我國(guó)外幣報(bào)表折算方法研究

周彤　龔瑾?jiǎng)?/p>

摘 要 伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢(shì)越來(lái)越深入人心，跨國(guó)公司的高速發(fā)展，國(guó)際交流日益緊密，這要求我國(guó)企業(yè)提高對(duì)外幣報(bào)表折算的各方面水平。不過(guò)從外幣報(bào)表折算本身來(lái)看，一直是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域中存在各種各樣爭(zhēng)議的問(wèn)題，尤其在對(duì)外幣報(bào)表折算的方法進(jìn)行選擇時(shí)，最容易引起各種爭(zhēng)論。因此，在筆者看來(lái)，對(duì)外幣報(bào)表折算方法的選擇具有極為深遠(yuǎn)的意義。

關(guān)鍵詞 經(jīng)濟(jì)全球化 跨國(guó)公司 外幣報(bào)表折算 選擇原則

一、研究背景及其研究意義

經(jīng)濟(jì)全球化在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展中已經(jīng)占據(jù)了越來(lái)越重要的位置，跨國(guó)公司在其中起到了極為關(guān)鍵的作用?？鐕?guó)公司從很大程度上使資源、人才、技術(shù)得到更加優(yōu)質(zhì)的配置，讓資源的利用得到優(yōu)化。同時(shí)，也有越來(lái)越多的外國(guó)企業(yè)在國(guó)內(nèi)上市，中國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速崛起讓國(guó)際投資者獲利良多。此外，國(guó)內(nèi)許多企業(yè)也去境外成立公司，與國(guó)外企業(yè)在各個(gè)領(lǐng)域開(kāi)展良性競(jìng)爭(zhēng)。聯(lián)合國(guó)貿(mào)發(fā)會(huì)公布的《2013年世界投資報(bào)告》中充分體現(xiàn)了跨國(guó)公司日益激增的影響力。

經(jīng)濟(jì)全球化的盛行，讓我們充分意識(shí)到提升公司的財(cái)務(wù)監(jiān)管力度刻不容緩，因此對(duì)于外幣報(bào)表折算，企業(yè)需要投入更大的精力去完善。一方面，由于公司的股東不再僅僅是國(guó)內(nèi)的股東，更多的外國(guó)人也積極參股，企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的范圍因此變得更為廣泛；另一方面，跨國(guó)公司的經(jīng)營(yíng)還要面臨文化差異、地理人文差異、制度差異、政策差異等因素的影響。這些因素都要求跨國(guó)公司更為有效地編制外幣報(bào)表折算，從而讓決策者更好地去管理公司。這對(duì)會(huì)計(jì)提出了新的要求，會(huì)計(jì)要想更好地編制有關(guān)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表，就需要投入更大的精力。

外幣報(bào)表折算問(wèn)題一直是企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重點(diǎn)研究問(wèn)題，對(duì)于外幣報(bào)表折算的方法選擇，一直是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界爭(zhēng)議較大的問(wèn)題之一。時(shí)至今日，外幣報(bào)表折算的方法主要包括兩種：一種是以計(jì)量為基礎(chǔ)的時(shí)態(tài)法；另一種是現(xiàn)行匯率法，這種方法著重強(qiáng)調(diào)匯率的上下浮動(dòng)對(duì)投資凈額所產(chǎn)生的影響。這兩種方法雖然在跨國(guó)公司中有著廣泛的應(yīng)用，但兩者都有一定程度的缺陷。因此，在全球經(jīng)濟(jì)化的趨勢(shì)影響下，跨國(guó)公司對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表折算方法的選擇顯得尤為重要。

二、多維理論視角下外幣報(bào)表折算方法選擇

（一）外幣報(bào)表折算基本方法

外幣報(bào)表折算方法主要包括兩種：一種是單一匯率法，即現(xiàn)行匯率法；另一種是多種匯率法，它涵蓋以下三種方法：時(shí)態(tài)法、區(qū)分貨幣性與非貨幣性法、區(qū)分流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法。

1.現(xiàn)行匯率法?，F(xiàn)行匯率法將現(xiàn)時(shí)匯率作為外幣報(bào)表的主要折算匯率，它的核心思想是根據(jù)當(dāng)日的匯率來(lái)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的項(xiàng)目進(jìn)行換算，而所有者權(quán)益部分通過(guò)歷史匯率進(jìn)行換算。對(duì)于利潤(rùn)表中的收費(fèi)和利潤(rùn)科目，以確定科目時(shí)的匯率為基礎(chǔ)，以此來(lái)進(jìn)行外幣報(bào)表的折算。

2.流動(dòng)與非流動(dòng)項(xiàng)目法。這種方法指的是將資產(chǎn)負(fù)債表分成兩類(lèi)，一類(lèi)是流動(dòng)項(xiàng)目，針對(duì)流動(dòng)性的資產(chǎn)或負(fù)債科目，折算時(shí)要根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表日的匯率進(jìn)行；另一類(lèi)是非流動(dòng)性項(xiàng)目，針對(duì)非流動(dòng)性資產(chǎn)和負(fù)債科目，折算必須要知道對(duì)應(yīng)項(xiàng)目計(jì)入賬目時(shí)的歷史匯率，以此來(lái)進(jìn)行換算。對(duì)于實(shí)收資本等權(quán)益類(lèi)的科目，以交易發(fā)生當(dāng)日的匯率作為基礎(chǔ)進(jìn)行換算。從收益類(lèi)的科目來(lái)看，只有兩種情形要按照入賬時(shí)的歷史匯率進(jìn)行核算，一種是固定資產(chǎn)折舊，另一種則無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)。收入類(lèi)的其余各個(gè)科目則要按照確認(rèn)時(shí)的匯率進(jìn)行核算，由于收入和支出在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中很頻繁，所以這些項(xiàng)目也可以按照整個(gè)報(bào)告年度的平均加權(quán)匯率進(jìn)行核算。

3.區(qū)分貨幣性項(xiàng)目與非貨幣性項(xiàng)目法。這種方法通常指的是以資產(chǎn)負(fù)債科目受匯率變化與否為依據(jù)，將這些項(xiàng)目分為兩類(lèi)，一類(lèi)指的是貨幣性項(xiàng)目，貨幣性項(xiàng)目所代表的資產(chǎn)或者負(fù)債通常以貨幣形態(tài)出現(xiàn)，一般采用現(xiàn)時(shí)匯率進(jìn)行折算。非貨幣性項(xiàng)目就是除去貨幣性項(xiàng)目的部分，通常是用初始入賬時(shí)的匯率進(jìn)行折算。對(duì)于權(quán)益部分，以歷史匯率進(jìn)行核算。

4.時(shí)態(tài)法。這種方法很好地借鑒了區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目的不足，在時(shí)態(tài)法中，應(yīng)用現(xiàn)時(shí)匯率法的項(xiàng)目包括庫(kù)存現(xiàn)金以及一些應(yīng)收應(yīng)付科目。以歷史成本反映的非貨幣性資產(chǎn)，通常用歷史匯率折算，用現(xiàn)時(shí)匯率折算的一般是按現(xiàn)行成本反映的非貨幣性資產(chǎn)。

（二）多維理論視角下的外幣報(bào)表折算方法選擇

對(duì)于外幣報(bào)表折算這一課題，一直以來(lái)都廣泛的被認(rèn)為是會(huì)計(jì)領(lǐng)域的一大難題。在實(shí)際操作方面和會(huì)計(jì)理論方面都面臨許多挑戰(zhàn)，實(shí)務(wù)煩瑣、理論復(fù)雜。我們應(yīng)當(dāng)建立在會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)上，系統(tǒng)地剖析相關(guān)的外幣報(bào)表折算問(wèn)題，從而加深我們對(duì)報(bào)表折算問(wèn)題的了解，有利于我們選擇合適的報(bào)表折算方法。

1.合并報(bào)表理論與外幣報(bào)表折算方法選擇。外幣報(bào)表折算方法的選擇同樣也受合并報(bào)表的理論的影響。目前，合并報(bào)表理論被公認(rèn)有三種核心的理論：第一種是所有者觀，這種觀點(diǎn)一般應(yīng)用于合并會(huì)計(jì)報(bào)表，這種觀點(diǎn)的核心思想是會(huì)計(jì)主體承載著所有者的財(cái)富資源，不重視控制權(quán)，它突出的是編制報(bào)表的目標(biāo)是為了讓公司股東更好地了解和掌握企業(yè)信息，而將公司現(xiàn)階段所擁有的財(cái)富資源向母公司匯報(bào)。第二種觀點(diǎn)是實(shí)體觀，顧名思義，這種觀點(diǎn)是從企業(yè)實(shí)體的層面進(jìn)行分析，它的核心觀念是強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)所有股東的權(quán)利平等，雖然控股股東和少數(shù)股東在投資數(shù)額上不同，但不能用完全不同的眼光來(lái)看待少數(shù)股東和控股股東。應(yīng)該一視同仁，應(yīng)該把少數(shù)股權(quán)和企業(yè)的經(jīng)濟(jì)相聯(lián)系，不能把兩者完全割裂開(kāi)來(lái)，兩者應(yīng)該屬于同一個(gè)經(jīng)濟(jì)體系，計(jì)價(jià)的方法、利益的共享都應(yīng)該相同，實(shí)體觀就要求我們做資產(chǎn)負(fù)債表的合并時(shí)需要合并子公司的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)。第三種觀點(diǎn)是母體觀，這種觀點(diǎn)的核心是從母公司的角度出發(fā)，來(lái)對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行編制，重視母公司的利益，母公司的經(jīng)營(yíng)狀況在編制會(huì)計(jì)報(bào)表中占據(jù)重要的位置，子公司的地位與之相比則顯得低微。依據(jù)母體觀這一觀點(diǎn)，合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)凈收益一般指母公司的所得收益，而將少數(shù)股東權(quán)益視為母公司的負(fù)債部分。

如果從所有者觀的觀點(diǎn)出發(fā)，很明顯時(shí)態(tài)法應(yīng)該是我們的首選，可以很大程度地為母公司的所有者提供具有決策價(jià)值的信息，但所有者觀卻沒(méi)有重視財(cái)務(wù)杠桿的作用和控制觀念，所以這種方法也存在不足。母公司的觀念的核心是突出母公司的主體地位，因此時(shí)態(tài)法是母公司的首選。首先，在時(shí)態(tài)法下，母公司的報(bào)告貨幣對(duì)子公司的報(bào)表進(jìn)行等額表述的首要計(jì)量方法，體現(xiàn)了子公司的資源利用效率。但是，母公司觀的邏輯性不夠格嚴(yán)密，而且隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的程度日益加深，公司之間的控制與被控制的力度也大大降低，聯(lián)合不斷加強(qiáng)。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)體觀已經(jīng)越來(lái)越深入人心。突出會(huì)計(jì)主體的獨(dú)立性是實(shí)體觀的核心觀念，要求在編制合并報(bào)表時(shí)突出各個(gè)公司的原貌，以同等的條件看待各個(gè)股東。

2.會(huì)計(jì)計(jì)量理論與外幣報(bào)表折算方法選擇。會(huì)計(jì)計(jì)量一般是用來(lái)衡量企業(yè)的整個(gè)資本運(yùn)作過(guò)程，在會(huì)計(jì)信息體系里有著舉足輕重的作用。從本質(zhì)上來(lái)看，用新的貨幣把原先的外幣報(bào)表進(jìn)行重新地翻譯必然會(huì)受到很多因素的制約，其中會(huì)計(jì)計(jì)量模式必然會(huì)對(duì)這一過(guò)程產(chǎn)生影響。因此，我們需要把各種會(huì)計(jì)計(jì)量模式和外幣報(bào)表折算方法結(jié)合起來(lái)，進(jìn)行系統(tǒng)的分析。

（1）歷史成本計(jì)量模式與外幣報(bào)表折算方法選擇。從受托責(zé)任觀的角度來(lái)看，為了使責(zé)任各方履行義務(wù)的情況得到充分反映，歷史成本計(jì)量模式往往是最佳的計(jì)量模式。在此計(jì)量模式之下，公司需要以歷史匯率這一和歷史成本緊密聯(lián)系的匯率來(lái)使得計(jì)量模式保證連續(xù)性，而現(xiàn)時(shí)價(jià)值一般是由貨幣性項(xiàng)目所表示的，因此現(xiàn)時(shí)匯率是外幣報(bào)表折算的最佳方法。這樣一來(lái)，區(qū)分貨幣性與非貨幣性項(xiàng)目法是傳統(tǒng)歷史模式下較為適宜的方法。

（2）現(xiàn)行成本計(jì)量模式與外幣報(bào)表折算方法選擇。從決策有用觀的層面來(lái)看，現(xiàn)行成本計(jì)量模式更具有深遠(yuǎn)的影響。現(xiàn)行成本計(jì)量模式下，各項(xiàng)數(shù)據(jù)信息所表示的是在資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)會(huì)計(jì)科目的價(jià)值。一般這種情形下，我們需要使用現(xiàn)行匯率法，這樣在進(jìn)行外幣報(bào)表折算時(shí)，才能讓計(jì)量屬性保證一致性。然而，從目前的情形來(lái)分析，利益各方復(fù)雜的關(guān)系都會(huì)從很大程度上影響對(duì)計(jì)量模式的選擇。此外，經(jīng)濟(jì)、文化、政治等因素同樣對(duì)模式的選擇有影響。另外會(huì)計(jì)本身的因素同樣限制著計(jì)量模式的選用。因此可以看出，計(jì)量模式必須要經(jīng)過(guò)多方面的統(tǒng)一協(xié)調(diào)之后才能得出結(jié)論。

雖然現(xiàn)行成本模式在理論方面處于領(lǐng)先地位，前景廣闊，但就目前來(lái)看，資產(chǎn)的種類(lèi)繁多、性質(zhì)特征也相差很大，大面積的推廣現(xiàn)行成本依然存在很大的困難。同時(shí)，單一的歷史成本計(jì)量模式在大的會(huì)計(jì)環(huán)境的發(fā)展之下，也遇到越來(lái)越多的問(wèn)題。因此，公司應(yīng)該選擇綜合性的混合計(jì)量模式，這樣才有利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。在混合計(jì)量模式下，毫無(wú)疑問(wèn)時(shí)態(tài)法最能反映匯率和計(jì)量屬性的統(tǒng)一性。

從上述論證可以得出，僅僅從理論角度分析，會(huì)產(chǎn)生很多矛盾的地方。從合并報(bào)表的角度來(lái)看，實(shí)體觀念是現(xiàn)行匯率法的基礎(chǔ)，而時(shí)態(tài)法更能與母公司的核心思想相吻合。再?gòu)臅?huì)計(jì)計(jì)量理論來(lái)看，時(shí)態(tài)法和現(xiàn)行匯率法相比似乎更能與混合計(jì)量模式相一致。從最后的結(jié)論來(lái)看，通過(guò)不同的理論分析之后所得到的結(jié)果大相徑庭。與此同時(shí)，在編制外幣折算報(bào)表的時(shí)候，上述理論都可以成為指導(dǎo)依據(jù)，其中每種理論之間也都有相互復(fù)雜的關(guān)系，但是每種理論的成立都有他自身的先決條件，理論體系的相對(duì)不成熟使我們應(yīng)當(dāng)從實(shí)務(wù)操作的方面進(jìn)行分析，為將來(lái)的外幣報(bào)表折算提供更好的條件。

三、我國(guó)外幣報(bào)表折算策略

（一）我國(guó)外幣報(bào)表折算的因素

1.與我國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境的適應(yīng)性。隨著經(jīng)濟(jì)全球一體化的加深，我國(guó)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)正式與世界接軌，迎來(lái)了許多的發(fā)展機(jī)遇，我國(guó)企業(yè)的數(shù)量每年都呈現(xiàn)井噴式的增長(zhǎng)。在這一過(guò)程中，我國(guó)企業(yè)在風(fēng)雨中不斷成長(zhǎng)，這就對(duì)我們的外幣報(bào)表折算提出了更高的要求。此外，各方面制度政策的改變，人民幣匯率逐步與世界經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)接軌都給剛剛走向正軌的國(guó)內(nèi)企業(yè)帶來(lái)了各種各樣的難題，外匯風(fēng)險(xiǎn)嚴(yán)重地沖擊著國(guó)內(nèi)企業(yè)。從我國(guó)目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境來(lái)看，許多金融工具沒(méi)有完全開(kāi)放、會(huì)計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)不夠豐富、各方面能力也有待提高、沒(méi)有較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，從而使得我國(guó)的跨國(guó)企業(yè)應(yīng)對(duì)復(fù)雜環(huán)境的挑戰(zhàn)時(shí)總顯得不夠成熟。

2.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的適度性。在與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同中，我們必須對(duì)國(guó)家自身利益的維護(hù)給予足夠的重視，在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的各個(gè)領(lǐng)域，我們都與發(fā)達(dá)國(guó)家存在著不小的差距。尤其是在目前這個(gè)階段，國(guó)際慣例并不完全適用于我國(guó)企業(yè)的當(dāng)前經(jīng)濟(jì)狀態(tài)。因此，在引用國(guó)際慣例的時(shí)候一定要適度，既要維護(hù)國(guó)家和企業(yè)的利益，又要保證世界經(jīng)濟(jì)體系的有條不紊。

（二）我國(guó)外幣報(bào)表折算方法的近期對(duì)策

通過(guò)分析外幣報(bào)表折算時(shí)的影響因素，并與我國(guó)的目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀相互結(jié)合，在我看來(lái)，現(xiàn)行匯率法是我國(guó)現(xiàn)階段在編制外幣折算報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)選用的方法，這種方法和我國(guó)現(xiàn)在的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)，不僅順應(yīng)國(guó)際會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)，同時(shí)也與會(huì)計(jì)理論相符合，與現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)人員整體水平不高的現(xiàn)狀相適應(yīng)。

（三）我國(guó)外幣報(bào)表折算方法的遠(yuǎn)期對(duì)策

現(xiàn)行匯率法是現(xiàn)階段最能與我國(guó)經(jīng)濟(jì)相適應(yīng)的，但這僅是一種短期的策略，隨著我國(guó)各方面經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展以及理論體系逐步走向完善，我們需要采用不同的理論和方法，讓企業(yè)獲得更好地發(fā)展。

四、結(jié)束語(yǔ)

本文先是闡述外幣報(bào)表折算有關(guān)的概念以及外幣報(bào)表折算方法的框架。然后重點(diǎn)分析外幣報(bào)表折算方法以及它的選擇原則。再?gòu)暮喜?bào)表理論、會(huì)計(jì)計(jì)量理論這些不同理論視角下對(duì)外幣報(bào)表折算的選擇進(jìn)行詳盡地分析。最后在這些論證的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，對(duì)我國(guó)的未來(lái)外幣報(bào)表折算提出建議。

（作者單位為安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)）

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