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    增值稅稅負評價指標設(shè)計及影響因素研究

    2016-06-12 17:21:13劉圓圓
    中國總會計師 2016年4期
    關(guān)鍵詞:評價指標增值稅影響因素

    劉圓圓

    摘要:在全面營改增的大背景下,本文以提升增值稅管理水平為出發(fā)點,設(shè)計增值稅稅負的評價指標,并通過指標分解,分析出對企業(yè)增值稅稅負的影響因素包括:①收入結(jié)構(gòu)與視同銷售行為;②進項稅獲取水平;③結(jié)算效率;④成本開支結(jié)構(gòu);⑤企業(yè)盈利水平。在此基礎(chǔ)上,提出利用因素分析法開展稅負指標分析工作,不僅可以衡量企業(yè)稅負與改善成效,還可以幫助發(fā)現(xiàn)計稅漏洞、挖掘業(yè)務(wù)提升空間,對實務(wù)工作具有良好的啟發(fā)與引導(dǎo)作用。

    關(guān)鍵詞:增值稅 評價指標 影響因素

    一、研究意義

    增值稅與營業(yè)稅是我國當前最主要的兩大流轉(zhuǎn)稅稅種,隨著“營改增”在全行業(yè)的逐步推進,對增值稅模式下的管理研究顯得越來越有意義。與營業(yè)稅模式相比,增值稅模式更為復(fù)雜,貫穿企業(yè)的方方面面,從發(fā)票管理、營銷設(shè)計、預(yù)算編制、招標采購、合同簽訂到報賬結(jié)算等各個環(huán)節(jié)都有根本性的影響。在現(xiàn)代企業(yè)精細化管理的需求下,稅務(wù)人員通過在各個環(huán)節(jié)中開展專題研究與專項梳理,努力提升企業(yè)管理水平。但是,在政策環(huán)境變化、經(jīng)驗不足的情況下,由于多種因素的交叉影響,可提升點可能并不好識別,而且,這些管理成效大部分可能難以量化。如何衡量企業(yè)稅負承擔(dān)的高低、稅負的改善情況,如何由此分析映射出來的稅務(wù)管理情況,以及如何通過稅務(wù)分析挖掘可提升點以增加企業(yè)價值,是個值得深思的課題。

    本研究旨在以增值稅稅負為對象,設(shè)計一套科學(xué)的評價指標,并通過指標分解,探索增值稅稅負的影響因素,進而探討如何通過稅負指標的分析在實務(wù)工作中尋求提升點、衡量工作成效。

    二、增值稅稅負評價指標設(shè)計

    從計稅原理來看,增值稅對商品或勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額征收稅款;從計算方法來看,先根據(jù)銷售額與對應(yīng)稅目的銷項稅稅率計算出銷項稅額,然后減除當期付款獲取的進項稅額,差額部分就是當期應(yīng)交的增值稅。因此,對于增值稅稅負評價指標的設(shè)計,首先應(yīng)該是一個可以總覽的綜合性指標,其次是可以幫助分環(huán)節(jié)分析的二級指標。根據(jù)實務(wù)經(jīng)驗,將增值稅稅負率設(shè)為一級指標,平均銷項稅率和平均進項稅率設(shè)為二級指標,具體如下。

    (一)增值稅稅負率

    增值稅稅負率指標,反映了企業(yè)一定期間內(nèi)承擔(dān)的增值稅稅負水平,揭示企業(yè)獲取一定收入需要繳納的增值稅額。作為對企業(yè)增值稅稅負情況的總括性指標,首先,分母是當期收入,一方面與慣用的財務(wù)指標定義相一致,有利于進一步的指標分解分析;另一方面可以便于與營業(yè)稅模式下的流轉(zhuǎn)稅稅負情況進行比較,因為營業(yè)稅的計稅依據(jù)是營業(yè)額,也就是營業(yè)收入;其次,分子是當期應(yīng)交的增值稅額,在一般情況下,等于銷項稅減去進項稅的差額,這里的進項稅指的是抵減了進項稅額轉(zhuǎn)出后的金額,除了銷項稅和進項稅額之外,應(yīng)交增值稅的構(gòu)成還包括適用簡易計稅方法產(chǎn)生的應(yīng)交增值稅(例如銷售營改增之前購入的、使用過的動產(chǎn)類固定資產(chǎn))、減免稅款、出口退稅等,這些零星事項,對于一般企業(yè)來說,占比較小,此處基于重要性原則,暫予忽略,不展開贅述。

    (二)平均銷項稅率

    這一指標,反映的是企業(yè)銷售的平均稅率,對于經(jīng)營業(yè)務(wù)涉及多稅目多稅率的情況,這一指標可以在一定程度上反映企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)。另外,視同銷售的行為也會影響這一指標,因為視同銷售往往在會計核算上不產(chǎn)生收入,而是隨同成本支出一同計算,因此,會加重這一比率值。在指標定義上,分母為收入,分子為銷項稅額,在規(guī)范核算的企業(yè),大部分的銷項稅列賬時點應(yīng)與收入列賬時點相一致,對于一般的業(yè)務(wù),在列收入的同時列銷項稅,銷項稅產(chǎn)自于收入,因此,本指標可以較好地反映企業(yè)銷售端的稅率水平。

    (三)平均進項稅率

    從會計核算的角度來看,進項稅的特點在于,遵循收付實現(xiàn)制。進項稅這種資源是以企業(yè)收到合規(guī)的增值稅專用發(fā)票并且進行認證抵扣的時點進行確認的。而銷項稅則由于與收入同步,基本遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制。那么,在指標設(shè)計時,進項稅的對比基礎(chǔ)應(yīng)該也遵循收付實現(xiàn)制,此處使用當期報賬支出,作為計算的分母,包括成本類支出與購買固定資產(chǎn)的投資類支出,在報賬數(shù)據(jù)中選取不含稅金額,即增值稅專用發(fā)票票面的價款額或其他票據(jù)的發(fā)票總額,以便后續(xù)分析與成本開支相匹配。分子則使用扣除進項稅額轉(zhuǎn)出后的當期可抵扣進項稅額。這一指標,反映的是企業(yè)在一定期間獲取進項稅的水平,也就是企業(yè)一定支出伴隨獲取的進項稅資源。

    三、評價指標分解及增值稅稅負影響因素分析

    一個企業(yè)的增值稅稅負水平,可以通過增值稅稅負率進行綜合評價,但是并不能通過平均銷項稅率和平均進項稅率進行完全解釋。因為,從公式可以看出,產(chǎn)生進項稅的來源不是收入,增值稅稅負率并不簡單等于銷項稅率減去進項稅率,因此,需要對指標進行分解,以便進一步對稅負影響因素進行完整性的分析。

    在指標分解的過程中,存在一個問題,由于我國采用的是消費型增值稅(2009年起),允許將購買固定資產(chǎn)所獲取的進項稅額全部一次性扣除,進項稅的來源包括了成本類支出和投資類支出(公式中定義為成本開支總額),而購買固定資產(chǎn)的支出并不能完全體現(xiàn)在當期利潤中,那么,在因素分析的時候,進項稅和支出對應(yīng)的范疇就會與當期利潤不完全匹配,不便于指標分解??紤]到固定資產(chǎn)對利潤的影響最終通過折舊反映,對于存續(xù)企業(yè),忽略購買資產(chǎn)與計提折舊的時間性差異,用“成本”替代“成本開支總額”將公式進一步簡化為:

    由此因素分解公式可以折射出,對增值稅稅負產(chǎn)生影響的因素包括以下五個方面。

    (一)收入結(jié)構(gòu)與視同銷售行為

    平均銷項稅率反映的是企業(yè)的收入結(jié)構(gòu)。對于多稅率經(jīng)營的企業(yè),營銷方案的設(shè)計、促銷方向的引導(dǎo)、銷項稅管理的精細度都會影響收入結(jié)構(gòu),在粗放式管理的經(jīng)營模式下,如忽略收入結(jié)構(gòu)的優(yōu)化,會導(dǎo)致偏高的銷項稅率,進而增加增值稅稅負。其次,過多的視同銷售行為,也會引起銷項稅率的上升,在企業(yè)成本資源投放時,應(yīng)同時考慮由此增加的視同銷售稅金成本,避免產(chǎn)生不必要的支出。另外,會稅差異也會對銷項稅率產(chǎn)生影響,進而影響稅負率。例如,會計上未確認收入的業(yè)務(wù),可能因為符合計稅條件而需要計繳銷項稅額,但是這種影響主要產(chǎn)生時間性的差異,而且金額占比一般不會很大,并不是一種實質(zhì)性影響。

    (二)進項稅獲取水平

    平均進項稅率反映的是企業(yè)一定付款支出對應(yīng)的進項稅水平,體現(xiàn)了企業(yè)一定期間獲取進項稅資源的能力,一方面與獲取的增值稅專用發(fā)票在所有報賬中的比例有關(guān),另一方面,與專票上的增值稅稅率也息息相關(guān)。進項稅率的提高,有利于降低增值稅稅負。在含稅總價相等的情況下,優(yōu)先選擇增值稅一般納稅人,并且盡量要求供應(yīng)商開具增值稅專用發(fā)票,一般能獲取更多的進項稅額。同時,應(yīng)加強對增值稅發(fā)票的管理,避免應(yīng)獲取增值稅專票而獲取普通發(fā)票的情況,避免因超過180天的認證時限而損失進項稅資源的情況。另外,通過業(yè)務(wù)梳理、稅務(wù)籌劃、合法合規(guī)地在采購前端爭取有利的結(jié)算稅率,也可以幫助提高進項稅的獲取比例。

    (三)結(jié)算效率

    結(jié)算效率,由當期報賬支出與當期可抵扣支出的對比值間接反映。報賬支出是收付實現(xiàn)制,可抵扣支出是權(quán)責(zé)發(fā)生制,前者是報賬的所有支出,后者只針對可獲取進項稅進行抵扣的部分支出,不能完美匹配,僅作為公式中承接前后因素的過渡性因子。在企業(yè)“營改增”初期,這一因素可能產(chǎn)生較大的影響,結(jié)算效率較高的企業(yè),相對結(jié)算效率低的企業(yè),獲取進項稅更為及時,前期增值稅稅負率會相對偏低。雖然這種因素產(chǎn)生的是時間性差異,但是在稅額較大的情況下,可能對納稅申報產(chǎn)生一定影響,由于報賬的不及時,進項稅的抵減效應(yīng)不明顯,營改增初期可能需要繳納大額增值稅款,但是在后期報賬進度跟上的時候,就會出現(xiàn)大額留抵的情況,損失資金成本,還要根據(jù)納稅申報政策申請抵減或退稅。因此,對于“營改增”企業(yè),應(yīng)提前啟動應(yīng)對準備,以便在營改增初期及時獲取進項稅。

    (四)成本開支結(jié)構(gòu)

    可抵扣支出是企業(yè)當期成本和開支中,按照抵扣屬性劃分,可獲取進項稅資源的部分??傻挚壑С鲈诔杀究傤~中的占比,簡稱可抵扣支出率,在一定程度上折射出企業(yè)的成本開支結(jié)構(gòu)。在不同行業(yè)之間,成本結(jié)構(gòu)會存在較大差異,在未“全面營改增”之前,部分行業(yè)由于采購內(nèi)容的特定性,可能存在大量的不可抵扣支出而影響了可抵扣支出率,產(chǎn)生較高的增值稅稅負,隨著“全面營改增”工作的推進,這種行業(yè)間成本結(jié)構(gòu)差異引起的稅負差異可能會逐步縮小。同時,由于政策在不同省份間的差異,對于同一事項,在不同區(qū)域可能被判定為不同的抵扣屬性。另外,過高的可抵扣支出率,還可能反映了發(fā)展型企業(yè)大量投資購買固定資產(chǎn)的情況,因為購買固定資產(chǎn)獲取的進項稅可以一次性抵扣。

    (五)企業(yè)盈利水平

    利潤率反映的是企業(yè)的盈利水平。與增值稅的征收特點相吻合,對業(yè)務(wù)增值額征稅,利潤率越高,稅負越重。不同行業(yè)間的利潤水平差異較大,即便是同一集團企業(yè),受當?shù)亟?jīng)濟發(fā)展水平和客戶消費習(xí)慣的制約,也可能在不同區(qū)域間呈現(xiàn)較大差異。虧損的企業(yè),還可能出現(xiàn)負的增值稅稅負率,而利潤率較高的企業(yè),往往增值稅稅負率也較高。

    四、稅負指標分析的實務(wù)意義

    基于以上的指標設(shè)計與影響因素分析,結(jié)合實務(wù)工作,可以得到較大的啟發(fā)。首先,可以按照上文中的指標公式和因素分解公式,計算企業(yè)的增值稅稅負率以及各項因素對稅負率的影響;其次,尋找合適的標桿對標,可以是同一集團的兄弟公司,可以是同一地區(qū)的同行,也可以是自己的歷史水平或者目標水平;然后,采用因素分析法,利用因素分解公式,計算本企業(yè)與標桿值各項因子差異導(dǎo)致的稅負率差異分別是多少,具體可參照表1示例。根據(jù)計算結(jié)果,剔除不可作用因素,包括行業(yè)間成本結(jié)構(gòu)差異、盈利水平、政策差異、會稅差異等影響,進行比較分析,進而促進管理提升。

    具體方向包括以下幾點。

    (一)衡量企業(yè)稅負與改善成效

    利用增值稅稅負率這一綜合指標,可以對企業(yè)增值稅稅負起到綜合評價作用。與標桿企業(yè)對比,可以看出企業(yè)稅負是否存在過高的情況;與自身歷史情況相比,可以綜合評價稅負管理的成效;與自身營改增前的稅負情況對比,可以對比營改增后自身流轉(zhuǎn)稅稅負的變化,但是由于營改增后收入和成本在價稅分離原則下同時下降,需要同時考慮對企業(yè)所得稅的影響。

    (二)通過合理性判斷,發(fā)現(xiàn)計稅漏洞

    在對比過程中,可能由某項因素的異常,通過合理性分析,可以發(fā)現(xiàn)計稅漏洞,包括漏繳視同銷售銷項稅、重復(fù)計算銷項稅、銷項稅率核算不準確等情況。一方面,可以幫助控制稅務(wù)風(fēng)險;另一方面,減少因工作失誤導(dǎo)致的企業(yè)利益損失。

    (三)對標管理,挖掘業(yè)務(wù)提升空間

    通過與標桿企業(yè)的對標分析,剔除不可比因素的影響,從因素差異中發(fā)覺自身的落后點,發(fā)現(xiàn)可作為空間;再進一步通過業(yè)務(wù)數(shù)據(jù),深入分析各項業(yè)務(wù)對分項指標的影響額,探索業(yè)務(wù)模式的優(yōu)化方向,進而推動前端開展業(yè)務(wù)優(yōu)化工作。例如,偏高的銷項稅率,可能體現(xiàn)企業(yè)收入結(jié)構(gòu)的改進空間或者過多的視同銷售行為,可以通過優(yōu)化營銷方案設(shè)計、引導(dǎo)客戶向低稅率業(yè)務(wù)傾斜,降低銷項稅率,在收款總額一定的情況下,銷項稅的降低可以為企業(yè)創(chuàng)造更多的收入;而過多的視同銷售行為,暗示著可能存在成本投放的不合理性,在項目可行性分析時,需要將視同銷售稅金成本考慮在項目成本中,避免項目虧損。偏低的進項稅率,可能反映了在供應(yīng)商管理、專票管理方面的缺陷,或者項目稅務(wù)籌劃還存在一定空間,而進一步根據(jù)支出進行分類分析,可以更深入地挖掘短板所在。而結(jié)算效率可能在營改增初期可以起到較好的解釋作用,督促企業(yè)提高結(jié)算工作效率。成本開支結(jié)構(gòu)一方面可以解釋不同行業(yè)間的差異,幫助剔除不可比因素的干擾;另一方面,可以在一定程度反映政策環(huán)境的變化。

    五、結(jié)束語

    本文針對增值稅模式下的稅負承擔(dān)設(shè)計合理的評價指標體系,通過指標分解,分析出對企業(yè)增值稅稅負的影響因素包括:①收入結(jié)構(gòu)與視同銷售行為;②進項稅獲取水平;③結(jié)算效率;④成本開支結(jié)構(gòu);⑤企業(yè)盈利水平。在此基礎(chǔ)上,提出稅負指標分析的實務(wù)意義:①衡量企業(yè)稅負與改善成效;②通過合理性判斷,發(fā)現(xiàn)計稅漏洞;③對標管理,挖掘業(yè)務(wù)提升空間。對增值稅管理企業(yè),特別是剛步入“營改增”的企業(yè)具有較好的引導(dǎo)作用。

    本研究主要采用定性研究的方法,對影響因素的分析缺乏有效的數(shù)據(jù)進行模型驗證,隨著“營改增”的擴圍,將為本類研究提供更多的經(jīng)營數(shù)據(jù),有待采用實證分析方法進行進一步檢驗。

    參考文獻:

    [1]羅偉平.稅務(wù)管理優(yōu)化評價指標體系構(gòu)建研究[J].稅收經(jīng)濟研究,2011(6).

    [2]孫鋼.對“營改增”部分企業(yè)稅負增加的分析[J].稅務(wù)研究,2014(1).

    [3]焦建玲,桑廣成.營改增企業(yè)如何選擇上游供應(yīng)方——基于現(xiàn)金流視角[J].財務(wù)與會計,2015(4).

    (作者單位:中國移動通信集團廣東有限公司)

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