當前國際稅收機制的變革及其發(fā)展前景

徐飛彪 陳 璐

當前國際稅收機制的變革及其發(fā)展前景

徐飛彪 陳 璐

當前國際稅收機制正經(jīng)歷百年變革，對國際投資和世界經(jīng)濟影響深遠。本文從國際政治經(jīng)濟學角度，首先對國際稅收機制的概念、構成及發(fā)展史進行界定和梳理，在此基礎上重點剖析當前國際稅收改革的動向，并對其未來發(fā)展做出展望。結論是稅改后國際稅收體制的外圍變化劇烈明顯，并將持續(xù)向多邊化和多極化的新體制演進。

國際稅收機制 稅收改革 BEPS

[作者介紹] 徐飛彪，中國現(xiàn)代國際關系研究院世界經(jīng)濟研究所副研究員，主要研究國際經(jīng)濟治理、國際金融、國際貿(mào)易與投資等；陳璐，中國現(xiàn)代國際關系研究院世界經(jīng)濟研究所助理研究員，主要研究全球宏觀經(jīng)濟形勢、國際經(jīng)濟治理等。

全球化、信息化快速發(fā)展，國際經(jīng)濟與政治格局深刻調整，推動當前國際稅收機制經(jīng)歷近代以來最重大的變革重塑，其發(fā)展動向將左右國際投資流向，影響世界經(jīng)濟發(fā)展。本文擬從國際政治經(jīng)濟學角度，對國際稅收機制的概念進行厘清界定，梳理總結其百年變遷脈絡，剖析當前國際稅收機制改革，并對其未來發(fā)展前景作出展望。

一、當前國際稅收機制的形成及其結構

目前，學界對國際稅收機制(International Tax Regime)*國際稅收是指因跨境經(jīng)濟活動收入相關的稅收，國際稅收機制主要涉及跨境經(jīng)濟收入的直接稅，而消費稅、增值稅、關稅等間接稅則主要歸于國際貿(mào)易機制。前者解決阻礙生產(chǎn)要素自由流動(資本、勞動力、知識產(chǎn)權等)的問題，而后者解決阻礙商品與服務自由流動的問題。因此本文主要探討直接稅的國際稅收治理機制。參見Michael Daly, “WTO Rules on Direct Taxation”, The World Economy, Vol. 29, Issue 5, May 2006, pp.527-558.并無統(tǒng)一明確的定義，甚至對是否存在“國際稅收機制”也有廣泛爭議。一些人認為，各國在國際稅收上各自為政，缺乏像國際貿(mào)易與金融領域中世界貿(mào)易組織(WTO)、國際貨幣基金組織(IMF)等那樣的多邊國際組織和統(tǒng)一的國際條約，因此不存在真正意義上的國際稅收機制；*David R. Tillinghast, “Lecture on International Taxation”, Tax Law Review, Vol. 53, 1998, pp.137-166；Michael J. Graetz, “Taxing International Income - Inadequate Principles, Outdated Concepts, and Unsatisfactory Policy”, Faculty Scholarship Series Paper 1618, 2001； Julie Roin, “Competition and Evasion: Another Perspective on International Tax Competition”, Georgetown Law Journal, Vol.89, 2000,pp.543-604.另一些人則稱，各國稅收制度以及雙邊國際稅收條約雖有差別，但存在共同的國際規(guī)則，因此也就存在國際稅收機制。*Reuven S. Avi-Yonah, “Tax Competition, Tax Arbitrage, and the International Tax Regime”, Oxford University Centre for Business Taxation, Working Paper 07/09, 2007；Thomas Rixen, The Political Economy of International Tax Governance, Palgrave Macmillan, 2008,pp.57-85.

分歧的重要原因是學者對“國際稅收機制”的理解存在差異。實際上，自19世紀末以來，跨國經(jīng)濟活動加速發(fā)展，各國的國際稅收合作劇增，任何國家都無法忽視他國要求而自由選擇國際稅收模式，而這種模式化、受制約的國際行為(Patterned Behavior)正是國際機制存在的重要特征。*Donald Pachala and Raymond Hokins, “International Relations: Lessons from Inductive Analysis”, Edited by Stephen Krasner, International Rimes, Ithaca: Cornell University Press, 1983,pp.61-91.因此，本文認為國際稅收機制是存在的。目前有關國際稅收機制的研究雖豐，但主要是財稅問題專家學者從國際稅法方面的分析，*一些著名的國際稅收問題專家如Reuven Avi-Yonah將國際稅收機制定義為：“蘊含在各雙邊稅收條約和各國國際稅法中的一套原則”，但他們主要從國際法角度分析，較少國際關系層面的研究。Reuven Avi-Yonah, “The International Tax Regime：A Centennial Reconsideration”, Public Law and Legal Theory Research Paper Series, Paper No.462, June 2015, http://ssrn.com/abstract=2622883.(上網(wǎng)時間：2016年6月2日)真正國際政治經(jīng)濟學的解讀不多。以下先從嚴格的國際機制概念出發(fā)，對國際稅收機制進行定義，然后分析總結當前國際稅收機制的內容結構與特征，為之后分析當前國際稅收改革提供基礎。

(一)國際稅收機制的概念及其構成。國際稅收機制是國際機制在國際稅收領域的體現(xiàn)，要定義國際稅收機制，首先需要對國際機制進行分析。國際關系界對國際機制的看法不一，狹義定義認為國際機制是各國簽訂的規(guī)范各國行為的多邊國際條約,是對各國行為有約束力的國際安排。*Oran R. Young, International cooperation: Building Regimes for Natural Resources and the Environment, Ithaca: Cornell University Press, 1989, p.13;Oran Young, Resource Regimes: Natural Resources and Social Institutions, Berkeley: University of California Press, 1982, p.20; Oran Young, International Regimes: “Problems of Concept Formation”, World Politics, Vol. 32, April 1980, pp.331-35;Oran Young, “Anarchy and Social Choice: Reflections on the International Policy”, World Politics, Vol.30, January 1978, pp.241-63.該定義接近于國際法，涉及各國具體承諾和統(tǒng)一的協(xié)調機構，只能解釋國際關系中高度組織化、模式化的國際關系現(xiàn)象，而無法解釋那些較為松散、自由度較大但卻受一定行為約束的國際關系現(xiàn)象。廣義定義認為國際機制是規(guī)范各國關系的顯性或隱性的原則、規(guī)范、規(guī)則和程序等的總和。*Stephen D. Krasner, “Structural Causes and Regime Consequences: Regimes as Intervening Variables”, International Regimes, edited by S. D. Krasner, pp.1-21, Ithaca, NY: Cornell University Press, 1983.該定義具有較大靈活性和解釋力，既涵蓋前述高度模式化的國際合作，又包括松散但彼此約束的國際合作現(xiàn)象，既涉及明文規(guī)定的承諾與協(xié)約，又涉及非正式的隱性行為規(guī)則，因此，該定義得到主流學者廣泛認同。該定義與美國著名經(jīng)濟學家道格拉斯·諾斯(Douglass C. North)對制度的解釋也基本相通。諾斯認為，制度是協(xié)調各行為主體之間既合作又競爭關系的一種安排，*Douglass C. North , Institutions, The Journal of Economic Perspectives, Vol. 5, No. 1, pp.97-112, Winter 1991.包括正式的約束和非正式的約束。基于此，國際稅收機制可定義為：各國在國際稅收上所遵循的正式與非正式的制度安排。它是包括核心與外圍的多層次結構體系(參見圖1)。

圖1：國際稅收機制的基本結構*本圖為克拉斯納、道格拉斯·諾斯等觀點的形象化展示。

其中，隱性制度包括意識形態(tài)*約翰·魯杰認為，各種規(guī)則、約定，根本上源于意識形態(tài)的框架，表現(xiàn)為“嵌入的自由主義”(embedded liberalism)。John Ruggie, “International Regimes, Transactions and Change: Embedded Liberalism in the Postwar Economic Order”, International Organization, Vol.36, Issue 2, Spring, 1982, pp.379-415.、習俗慣例、權力政治等因素，是顯性國際稅收制度的基礎；顯性制度是隱性制度的外在顯現(xiàn)。從約束力、主體范圍、組織形式等角度衡量，顯性制度的表現(xiàn)形式多樣。*Stephan Haggard and Beth A. Simmons, “Theories of International Regimes”, International Organization, Vol. 41, No. 3, Summer 1987, pp.491-517.從主體范圍看，顯性制度包括國際多邊、雙邊、地區(qū)性稅收協(xié)定以及單邊稅收法規(guī)等；從內容性質看，顯性制度包括原則、規(guī)范、規(guī)則以及程序等。原則(principles)是指引參與者行為的基本指針，基于一定的價值觀、道德和意識形態(tài)等因素，確定參與者的預期和追求目標；規(guī)范和規(guī)則(norms and rules)指以權利和義務方式確立的行為標準，前者明確行為的界限，并界定參與方普遍意義上的義務和責任，是判定其行為是否違規(guī)的標準，后者是對某具體行動的專門規(guī)定和禁止性內容，是規(guī)范的具體化和專門化，更加詳細地規(guī)定了參與者的特定權利和義務；程序(procedures)指決策、執(zhí)行和關系協(xié)調等相關的安排等。

這里，隱性稅收制度及顯性制度中的原則部分，構成國際稅收機制的核心，具有相對穩(wěn)定性和持久性，如該部分發(fā)生改變，就是國際稅收體系的質變；而顯性制度中的規(guī)范、規(guī)則以及程序部分，是國際稅收機制的外圍，其變化屬于國際稅收體系的量變或外圍變化；從范圍看，單邊制度和雙邊制度較容易發(fā)展變化，地區(qū)性和全球性多邊制度體系則相對穩(wěn)定。而國際稅收機制的變化，往往是從量變到質變，從局部到整體的變化。

(二)現(xiàn)行國際稅收機制的形成與發(fā)展。國際稅收機制源于國際稅收合作需要。19世紀中末葉，跨國經(jīng)濟活動飛速發(fā)展，同時，受戰(zhàn)爭尤其是世界大戰(zhàn)的刺激，各國開征所得稅，所得稅體系逐漸普及。此后，隨著公共部門規(guī)模增大、各國稅負普遍提升，對跨境收入的多重征稅現(xiàn)象開始突出。在跨國企業(yè)的要求和推動下，一些發(fā)達國家開始推出單邊稅收減免措施，以減輕本國企業(yè)負擔，但單邊行動無法根本解決問題，各國對國際稅收合作需求上升，國際稅收機制建設由此起航。

第一，初建階段(20世紀20年代至二戰(zhàn)前后)。1920年，國際商會(International Chamber of Commerce)以企業(yè)界國際總代表身份向國際聯(lián)盟(國聯(lián))呼吁“消除雙重征稅的邪惡”，拉開國際稅制建設的帷幕。*Sol Picciotto, International Business Tax: A Study in Internationalization of Business Regulation, Cambridge University Press, 1992, pp.14-18.作為回應，國聯(lián)成立專家組進行先期研究，并于1928年召開大會正式討論，最終因各國分歧，大會形成了三個版本共存的非約束性條約范本，供成員國締結雙邊稅收條約時采用：英美版本，主張以屬人原則為基礎；歐陸版本，以法國、意大利等歐洲大陸資本引進國為代表，強調屬地原則；*屬人原則(Residence Rule)是指以居民為稅收管轄權為依據(jù)；屬地原則(Income Source Rule)指根據(jù)所得或收入的來源地為稅收管轄權的依據(jù)。折中版本，稅收制度介于兩者之間的部分歐洲國家為代表，為上述的折中。三者的分歧主要在于對消極性收入*消極收入(Passive Income)主要指利息、分紅或資本利得、特許費、版稅收入等消極投資產(chǎn)生的收入，有別于因營業(yè)活動產(chǎn)生的積極收入(Active Income)。的稅權分配上，歐陸版本強調來源地擁有對其征稅權，折中版本允許擁有有限征稅權。此后，國聯(lián)繼續(xù)探究，對范本進行整合修訂，包括1943年墨西哥范本和1946年倫敦范本，并將兩者匯總，規(guī)定“均可以作為締結雙邊條約的指南”。

本階段確立了以國聯(lián)為主的多邊協(xié)商機制；就跨國征稅達成一定共識，統(tǒng)一了基本概念，完成了協(xié)議范本的初步制定，為國際稅收制度構建了基本框架。不過，分歧也十分明顯，墨西哥-倫敦范本雖然已成為其后多個國家雙邊稅收協(xié)議的基礎，但并未被全面接受。

第二，成熟階段(20世紀50～80年代)。聯(lián)合國接棒國聯(lián)，成立金融與財政事務委員會繼續(xù)負責國際稅收事務，但由于國際政治原因，該委員會內斗激烈，1954年后停止運轉，其職能轉至經(jīng)合組織(OECD，當時為歐洲經(jīng)濟與合作組織，簡稱OEEC)。OECD繼承并接受國聯(lián)稅收協(xié)議范本的基本原則，但決定優(yōu)先推動形成地區(qū)層面的共識，經(jīng)多年努力，OECD形成1963年范本草案，首次建成地區(qū)性的統(tǒng)一的稅收協(xié)議范本；在稅權分配上，給予締約雙方更多靈活空間，給予當事國更多規(guī)則保留余地。之后，OECD于1965年和1977年對范本進行了升級，雖然各國在預扣稅率、稅收減免、跨國分支機構間的稅基分配等問題上分歧依舊，但這些問題能以保留條款的形式在范本的附件解釋文件中體現(xiàn)。

在本階段，一是形成了屬人原則為主、屬地原則為輔的統(tǒng)一稅收協(xié)議范本。該模板取得較大成功，有效解決了雙重征稅問題，最大程度上彌合了稅權分配的分歧，成為20世紀六七十年代幾乎所有國際新增雙邊條約的基礎。*Kenneth Messere, Tax Policy in OECD Countries: Choices and Conflicts, Amsterdam: IBFD Publications, 1993,p.248.二是形成“范本+解釋文件”的制度模式，將共識納入范本條文之中，將各國的分歧與最新主張納入到解釋性附件上，如此保留協(xié)議執(zhí)行的較大靈活性，稀釋談判分歧，擴大范本可接受度。解釋文件雖不具有約束力，但在雙邊糾紛的仲裁上具有較大法律參考效應，也被廣泛用在雙邊協(xié)議的協(xié)商上。三是確立了OECD 在國際稅收治理領域的主導地位。此后數(shù)十年，OECD因其人才、知識與經(jīng)驗優(yōu)勢，壟斷了國際稅收話語權。

第三，發(fā)展完善階段(20世紀90年代之后)。1992年，OECD對1977年國際稅收協(xié)議版本進行更新修訂，形成1992年范本；由于新情況不斷出現(xiàn)，OECD決定建立常態(tài)化的范本更新機制，制定“動態(tài)模板”，即此后每隔兩三年便對范本進行更新。1992年范本吸收了20世紀80～90年代發(fā)達國家立法上的最新成果，包括美國的單邊制度創(chuàng)新，如對跨國公司的受控外國公司(Controlled Foreign Corporation，CFC)原則。此外，OECD還升級轉移定價規(guī)則，探討如何治理有害稅收競爭等問題，不斷修補、完善當前制度體系。*OECD于1979年、1995年、2010年發(fā)布“轉移定價指引”，于1998年發(fā)布報告《有害稅收競爭 ：一個正在出現(xiàn)的全球性問題》，并在2000年公布一份包括40多個國家和地區(qū)的“避稅天堂”黑名單，向“避稅天堂”稅務信息交換施壓。

(三)現(xiàn)行國際稅收機制的特點與不足。國際稅收機制經(jīng)歷數(shù)十年發(fā)展逐步成型，它不同于國際貿(mào)易與金融機制，無強制性全球公約，缺乏類似IMF的多邊機構，而是建立在軟性國際制度體系基礎上，以各主權當局雙邊條約網(wǎng)絡為主體的多層次機制體系。

表1：當前國際稅收機制的構成

* 單一稅原則(single tax principle)，指對跨境經(jīng)濟活動只能征收一次稅收，不應重復征稅；受益原則(benefit principle), 指對某跨國收入征稅的理由是其受惠于所在國的市場準入、公共服務、基礎設施等，因此，積極收入的征稅權歸收入來源國，消極收入征稅權歸居民國。參見Reuven S. Avi-Yonah, “Tax Competition, Tax Arbitrage, and the International Tax Regime”, Oxford University Centre for Business Taxation, Working Paper 07/09, 2007 ,http://repository.law.umich.edu/cgi/viewcontent.cgi?article=2158&context=articles.(上網(wǎng)時間：2016年5月23日)。

** 稅務當局相互協(xié)商程序(MAP)，指通過雙邊協(xié)商，解決國際稅收糾紛的機制。

第一，涵蓋核心、中層及外圍等的多層次國際安排(參見表1)。西方理念、慣例、權力政治以及國際稅收基本原則等構成當前機制的核心。從理念上看，國際稅收體系一直由歐美主導建立，一開始就打上了西方理念的烙印，強調自由主義理念，即促進世界經(jīng)濟自由化，減少政府干預等。從慣例上看，歷次協(xié)定范本的制定升級都立足于西方國內法實踐及其雙邊稅務合作經(jīng)驗，參與規(guī)則制定的主要是西方的專家和稅務官員，西方慣例成為當前國際稅收制度的基石。從權力政治和國際稅收基本原則上看，歷次范本的制定過程都摻雜著各國根據(jù)自身實力和利益的博弈，英美、法德是各自陣營的領頭羊，現(xiàn)有國際稅收規(guī)則本質上是各強權國家妥協(xié)折衷的產(chǎn)物。而且，當前國際稅收制度是各國在綜合性范本基礎上進行雙邊協(xié)商，這使得美歐大國更占據(jù)絕對主導地位。*Wang Ke Chin, “International Double Taxation of Income: Relief Through International Agreements”, Harvard Law Review, Vol. 59, No. 1, November 1945, p.73.

第二，“軟約束”特點突出。稅收是一國主權的象征，現(xiàn)行國際稅收體系的設計，將稅收主權保護列為首要，因此，至今國際稅收領域的多邊化進程遠弱于其他國際經(jīng)濟領域。但當前制度體系通過意識形態(tài)、基本原則等方式，影響各國稅法與雙邊條約的制定，最終以特有的方式規(guī)范制約各國行為。其中，自由主義理念已經(jīng)深深“嵌入”當前各種制度安排之中；OECD制定的國際稅收范本及解釋文件也已成各國間締約的主要依據(jù)。據(jù)統(tǒng)計，2007年末世界各國簽訂的雙邊稅收條約達到2779份，絕大多數(shù)以OECD范本為基礎，條約之間約75%的文字內容相似。*Reuven S. Avi-Yonah, “Double Tax Treaties: An Introduction”,University of Michigan Law School, December 3, http://www.academia.edu/20898218/Double_Tax_Treaties_An_Introduction.(上網(wǎng)時間：2016年5月23日)國際稅務糾紛主要通過雙邊當局根據(jù)國際范本精神，以自主協(xié)商方式解決。

當前國際稅收機制存在許多不足。一是體系不完整。完整的國際稅收體制包括兩方面，即防止過度征稅(雙重征稅)和征稅不足(雙重不征稅)，但現(xiàn)行體系顯然只重前者，對后者至今缺乏國際規(guī)范。而且，大量的雙邊稅收協(xié)定使得國際稅收碎片化突出，反而為國際避稅提供條件，助長了跨國企業(yè)的逃避稅之風。二是代表性權威性不足。自國聯(lián)時代以來，國際稅法的協(xié)商制定由歐美發(fā)達國家壟斷，發(fā)展中國家無從置喙。20世紀70年代之后，隨著發(fā)展中國家地位上升，反對OECD范本的聲音高漲，認為其過于傾向屬人原則，對發(fā)展中國家不利；同時，聯(lián)合國在70年代開始重新介入該領域，于1980年推出聯(lián)合國版稅收協(xié)定范本。該范本總體上考慮到發(fā)展中國家利益，但其結構與議定機制與OECD范本相似，規(guī)則內容有許多重復，*United Nations, “United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries”, http://www.un.org/esa/ffd/documents/DoubleTaxation.pdf.(上網(wǎng)時間：2016年5月20日)適用范圍有限，只是對OECD模板的有限溫和糾偏，影響力不足，并一直遭到發(fā)達國家疏遠與抵制。*比如對于發(fā)展中國家的優(yōu)惠稅率問題，美國認為居民國在采取稅收減讓時，通過雙邊協(xié)商時根據(jù)情況予以直接照顧，而不應在范本中予以規(guī)定。再次是難以解決稅收競爭問題。長期以來，國際稅收體制重點是為跨國企業(yè)減少稅負，而將逃避稅以及稅收競爭視為次要問題，留下巨大的制度空白。雖然20世紀90年代后OECD推出系列反有害稅收競爭措施，但由于利益集團以及發(fā)達國家自身利益限制等因素，最終未能貫徹推行。美國在克林頓時期曾積極支持OECD舉措，但在小布什執(zhí)政期間，因國內強大的利益集團游說，*比如美國內代表大企業(yè)、富人階層的利益集團的游說組織“自由與繁榮中心”，聯(lián)手多名國會議員對財政部施壓，促使美政府妥協(xié)，弱化“稅收天堂”等的定義，反對OECD的強硬打擊措施。解決稅收競爭問題的力度被大大弱化，最后不了了之。在此背景下，稅收競爭加劇國際逃避稅問題，破壞了現(xiàn)有國際稅制體系的穩(wěn)定性。*Thomas Rixen, “The Double Tax Avoidance Regime as Institutional Foundation of Tax Competition”, Paper prepared for the Workshop “Tax Justice, Transparency and Accountability”, Essex University, July 2008.最后是難以應對時代發(fā)展的挑戰(zhàn)。隨著國際經(jīng)濟一體化、自由化以及科技進步的快速發(fā)展，跨國公司在服務業(yè)和無形資產(chǎn)領域不斷開拓，帶來許多稅收征管新難題。比如，有關電商企業(yè)的“常設機構”問題、數(shù)字產(chǎn)品銷售收入的稅基認定問題等，現(xiàn)有體系都缺乏相應規(guī)則。

二、本輪國際稅收改革進展

當前國際稅收機制的缺陷明顯，與現(xiàn)實脫節(jié)嚴重，致使國際逃避稅行為愈演愈烈。據(jù)OECD統(tǒng)計，全球每年因跨國公司的避稅行為，稅收損失達1000億～2400億美元，約為全球企業(yè)所得稅收的4%～10%。*OECD, “About Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)”, http://www.oecd.org/tax/beps-about.htm.(上網(wǎng)時間：2016年9月7日)這嚴重危害了各國經(jīng)濟主權與經(jīng)濟安全，侵蝕了各國財政收入，有損稅收公平和國際稅收秩序，并且扭曲金融市場，阻礙世界經(jīng)濟發(fā)展，因此，國際社會有關改革國際稅收體制的呼聲日漸高漲。2008年金融危機爆發(fā)后，發(fā)達國家陷入嚴重的財政危機，改革國際稅收體制的動機空前增大，最終推動全球稅改破題。

本輪改革大致已經(jīng)歷三個階段。第一階段，2008～2013年，改革的醞釀準備。金融危機爆發(fā)以來，國際上對“避稅天堂”的撻伐和對改革稅制的呼吁猛增，法德等歐洲發(fā)達國家成為本輪稅改的有力推動者。2008年，德國富人偷漏稅行為曝光，查稅風暴從德國擴展至丹麥、英、法、美等歐美各國；同年10月，法德主持OECD反“避稅天堂”會議，向“避稅天堂”施壓；法國總統(tǒng)薩科齊和德國總理默克爾等會晤，擬聯(lián)合他國在G20平臺推動該問題的解決。美國則單邊行動不斷，頻繁修訂《國民收入法典》，制定《海外賬戶納稅法案》(FATCA)，*2010年3月出臺，2014年7月1日生效。該法案要求外國金融機構向美國國內收入局(IRS)提供美國公民或居民的銀行賬戶信息并承擔代扣代繳義務，否則其在美收入將被征收30%預提稅。還對瑞士聯(lián)合銀行集團等國際銀行開出高額罰單。2009年，G20倫敦峰會宣布結束銀行保密權并對“避稅天堂”采取行動，將國際稅制改革首次納入全球議程，開啟G20主導的稅改時代。

在G20指導下，OECD開始了準備工作，為大規(guī)模稅改準備條件。一是推動“稅基侵蝕和利潤轉移”(BEPS)的研究與規(guī)則制定。2012年6月，G20委托OECD對BEPS問題開展全面調研。二是促進轄區(qū)間透明度和稅收信息交換。解決避稅問題離不開信息共享和行政互助。OECD之前制定的《稅收信息交換協(xié)定范本》規(guī)定信息交換只在被請求的情況下進行，難以形成機制。對此，2011年G20戛納峰會審議了稅收信息自動交換問題；2012年G20沃斯卡沃斯峰會達成了將“被請求的信息交換”升級成“稅收信息自動交換”的共識。上述工作成為稅改的兩大支柱。*Pascal Saint-Amans, “Global Tax and Transparency: We Have the Tools, Now We Must Make Them Work”, http://www.oecd.org/tax/global-tax-transparency-we-have-the-tools.htm.(上網(wǎng)時間：2016年6月8日)

第二階段，2013～2015年，改革方案出臺。2013年9月，G20圣彼得堡峰會發(fā)布聲明，啟動“BEPS行動計劃”，拉開國際稅改的序幕。會議批準OECD有關“BEPS行動計劃”的一攬子稅改項目，以推進各國稅制的協(xié)調一致性，升級強化當前的國際稅收規(guī)則體系，提高稅收透明度和確定性。OECD“BEPS行動計劃”的15個項目(參見表2)計劃兩年內完成，其中7項先期完成，獲2014年9月G20布里斯班峰會批準通過；2015年完成所有項目，并獲得當年11月G20安塔利亞峰會通過。

表2：OECD“BEPS行動計劃”的15項稅改項目

* 因這15個項目相互深度關聯(lián)，因此每個項目完成后，都只是初稿。在全部項目完成、經(jīng)多次修改后，最終于2015年10月最終成稿。

同時，在稅收透明度和信息交換方面的改革也獲得切實進展。2013年9月G20圣彼得堡峰會決定推動稅務情報自動交換，支持OECD會同G20制定自動情報交換的新全球標準；2014年2月，OECD發(fā)布新版《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》，并于當年獲數(shù)十個稅收轄區(qū)簽署；同年10月，在稅收透明度和信息交換全球論壇全體大會上，全球51個轄區(qū)簽署了實施該標準的《多邊主管當局協(xié)議》，承諾于2017年或2018年實現(xiàn)金融賬戶涉稅信息自動交換。由此，本輪國際稅改的基本架構完成。

第三階段，2016年以后，“后BEPS時代”。該階段主要工作一是凝聚共識，貫徹落實各項成果，這也是今后工作的重心。為推動新規(guī)則的有效貫徹落實，OECD正研究起草對各國有強制約束力的多邊協(xié)議——《開發(fā)用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊工具》(“BEPS行動計劃”第15項)，并通過稅收透明度與信息交換全球論壇的同行審議機制促進稅收信息交換新標準的實施。二是繼續(xù)擴大各項行動計劃的參與度和影響力。OECD積極制定后BEPS時代的包容性工作架構，以吸納更多發(fā)展中國家參與并為其提供能力建設幫助，擴大成果落實范圍。*OECD，“Implementing the BEPS Package: Establishment of an Inclusive Framework”,http://www.oecd.org/tax/beps.htm.(上網(wǎng)時間：2016年6月10日)三是對新規(guī)則和機制繼續(xù)完善升級。當前的新制度體系是OECD用2年時間完成，面對如此龐大復雜的任務，畢竟時間倉促，不可避免會留下許多研究空白和考慮不周全之處，需要今后根據(jù)現(xiàn)實發(fā)展繼續(xù)補充完善。如數(shù)字經(jīng)濟的稅基分割、金融交易轉移定價、無形資產(chǎn)定價、金融企業(yè)集團內利息費用扣除比例分配等技術難題，均需展開進一步研究。

當前國際稅收機制已呈現(xiàn)新貌。對照表1檢視改革前后的國際稅收機制，我們發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行體系的基礎與核心雖依舊，但外圍變化明顯。本質上，本輪稅改并非整體性改革，而是體系的修補與改良。

第一，作為國際機制核心的隱性制度與基本原則未發(fā)生根本變化，但已出現(xiàn)局部漸變。當前改革并未放棄現(xiàn)行國際稅收體系，保留了OECD和聯(lián)合國的規(guī)則范本主體。具體看，“深嵌的”自由主義依然是各項規(guī)章制度的基石；改革的依據(jù)和經(jīng)驗來源依然是西方慣例，如轉移定價規(guī)則、受控外國公司規(guī)則等均立足于美歐多年的法規(guī)實踐；現(xiàn)有改革的各項方案，由西方提出制定并根本上有利于西方，本質上仍是西方大國博弈折衷妥協(xié)的結果，權力政治因素突出；*在新規(guī)則的協(xié)商制定中，法德等歐洲大國與美國在數(shù)字經(jīng)濟等規(guī)則上存在分歧，美國反對法國的提議，最終許多改革建議未能徹底推行。詳見Simon Bowers, “US Blocks Crackdown on Tax Avoidance by Net Firms Like Google and Amazon”, The Guardian, July 14,2013.主權獨立原則沒有撼動，單一稅原則與收益原則等仍然廣泛適用；在防范雙重征稅和稅權分配方面，仍堅持對西方有利的屬人原則。

核心層面的變化主要體現(xiàn)在兩方面：一是發(fā)展中國家在本輪稅改中參與程度明顯提高，國際稅制首次體現(xiàn)非西方的部分利益訴求。通過直接參與OECD財政事務委員會工作和參加全球性、區(qū)域性稅收會議，80多個發(fā)展中國家參與了“BEPS行動計劃”稅收規(guī)則的制定，*OECD, “About Base Erosion and Profit Shifting (BEPS)”, http://www.oecd.org/tax/beps-about.htm.(上網(wǎng)時間：2016年6月8日)在轉移定價規(guī)則及國別報告模板中體現(xiàn)了發(fā)展中國家的需求。*KPMG, OECD BEPS Action Plan: Taking the Pulse in the Americas Region, February 2016, pp.5-6.其中，中國提出修改數(shù)字經(jīng)濟稅收規(guī)則、“利潤在經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅”等1000多項立場聲明和意見建議，將中國及其他發(fā)展中國家的部分觀點和理念滲透到“BEPS行動計劃”成果中；積極參與聯(lián)合國《發(fā)展中國家轉移定價手冊》的修訂工作，維護發(fā)展中國家利益。*國際稅務總局稅收科學研究所課題組，“提升中國稅收話語權研究”，《國際稅收》，2016年第1期，第6～12頁。二是屬地原則在BEPS規(guī)則中地位抬升。“BEPS行動計劃”強調稅收和價值創(chuàng)造地一致，更注重實質經(jīng)濟活動發(fā)生地的征稅權。此外，當前體系在自由市場原則外，對公平正義原則給予了一定強調。

第二，以雙邊協(xié)定為主體的“軟約束”體系未變，但“多邊”與“硬法”的成分增強。本次稅改提出的多項改革計劃并非多邊國際協(xié)定或國際公約，是之前范本協(xié)議的延續(xù)，不具強制性，是指引各國修訂國內稅法和雙邊稅收協(xié)定的參考指南。如“BEPS行動計劃”《解釋性聲明》第23款規(guī)定：“在不違背國際法承諾的前提下，各國有權自主決定是否實施以及采取何種方式實施這些變革”。國際稅收機制仍缺乏全球治理機構，呼聲已久的“國際稅收組織”(ITO)并未出現(xiàn)。國際稅務糾紛仍主要通過雙邊協(xié)商解決，無統(tǒng)一的協(xié)調機構。因此，總體上改革后的國際稅收機制仍是原先的“軟法”體系。

但本輪稅改帶來諸多突破。一是突出G20的平臺作用，創(chuàng)建“G20+OECD”的全新多邊治理機制。G20是當前世界最具權威性和領導力的多邊平臺，和OECD捆綁后，囊括了所有發(fā)達經(jīng)濟體和主要發(fā)展中大國，代表全球絕大多數(shù)人口和經(jīng)濟比重。因此，這種由G20凝聚政治共識推動改革，OECD提供技術支撐和執(zhí)行方案的體制，具備較高權威性、代表性與合法性。該機制不僅通過充分利用稅收透明度與信息交換全球論壇*稅收透明度與信息交換全球論壇于2009年G20倫敦峰會由全球稅收論壇(或全球有害稅收實踐論壇)改名而來，重建后面向所有國家，通過同行審議機制確保標準的快速實施，成為促進稅務信息交換的重要平臺。截至2016年6月18日，已擁有134個成員。參見“Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes”, http://www.oecd.org/tax/transparency/about-the-global-forum/.(上網(wǎng)時間：2016年6月18日)、稅收征管論壇*2002年成立，成員涵蓋46個OECD和非OECD國家，旨在幫助稅務部門提高稅收征管效率、有效性和公平。，改革國際信息分享與協(xié)作聯(lián)合工作組(JITSIC)*原為國際聯(lián)合反避稅信息中心，2004年成立，于2016年5月第十屆稅收征管論壇大會上更為現(xiàn)名。等細化稅收治理，還推進與聯(lián)合國、IMF、世界銀行及美洲稅收管理組織、歐洲稅收管理組織等地區(qū)稅收合作組織等機構的常態(tài)化機制化合作，如2016年4月OECD與IMF、聯(lián)合國、世行聯(lián)合成立稅收合作平臺，2016年5月OECD與IMF開始共同采集稅收征管比較數(shù)據(jù)等。二是探索構建多邊協(xié)議體系。G20各方已達成共識，承認當前“軟約束”體系具有缺陷，難以推進全球規(guī)則的協(xié)調一致，承認多邊協(xié)議是“合理可行的”。三是在信息共享、情報交流與合作等方面，強調2017年或2018年“自動執(zhí)行”而非以自愿為基礎；在糾紛解決機制方面，志在建立“有效監(jiān)督機制”，制定推進爭端解決的最低標準，并引入有約束力的仲裁機制。*OECD, “ Making Dispute Resolution Mechanisms More Effective”, http://www.oecd.org/tax/dispute/public-comments-action-14-make-dispute-resolution-mechanisms-more-effective.pdf.(上網(wǎng)時間：2016年9月5日)

第三，新一代規(guī)則體系逐步成型。新規(guī)則既在反逃避稅方面建章立制，也對原有規(guī)則體系升級補漏，大幅完善了國際稅收機制。一是針對逃避稅和新時代新挑戰(zhàn)建立新規(guī)，如數(shù)字經(jīng)濟(涉及到多項新的子規(guī)則)、混合錯配安排、反對條約濫用等方面的新規(guī)則。二是對現(xiàn)有規(guī)則升級完善，包括轉移定價規(guī)則(涵蓋無形資產(chǎn)、風險與相關收入分配、大宗商品交易與低附加值服務交易等方面)、更新版的獨立交易規(guī)則、外國受控公司規(guī)則、常設機構認定規(guī)則(PE)、企業(yè)信息披露規(guī)則等。三是強調反“過度征稅”與反“過度不征稅”兩方面規(guī)則體系的兼容與平衡，開始修訂簡化OECD現(xiàn)有范本內容及條款功能，確保其只用于“避免雙重征稅”。*OECD, “Preventing the Granting of the Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances”, http://www.oecd.org/ctp/treaties/treaty-abuse-discussion-draft-march-2014.pdf.(上網(wǎng)時間：2016年9月5日)此外，稅收行政互助、情報交流和信息共享等程序方面較以往全面升級。

三、未來發(fā)展展望

前文分析表明，本輪改革并不徹底，體系內延續(xù)多年的沖突并未根本解決，尤其是稅權分配矛盾。但本次稅改緩解了矛盾，總體符合各國利益和世界發(fā)展趨勢。隨著世界經(jīng)濟與科技發(fā)展，全球政經(jīng)格局加速調整，推動變革的趨勢性力量將持續(xù)壯大，推動國際稅制機制朝現(xiàn)代化、多邊化和多極化方向演進。

(一)制度創(chuàng)新加速，推動規(guī)則現(xiàn)代化。正如新制度經(jīng)濟學所揭示的，新機制破冰后，其規(guī)模效應遞增，邊際成本遞減，慣性力量將驅使新機制不斷自我完善。就當前國際稅收機制變革而言，一是“G20+OECD”新機制優(yōu)越性明顯，各大力量以G20為平臺，歷史性地達成共識，改革動能強勁，可以預見，改革勢頭仍將持續(xù)。許多新規(guī)則的制定僅初步完成，如數(shù)字經(jīng)濟領域規(guī)則建設剛剛起步，新問題仍層出不窮，且其與現(xiàn)有轉移定價規(guī)則、常設機構認定規(guī)則等緊密相關，若存漏洞將危害整個稅收規(guī)則體系，因此G20“決定繼續(xù)監(jiān)控其發(fā)展，屆時視情況再決定采取相應行動”。*OECD, “Addressing the Tax Challenges of Digital Economy”, http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/addressing-the-tax-challenges-of-the-digital-economy_9789264218789-en.(上網(wǎng)時間：2016年6月18日)未來人工智能、物聯(lián)網(wǎng)、分享經(jīng)濟等新經(jīng)濟持續(xù)涌現(xiàn)，將對規(guī)則制定提出新要求。二是新規(guī)則的溢出效應。稅收規(guī)則體系是相互關聯(lián)的系統(tǒng)，新規(guī)的出現(xiàn)，必將牽一發(fā)動全身，引發(fā)更多的制度創(chuàng)新需求?，F(xiàn)行規(guī)則經(jīng)百年沉淀，已內化為各國稅法和目前全球超過3000個雙邊條約*OECD, “OECD Secretary-General Report to the G20 Finance Minister and Central Bank Governors”, February 2015, p3,http://www.oecd.org/tax/oecd-secretary-general-tax-report-g20-finance-ministers-february-2015.pdf(上網(wǎng)時間：2016年6月12日)的一部分，對防范“雙重征稅”功不可沒，但它們重在反對過度征稅，促進經(jīng)濟自由化，而新規(guī)則重在治理BEPS，促進公平正義，新舊規(guī)則具有相互沖突的一面。雖然本輪改革已采取部分措施促進新老規(guī)則的融合，但任重道遠，仍需做大量工作。

(二)治理創(chuàng)新加快，促進新規(guī)則落實和推廣。新規(guī)制定后，如何推行貫徹是一大難題。一是無法強制各國落實。雖然多國公開支持稅改，但在執(zhí)行中會以自身利益考量為優(yōu)先，例如，在轉移定價領域，印度等亞洲國家指出要將“BEPS行動計劃”“本地化”。二是各國落實稅改意愿不一。截至2015年11月，歐盟已對BEPS項目15個項目中的12個有所行動，如設立數(shù)字經(jīng)濟專家組，制定歐盟母子公司指令(針對混合錯配)等，*KPMG(畢馬威會計師事務所), “OECD BEPS Action Plan: Taking the Pulse in the EMA Region”, October 2015,p.7, https://home.kpmg.com/xx/en/home/insights/2015/10/beps-taking-the-pulse-in-the-ema-region.html(上網(wǎng)時間：2016年6月18日)其中法國表現(xiàn)最為積極。美國則更注重單邊行動，如力推《海外賬戶納稅法案》，與包括大部分加勒比地區(qū)和歐洲地區(qū)“避稅天堂”在內的113個轄區(qū)簽署政府間協(xié)議(截至2016年6月)，*U.S. Depatment of the Treasury, “Foreign Account Tax Compliance Act (FATCA)” , https://www.treasury.gov/resource-center/tax-policy/treaties/Pages/FATCA.aspx.(上網(wǎng)時間：2016年6月18日)因此對于落實國際稅改成果動力較小，至今未簽署稅務信息自動交換標準，并未批準通過《多邊稅收征管互助公約》。巴西等拉美國家依據(jù)國內需求，有選擇地落實各項稅改成果；老撾、緬甸等發(fā)展中國家外國直接投資流入相對較少，稅務體系比較落后，參與稅改熱情不高；“避稅天堂”對國際稅改更是以最低限度進行配合，盡量維持其吸引外資的優(yōu)勢。各國意愿的差異將使稅改成果落實存在挑戰(zhàn)，只要有一個轄區(qū)未參與新規(guī)則體系，稅改就將大打折扣。但稅改半途而廢的成本更大，G20與OECD唯有不斷創(chuàng)新，推動達成新共識，包括創(chuàng)建G20或聯(lián)合國下的負責監(jiān)督落實和協(xié)調糾紛解決的多邊機制等，才能促進貫徹落實。

(三)多邊化進程加速。自國聯(lián)時代，國際社會就有建立一個國際稅務多邊國際公約的愿望，但近百年來，該目標一直未能實現(xiàn)，主要原因是各國不愿放棄稅收主權，在稅權分配原則上沖突巨大，只能妥協(xié)于“軟約束”下雙邊自主的國際稅收體制。但隨著時代的發(fā)展，多邊化漸成合適選擇。一是規(guī)則一致性取得重大進展，為多邊化提供基礎。經(jīng)過數(shù)十年的折衷、磨合和推廣，OECD范本的核心原則已被多數(shù)國家接受。此次BEPS規(guī)則在G20領導下，達成更廣泛共識。二是舊體制的交易成本遞增，亟須多邊化降低交易成本。隨著雙邊稅收協(xié)定數(shù)量急劇增多，國際稅制碎片化已趨于極限，增加了各國稅收征管難度及各國間機制摩擦。而此次稅改則為多邊化提供新動力，因為，舊體制下要落實新的公認規(guī)則，每一項規(guī)則變更將導致數(shù)千份雙邊協(xié)定逐項修改，極為耗時費力，甚至可能導致失敗，而多邊化則可提升效率，確保改革成果。此外，原體制下糾紛解決機制依靠雙邊協(xié)商，既缺乏權威，又效率極低，已成為制約跨國投資的重要障礙，民怨久積，多邊化則可彌補該缺陷。三是反避稅是非對稱非合作博弈，只要有一方未參與合作，整個行動就將面臨失敗，需要多邊機制確保成功。*Thomas Rixen, The Political Economy of International Tax Governance, Palgrave Macmillan, 2008,pp. 181-197.BEPS規(guī)則制定成功，將提供一種倒逼機制，推動國際稅收機制整體的多邊化。

當然，由于各國在主權讓渡、稅權分配等問題上仍存在分歧，國際稅收機制短期難以實現(xiàn)類似于國際貿(mào)易機制那種程度的多邊化，但在歷史合力作用下，其多邊化將逐步提升。實際上，各國在跨國稅收征管合作、涉稅信息自動交換等國際稅收體制的外圍層面，已經(jīng)朝多邊化大大邁進。“BEPS行動計劃”和涉稅信息自動交換標準已獲得主要國家認同，并得到G20背書，為國際稅收機制多邊化提供了堅實的基礎。截至2016年5月14日，共有94個轄區(qū)簽署《多邊稅收征管互助公約》，*“Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters”, http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-information/conventiononmutualadministrativeassistanceintaxmatters.htm.(上網(wǎng)：2016年5月14日)101個轄區(qū)加入OECD《稅收信息自動交換統(tǒng)一報告標準》，82個轄區(qū)簽署《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協(xié)議》，39個轄區(qū)簽署《國別報告多邊主管當局間協(xié)議》。*“第十屆稅收征管論壇大會公報”，http://www.chinatax.gov.cn/n810219/n810724/c2140420/content.html.(上網(wǎng)時間：2016年5月14日)

(四)多極化進程加速。新制度體系未最終定型，各國圍繞稅權、主導權、影響力的爭奪仍將持續(xù)。在本輪國際稅收機制改革中，大國身影隨處可見，美歐通過單邊行動或直接施加影響力，左右規(guī)則制定的走向。美國強推FATCA，并成功使其成為OECD的《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》的基礎；2014年9月以來發(fā)布三輪打擊“稅收倒置”*“稅收倒置”指企業(yè)通過海外并購改變總部所在地，由高稅率國家遷往低稅率國家以實現(xiàn)避稅目的。行為舉措，在此領域為國際稅制樹立標準。歐盟發(fā)布《反避稅指令》草案等一攬子計劃以求在新領域占得先機，“繼續(xù)引領國際稅收治理”。*European Commission, “Fact Sheet: The Anti Tax Avoidance Package - Questions and Answers”, http://europa.eu/rapid/press-release_MEMO-16-160_en.htm.(上網(wǎng)時間：2016年6月15日)此外，西方大國還利用其影響力，推行于其有利的稅收優(yōu)惠安排。英國等十余個歐洲國家實施了“專利盒子”優(yōu)惠政策，吸引高科技企業(yè)在本國進行投資和經(jīng)營。*英國在《2012年財政立法草案》中提出“專利盒子”稅收新規(guī)，對企業(yè)專利相關活動所獲利潤僅征稅10%。美國施壓“避稅天堂”，同時繼續(xù)保持特拉華、內華達及懷俄明等州的低監(jiān)管標準，飽受質疑。*JessicaElgot,“WorldLeadersPledgetoTackleCorruptionatLondonSummit-asitHappened”,http://www.theguardian.com/politics/live/2016/may/12/david-cameron-london-anti-corruption-summit-live.(上網(wǎng)時間：2016年8月25日)

但發(fā)展中國家地位持續(xù)提升將改變國際稅收領域的權力格局，為國際稅收體系增添異彩。本輪改革，發(fā)展中國家扮演重要角色。隨著世界經(jīng)濟重心持續(xù)東移，發(fā)展中經(jīng)濟體在世界經(jīng)濟和對外投資中份額增大，其跨國公司的規(guī)模與數(shù)量猛增，在國際稅收領域的利益增多，它們要求平等參與國際稅收規(guī)則制定的聲音及力量增強。未來，發(fā)展中國家的利益訴求將得到更多尊重，其稅法實踐、價值理念和習俗慣例將更多地升華為國際規(guī)則體系的一部分，從而改變當前西方獨大的局面。在多種力量驅動下，一個全新的國際稅收機制已在地平線遠方隱約浮現(xiàn)?！?/p>

(責任編輯：黃麗梅)