上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

鄭貴華，蘇玉潔

(湖南工業(yè)大學(xué) 商學(xué)院，湖南 株洲 412007)

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上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建

鄭貴華，蘇玉潔

(湖南工業(yè)大學(xué) 商學(xué)院，湖南 株洲 412007)

[摘要]合理評(píng)價(jià)內(nèi)部控制是企業(yè)運(yùn)行的重要環(huán)節(jié)，是保證上市公司發(fā)展和維護(hù)投資者利益及維持市場(chǎng)秩序的關(guān)鍵。通過(guò)采用定性與定量相結(jié)合的方法，依據(jù)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建原則，分析定性指標(biāo)與定量指標(biāo)對(duì)內(nèi)部控制的影響過(guò)程，從內(nèi)部控制目標(biāo)角度和內(nèi)部控制要素角度構(gòu)建出一套內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。該體系全面客觀地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，為上市公司科學(xué)客觀地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制提供參考和借鑒，也為上市公司內(nèi)部控制有效性進(jìn)行橫向比較和縱向比較提供依據(jù)。

[關(guān)鍵詞]上市公司；內(nèi)部控制；評(píng)價(jià)體系

內(nèi)部控制是為了完成特定目標(biāo)而建立的控制政策和活動(dòng)，它貫穿于企業(yè)的各個(gè)環(huán)節(jié)。較高的內(nèi)部控制質(zhì)量可以增強(qiáng)企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，促進(jìn)企業(yè)持續(xù)健康的發(fā)展。而選取代表企業(yè)有效經(jīng)營(yíng)的指標(biāo)，建立一個(gè)合理的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，不僅能夠加強(qiáng)對(duì)企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程的監(jiān)控，更對(duì)促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)期健康發(fā)展乃至整個(gè)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定運(yùn)行有著不可估量的作用。

上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的目的在于評(píng)價(jià)它在企業(yè)整個(gè)系統(tǒng)中運(yùn)行的合理性和有效性，考慮其對(duì)企業(yè)機(jī)制的運(yùn)作帶來(lái)的影響，從中找出企業(yè)可能出現(xiàn)的缺陷和風(fēng)險(xiǎn)，并采取相應(yīng)糾正措施。我國(guó)內(nèi)部控制相關(guān)研究發(fā)展較晚，尚未形成被學(xué)者廣泛認(rèn)可的評(píng)價(jià)體系。如何全面有效地評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，促進(jìn)其在企業(yè)運(yùn)行中發(fā)揮積極作用也是學(xué)者們一直以來(lái)致力于研究的問(wèn)題。上市公司內(nèi)部控制是一個(gè)有機(jī)的、復(fù)雜的系統(tǒng)，其各個(gè)組成部分有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系，加上其相互間的影響與作用，使得上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)存在一定的困難。有效地研究?jī)?nèi)部控制對(duì)上市公司帶來(lái)的影響，客觀地評(píng)價(jià)其有效性，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)中存在的風(fēng)險(xiǎn)，從而采取應(yīng)對(duì)措施，改進(jìn)企業(yè)短板，增強(qiáng)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力。

一企業(yè)內(nèi)部控制及研究現(xiàn)狀

從相關(guān)學(xué)者的研究思路來(lái)看，學(xué)術(shù)界對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)方法可以劃分為三種。第一種思路是以目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)程度為依據(jù)衡量?jī)?nèi)部控制有效性，這種方法是基于內(nèi)部控制五大目標(biāo)建立一級(jí)指標(biāo)，學(xué)者們普遍認(rèn)為：在一級(jí)指標(biāo)下使用一系列具體指標(biāo)評(píng)價(jià)其有效性，這種方法的可操作性在于內(nèi)部控制有效實(shí)施和發(fā)揮作用才能實(shí)現(xiàn)其特定目標(biāo)。張兆國(guó)、張旺峰、楊清香(2011)[3]基于這種觀點(diǎn)，以“合理保證企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，提高經(jīng)營(yíng)效率效果，促進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)”五大目標(biāo)為指引，使用層次分析法計(jì)算出各類(lèi)目標(biāo)所屬具體指標(biāo)的權(quán)重，形成一套以目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度為衡量依據(jù)的評(píng)價(jià)體系。

然而，由于內(nèi)部控制對(duì)企業(yè)的影響滲透到了各個(gè)方面，即使內(nèi)部控制目標(biāo)達(dá)到了也不能完全體現(xiàn)內(nèi)部控制執(zhí)行到位。因此，出現(xiàn)了第二種研究思路，即：基于內(nèi)部控制五要素的視角選取定性指標(biāo)來(lái)構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。這種基于內(nèi)部控制運(yùn)行過(guò)程的評(píng)價(jià)方式成為了學(xué)界研究的焦點(diǎn)。孫志梅、李秀蓮、王昕(2012)[4]根據(jù)內(nèi)部控制五要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等，在一級(jí)指標(biāo)下構(gòu)建了24個(gè)二級(jí)指標(biāo)、53個(gè)三級(jí)指標(biāo)，全面涵蓋了企業(yè)運(yùn)行的每一個(gè)環(huán)節(jié)。國(guó)外學(xué)者Sung-Sik Hwang et al(2004)[5]考慮了ERP在企業(yè)的應(yīng)用后，將五個(gè)要素劃分為28個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)，從而形成了一套內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模型。但這種基于要素構(gòu)建的評(píng)價(jià)方法也存在著明顯缺點(diǎn)，因?yàn)閮?nèi)部控制要素難以量化評(píng)價(jià)，而多數(shù)學(xué)者采用定性評(píng)價(jià)方法對(duì)五要素進(jìn)行評(píng)價(jià)，存在著一定的主觀性。

第三種思路則是圍繞其他相關(guān)學(xué)科理論，取其精華，去其糟粕，結(jié)合其優(yōu)點(diǎn)構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系。林野萌、韓傳模(2012)[6]在構(gòu)建內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系時(shí)引入了平衡計(jì)分卡法，將內(nèi)部控制的特征和平衡計(jì)分卡的四要素結(jié)合在一起，以財(cái)務(wù)角度、投資者角度、內(nèi)部經(jīng)營(yíng)流程角度、長(zhǎng)期發(fā)展成長(zhǎng)角度作為一級(jí)指標(biāo)，再分解出細(xì)化二級(jí)指標(biāo)，采用AHP法得出二級(jí)指標(biāo)的權(quán)重。這種借助其他學(xué)科理論方法來(lái)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的方法為我們提供了新思路，但由于操作過(guò)程的復(fù)雜，還有待進(jìn)一步研究。

綜合學(xué)者們豐富的研究成果，我們可以發(fā)現(xiàn)以下問(wèn)題：第一，學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的探索有的側(cè)重于以?xún)?nèi)部控制目標(biāo)為導(dǎo)向的研究方法，有以?xún)?nèi)部控制要素為研究方向的思路，但無(wú)論是前者還是后者的研究作為評(píng)價(jià)依據(jù)都存在著各自的不足；第二，許多學(xué)者研究得出內(nèi)部控制的指標(biāo)得分，研究方法具有較強(qiáng)的實(shí)用性，但由于得出的是一個(gè)評(píng)價(jià)結(jié)果，忽略了為企業(yè)提供問(wèn)題產(chǎn)生原因的線索，因而不利于內(nèi)部控制的改進(jìn)。為了解決上述問(wèn)題，一方面，筆者在借鑒以往學(xué)者的研究成果上，嘗試將內(nèi)部控制目標(biāo)和要素結(jié)合，全面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制；另一方面，筆者構(gòu)建的評(píng)價(jià)方法在評(píng)價(jià)過(guò)程中分析出了造成企業(yè)內(nèi)部控制不足的原因，有利于企業(yè)發(fā)現(xiàn)缺陷并不斷改進(jìn)。

二構(gòu)建原則與方法

(一)構(gòu)建原則

內(nèi)部控制是保證企業(yè)實(shí)現(xiàn)特定目標(biāo)采取的一系列政策和活動(dòng)，因此內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系構(gòu)建是一個(gè)系統(tǒng)化的過(guò)程，必須以一定的原則為指引。根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，結(jié)合相關(guān)學(xué)者的理論研究和我國(guó)上市公司的實(shí)際情況，筆者提出以下構(gòu)建原則：

1.全面性與重要性結(jié)合原則。全面性原則要求在開(kāi)展上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)活動(dòng)時(shí)，評(píng)估的范圍落實(shí)到企業(yè)的各個(gè)方面。而重要性原則要求選取的指標(biāo)應(yīng)當(dāng)能夠代表內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，對(duì)那些難以獲得的、次要的指標(biāo)予以刪減。

2.成本效益原則。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)涉及的影響因素很多，搜集和分析這些因素需要大量的人力物力，若是評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的成本超過(guò)其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)收益，就違背了企業(yè)的成本效益原則。因此，在評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性時(shí)，應(yīng)當(dāng)在權(quán)衡評(píng)價(jià)內(nèi)部控制耗費(fèi)的成本和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制帶來(lái)的收益的基礎(chǔ)上有效展開(kāi)。

3.定性與定量結(jié)合的原則。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)過(guò)程會(huì)涉及到多種多樣的指標(biāo)，為了追求簡(jiǎn)便性而一昧地采用單一的指標(biāo)會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果的片面性。因此，在選取衡量指標(biāo)的過(guò)程中，應(yīng)本著科學(xué)合理的原則，能夠量化的指標(biāo)則量化，不能量化的指標(biāo)則定性描述，將兩者充分結(jié)合起來(lái)進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。

4.可操作性原則。由于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)涉及到企業(yè)的各個(gè)方面，評(píng)價(jià)過(guò)程中涉及到的指標(biāo)比較復(fù)雜和難以衡量，且有些指標(biāo)涉及到企業(yè)的內(nèi)部信息和隱私，因此，本文在選取指標(biāo)的過(guò)程中，充分考慮了執(zhí)行評(píng)價(jià)的過(guò)程中是否具有操作性和可行性的因素，選取的指標(biāo)以企業(yè)公開(kāi)的資料為依據(jù)，降低了獲取企業(yè)相關(guān)信息的難度。

(二)構(gòu)建方法

1.內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)指標(biāo)的建立。筆者建立的評(píng)價(jià)指標(biāo)是以經(jīng)營(yíng)效率及效益目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息可靠性目標(biāo)、遵循法律法規(guī)目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)等為一級(jí)指標(biāo)，在每個(gè)目標(biāo)下選取幾個(gè)具有代表性指標(biāo)，通過(guò)熵值法求出指標(biāo)相應(yīng)權(quán)重后得出內(nèi)部控制目標(biāo)得分。這種以目標(biāo)為導(dǎo)向的評(píng)價(jià)方法優(yōu)點(diǎn)如下：第一，評(píng)價(jià)方法所需的資料和數(shù)據(jù)均披露于證券交易所的網(wǎng)站上，具備公開(kāi)可獲得性；第二，評(píng)價(jià)結(jié)果可靠且客觀，便于外部利益人根據(jù)自身需要進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。

(1)經(jīng)營(yíng)效率及效益目標(biāo)。該目標(biāo)下包括總資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)收益率、凈利潤(rùn)率、資產(chǎn)負(fù)債率四項(xiàng)指標(biāo)?？傎Y產(chǎn)收益率指的是企業(yè)的資產(chǎn)投入能給企業(yè)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益，能夠有效地反映公司資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的能力和發(fā)展實(shí)力。將其和凈資產(chǎn)收益率一起分析可以根據(jù)兩者的差距，說(shuō)明公司為了繼續(xù)經(jīng)營(yíng)而承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。作為反映企業(yè)盈利能力的指標(biāo)，較高的凈利潤(rùn)率體現(xiàn)了較高的企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率。資產(chǎn)負(fù)債率通過(guò)將負(fù)債與資產(chǎn)相比，體現(xiàn)了公司的負(fù)債水平，也是衡量公司利用債權(quán)人資產(chǎn)進(jìn)行有效率經(jīng)營(yíng)的能力。

(2)戰(zhàn)略目標(biāo)。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)體現(xiàn)的是企業(yè)長(zhǎng)期的發(fā)展意向和經(jīng)營(yíng)范圍。權(quán)益比率反映了債權(quán)人投資是否過(guò)多的問(wèn)題，是企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)的體現(xiàn)，代表了企業(yè)長(zhǎng)期的償債能力。每股收益反映了每股稅后利潤(rùn)，對(duì)投資者評(píng)價(jià)企業(yè)盈利能力和預(yù)測(cè)企業(yè)未來(lái)成長(zhǎng)能力有著重要參考作用。可持續(xù)增長(zhǎng)率是指企業(yè)凈資產(chǎn)增長(zhǎng)比率，表示的是企業(yè)在目前的經(jīng)營(yíng)效率和財(cái)務(wù)政策下，股東權(quán)益可以實(shí)現(xiàn)的最高增長(zhǎng)幅度，是公司發(fā)展?jié)摿Φ捏w現(xiàn)。

(3)資產(chǎn)安全目標(biāo)。資產(chǎn)減值損失率通過(guò)測(cè)算資產(chǎn)減值損失額占年末總資產(chǎn)的比率得出資產(chǎn)耗費(fèi)的速度，將其用來(lái)衡量資產(chǎn)的有效利用程度最為合適?？傎Y產(chǎn)周轉(zhuǎn)率是企業(yè)在一定時(shí)期業(yè)務(wù)凈收入額同平均總資產(chǎn)的比率，它代表了企業(yè)的資產(chǎn)形式從現(xiàn)金到原材料、產(chǎn)成品、存貨到最后出售變?yōu)楝F(xiàn)金這一系列運(yùn)轉(zhuǎn)的速度，是評(píng)價(jià)企業(yè)全部資產(chǎn)的安全經(jīng)營(yíng)和高效利用的重要指標(biāo)。

我再也忍不住了，淚如泉涌。正是眼前這個(gè)人，給了我一個(gè)家，陪著我漸漸長(zhǎng)大。我從背后抱著父親，開(kāi)始覺(jué)得我是那樣渺小、自私、卑鄙不堪。以前，父親有我有家，后來(lái)，我離他越來(lái)越遠(yuǎn)。現(xiàn)在，我竟然讓他連個(gè)家都沒(méi)有。想到這里，我忍不住失聲痛哭，父親一直沒(méi)有轉(zhuǎn)過(guò)身，但我感覺(jué)到手背上有父親掉落的淚。

(4)財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息可靠性。企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息是必須公開(kāi)披露的，其信息的真實(shí)性關(guān)系到投資者的利益和整個(gè)資本市場(chǎng)的穩(wěn)定。注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具審計(jì)意見(jiàn)是確保財(cái)務(wù)報(bào)告合法合規(guī)的重要舉措，公司是否發(fā)生財(cái)務(wù)重述和舞弊行為也體現(xiàn)了企業(yè)在公司治理機(jī)制方面的完善程度，內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)則體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效運(yùn)行的監(jiān)督。我們將標(biāo)準(zhǔn)定為：無(wú)保留意見(jiàn)的取“1”，否則取“0”；未發(fā)生財(cái)務(wù)重述行為取“1”，否則取“0”；內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)合格為“1”，否則為“0”。

(5)遵循法律的合法合規(guī)性。該項(xiàng)目標(biāo)分為兩個(gè)指標(biāo)。第一個(gè)指標(biāo)以受到中國(guó)證監(jiān)會(huì)行政處罰或交易所公開(kāi)譴責(zé)的次數(shù)為依據(jù)，第二個(gè)以公司受到法律訴訟次數(shù)為依據(jù)。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，上市公司在發(fā)生內(nèi)幕交易行為等其他損害投資人利益的行為時(shí)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)和交易所作為市場(chǎng)的“警察”，可依法對(duì)上市公司的違規(guī)行為予以行政處罰或公開(kāi)譴責(zé)。同時(shí)，一個(gè)公司越是遵紀(jì)守法，其受到法律訴訟的概率越低。因此，這兩個(gè)指標(biāo)可以較合理的衡量企業(yè)是否遵循了法律法規(guī)。

表1　內(nèi)部控制定量評(píng)價(jià)指標(biāo)

以上各項(xiàng)指標(biāo)均可從相關(guān)網(wǎng)站獲得(如表1所示)，通過(guò)熵值法賦予每個(gè)指標(biāo)相應(yīng)權(quán)重。熵值法作為一種被學(xué)者廣泛使用的賦權(quán)法，具有較高的客觀性，通過(guò)計(jì)算得出指標(biāo)權(quán)重，可以得出對(duì)內(nèi)部控制目標(biāo)得分貢獻(xiàn)較大的指標(biāo)，從而便于企業(yè)分析出得分低的原因，以促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制改進(jìn)。然后將指標(biāo)值與相應(yīng)權(quán)重相乘，將所有指標(biāo)與權(quán)重乘積相加得F1，再將該得分與行業(yè)平均值比對(duì)，得出分值X(百分制)。

2.內(nèi)部控制定性評(píng)價(jià)指標(biāo)。資料來(lái)源于企業(yè)披露的《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》，評(píng)價(jià)主體是企業(yè)董事會(huì)，按照規(guī)定，董事會(huì)應(yīng)當(dāng)在遵循全面、重要、客觀原則的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的整體運(yùn)行狀況進(jìn)行全面披露，作出評(píng)價(jià)，并出具報(bào)告。同時(shí)，根據(jù)信號(hào)傳遞理論，在一個(gè)信息不對(duì)稱(chēng)的市場(chǎng)上，高質(zhì)量的公司為了區(qū)別較次的公司，管理層會(huì)將公司高品質(zhì)的信號(hào)及時(shí)的向市場(chǎng)提供，從而吸引優(yōu)質(zhì)的資源流入自己公司。這說(shuō)明內(nèi)部控制水平較高的公司為了吸引更多的投資者，有更多的動(dòng)力向外界全面披露信息。因此，筆者根據(jù)上市公司披露的《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》，將企業(yè)對(duì)公眾進(jìn)行信息披露的程度進(jìn)行定性評(píng)價(jià)，具體指標(biāo)如下：

(1)控制環(huán)境。環(huán)境是企業(yè)開(kāi)展所有業(yè)務(wù)活動(dòng)的載體和基礎(chǔ)，正如人體的骨骼一樣，作為內(nèi)部控制的規(guī)則和框架，它是展開(kāi)其他四項(xiàng)要素的第一步?？刂骗h(huán)境包括了企業(yè)組織架構(gòu)、發(fā)展戰(zhàn)略、人力資源、企業(yè)文化和社會(huì)責(zé)任。企業(yè)組織架構(gòu)是指股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和企業(yè)內(nèi)部各層級(jí)機(jī)構(gòu)設(shè)置的制度安排，如直線型組織，矩陣型組織，事業(yè)部制組織。企業(yè)不同的組織架構(gòu)安排使得公司運(yùn)行機(jī)理和效率都會(huì)產(chǎn)生巨大的變化，一套因地制宜的組織架構(gòu)是企業(yè)良好發(fā)展的前提。

(2)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中都會(huì)面臨著來(lái)自?xún)?nèi)部或外部的風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)識(shí)別企業(yè)潛在的風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率和可能給企業(yè)帶來(lái)的影響，從而確定組織的抗風(fēng)險(xiǎn)能力，最后根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的危害程度和性質(zhì)依次采取風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移、風(fēng)險(xiǎn)組合等措施。企業(yè)若能及時(shí)識(shí)別內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)，并采取相應(yīng)措施，說(shuō)明企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行得當(dāng)。

(3)控制活動(dòng)?？刂苹顒?dòng)是指有助于企業(yè)各項(xiàng)決策順利實(shí)施的政策和程序，作為維護(hù)企業(yè)正常運(yùn)行的“衛(wèi)士”，它融入到了企業(yè)的不同層次和不同部門(mén)中，包括與資金相關(guān)的活動(dòng)，也涉及到采購(gòu)業(yè)務(wù)，還有企業(yè)資產(chǎn)管理的制度、企業(yè)的銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、研究與開(kāi)發(fā)的政策、工程項(xiàng)目的運(yùn)行、擔(dān)保政策、業(yè)務(wù)外包情況、以及財(cái)務(wù)報(bào)告規(guī)定等這九類(lèi)活動(dòng)。例如：采購(gòu)業(yè)務(wù)涉及到的應(yīng)付賬款；資產(chǎn)管理涉及到的資產(chǎn)折舊；銷(xiāo)售業(yè)務(wù)涉及到的應(yīng)收賬款；企業(yè)生產(chǎn)研發(fā)的預(yù)算與實(shí)際支出；公司重大工程項(xiàng)目的資金使用；企業(yè)的擔(dān)保項(xiàng)目是否超過(guò)了規(guī)定的比例；業(yè)務(wù)外包是否公開(kāi)透明等等。企業(yè)內(nèi)部控制深入到公司日常所有業(yè)務(wù)中，全面的對(duì)企業(yè)進(jìn)行精細(xì)化管理才能保障企業(yè)長(zhǎng)久的發(fā)展。

(5)監(jiān)督。企業(yè)的監(jiān)督通常分為日常監(jiān)督和專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督，日常監(jiān)督指企業(yè)進(jìn)行的定期、有規(guī)律的檢查，它的檢查范圍一般較為固定，檢查周期較為頻繁。而專(zhuān)項(xiàng)監(jiān)督則是在企業(yè)發(fā)生突發(fā)情況或重大變更時(shí)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行不定期的、有針對(duì)性的檢查，它沒(méi)有固定的檢查范圍，檢查頻率低。強(qiáng)化監(jiān)督，健全監(jiān)督機(jī)制是保證企業(yè)執(zhí)行力的重要手段。通過(guò)設(shè)置專(zhuān)門(mén)的檢查部門(mén)獨(dú)立進(jìn)行生產(chǎn)管理、質(zhì)量管理、經(jīng)營(yíng)管理等方面的監(jiān)督和考核，可以提高工作效率，加強(qiáng)執(zhí)行力。

根據(jù)上述的五大部分，每個(gè)部分下的具體指標(biāo)，例如：“控制環(huán)境”下的“組織架構(gòu)”指標(biāo)，若企業(yè)在披露的報(bào)告中“詳細(xì)披露”的話(huà)得分為5分，“一般說(shuō)明”為3分，“未提及”為0分。其他部分依次推算(見(jiàn)表2)。為了與定量指標(biāo)得分一致，該部分也通過(guò)熵值法賦予每個(gè)指標(biāo)權(quán)重，因而可以計(jì)算加總得出上市公司的定性指標(biāo)分值F2，再將該得分與行業(yè)平均值比對(duì)，得出分值Y(百分制)。該部分建議由獨(dú)立的、專(zhuān)業(yè)的專(zhuān)家進(jìn)行打分，并采取隨機(jī)抽查的方式對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行與《內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告》披露的信息進(jìn)行檢查對(duì)比，將企業(yè)披露信息不一致的情況在證券網(wǎng)站上予以披露，供外部投資者查閱。同時(shí)，專(zhuān)家對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)分情況可以作為企業(yè)的改進(jìn)依據(jù)，也可以為投資者作借鑒。通過(guò)披露該評(píng)分，將投資者利益與企業(yè)利益緊密聯(lián)系到一起，促進(jìn)企業(yè)積極地建立與執(zhí)行內(nèi)部控制，并真實(shí)的披露內(nèi)部控制執(zhí)行情況，從而提高企業(yè)運(yùn)行效率。

表2　內(nèi)部控制定性評(píng)價(jià)指標(biāo)

三內(nèi)部控制模型的建立

筆者依據(jù)多因素分析方程：Z=V1X1+V2X2+V3X3+…+VnXn構(gòu)建內(nèi)部控制基本模型，其中，Z表示綜合得分，Xn表示各種指標(biāo)的得分，Vn表示權(quán)重。因素分析法作為一種統(tǒng)計(jì)方法，具有較強(qiáng)科學(xué)性和客觀性，廣泛應(yīng)用于各類(lèi)研究之中。這種研究方法使研究結(jié)果能夠相互比較，企業(yè)在得出內(nèi)部控制綜合得分后，既可以進(jìn)行內(nèi)部控制橫向比較，也可以進(jìn)行內(nèi)部控制縱向比較。根據(jù)上文求出的內(nèi)部控制的定量指標(biāo)分值X和定性指標(biāo)分值Y，再結(jié)合多因素分析法構(gòu)建內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)的基本模型為：Z=mX+nY。其中：m代表定量指標(biāo)X的權(quán)重，n代表定性指標(biāo)Y的權(quán)重，且m+n=1。

在考慮權(quán)重的分配時(shí)，筆者認(rèn)為定量指標(biāo)得分代表的是內(nèi)部控制目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度，更能代表內(nèi)部控制的結(jié)果，因此賦予定量指標(biāo) 80%的比例，而定性指標(biāo)偏向于內(nèi)部控制執(zhí)行過(guò)程，因而占20%的比例。最后通過(guò)兩者加總計(jì)算得出上市公司的內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)得分Z。

筆者提出的評(píng)價(jià)方法只是對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的一種設(shè)想，由于篇幅限制未進(jìn)行實(shí)證分析，有待以后繼續(xù)研究。此外，筆者構(gòu)建的體系還存在以下不足之處：第一，定量和定性指標(biāo)選取的局限性。筆者基于內(nèi)部控制目標(biāo)和要素選取的具體指標(biāo)未考慮到各行各業(yè)的特殊性，由于經(jīng)驗(yàn)和條件限制還有待拓寬。第二，定量指標(biāo)和定性指標(biāo)權(quán)數(shù)是在以往學(xué)者的結(jié)論基礎(chǔ)上確定的，未進(jìn)行過(guò)多的研究。這些問(wèn)題還有待在以后的研究中深入并改進(jìn)。

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責(zé)任編輯：徐蓓

Construction on Evaluation System of Internal Control for Listed Companies

ZHENG Guihua, SU Yujie

(School of Business，Hunan University of Technology，Zhuzhou，Hunan，412007,China)

Abstract：Reasonable evaluation of internal control is an important part of business operation，and it also significant to guarantee the development of listed companies, maintain the interests of investors and keep the market in order. Based on principles of constructing the evaluation system of internal controlling, an evaluation system of internal control with the angle of internal control objectives and elements is analyzed by using qualitative and quantitative methods. This system can judge internal controlling comprehensively and objectively, provide reference for the internal control of listed company, which is basic for the horizontal and vertical comparison for its effectiveness.

Key words：listed companies, internal controlling, evaluation system

[中圖分類(lèi)號(hào)]F275

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]1674-117X(2016)02-0048-05

作者簡(jiǎn)介：鄭貴華(1964-)，男，湖南寧鄉(xiāng)人，湖南工業(yè)大學(xué)教授，研究方向?yàn)榘b經(jīng)濟(jì)與稅收管理；蘇玉潔(1992-)，女，湖南湘潭人，湖南工業(yè)大學(xué)碩士研究生，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)學(xué)。

收稿日期：2015-12-28

doi:10.3969/j.issn.1674-117X.2016.02.008