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    審計(jì)合謀的防治對策研究

    2016-06-01 15:21黃筱
    審計(jì)與理財(cái) 2016年4期
    關(guān)鍵詞:博弈論

    黃筱

    【摘 要】我國審計(jì)行業(yè)起步較晚,存在先天的不足,且審計(jì)秩序尚未建立完善,審計(jì)合謀現(xiàn)象較為普遍,嚴(yán)重?fù)p害了證券市場的基本秩序與聲譽(yù)。誠信是審計(jì)行業(yè)耐以生存的土壤,誠信一旦被破壞,不僅審計(jì)行業(yè)損失慘重,甚至?xí)?dǎo)致整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的崩盤。研究如何防治審計(jì)合謀具有理論和實(shí)踐的雙重意義。本文基于博弈論視角探究審計(jì)合謀形成原因,提出防治審計(jì)合謀的策略。

    【關(guān)鍵詞】審計(jì)合謀;博弈論;脅迫

    隨著我國社會(huì)主義市場化進(jìn)程的大步邁進(jìn),瓊民源、銀廣夏、萬福生科等上市公司財(cái)務(wù)舞弊案接踵而至,其事態(tài)愈演愈烈,嚴(yán)重?cái)_亂了經(jīng)濟(jì)秩序,動(dòng)搖了廣大投資者對資本市場的信心,損害了投資者的切身利益,破壞了社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序。法治和信用是現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的兩大支柱。隨著我國社會(huì)主義市場化進(jìn)程的推進(jìn),客觀上要求較為成熟的社會(huì)信用體系,以及經(jīng)濟(jì)主體的誠信。

    審計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)警察,在合理保證財(cái)務(wù)信息的可靠性、維護(hù)資本市場秩序等方面被賦予重任。然而審計(jì)行業(yè)需求者和使用者的分離的特殊性,即審計(jì)服務(wù)的提供者受需求者(上市公司)的委托為使用者(投資者)服務(wù),三者之間目標(biāo)的差異,常常使審計(jì)師陷入缺乏獨(dú)立性的困境。加之,我國目前的審計(jì)行業(yè)處于買方市場,審計(jì)服務(wù)的提供者,尤其是國內(nèi)本土事務(wù)所處于明顯的弱勢地位。在此環(huán)境下,事務(wù)所可能會(huì)舍棄對審計(jì)質(zhì)量的追求,如果僅依靠市場調(diào)節(jié),會(huì)加劇審計(jì)行業(yè)的無序競爭。

    一、審計(jì)合謀概述

    合謀最早由經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域引入,指兩個(gè)或兩個(gè)以上的當(dāng)事人,以促使財(cái)富的“非生產(chǎn)性轉(zhuǎn)移”為目的,利用法律漏洞或者違反法律,通過協(xié)議或契約安排,采取的私下結(jié)盟行為(Bente Villadsn,1995)。20世紀(jì)70年代末八十年代初,合謀這一概念開始被運(yùn)用到審計(jì)領(lǐng)域中。現(xiàn)在一般認(rèn)為,審計(jì)合謀是注冊會(huì)計(jì)師違背審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德,主動(dòng)參與或迎合被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊,出具虛假陳述的行為(雷光勇,2004)。

    二、審計(jì)獨(dú)立性的博弈

    審計(jì)最初即是應(yīng)兩權(quán)分離背景下經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的,其目標(biāo)在于為財(cái)務(wù)報(bào)表的可信性提供合理保證。但是由于資本市場的信息不對稱和審計(jì)行業(yè)的收費(fèi)制度等問題,在沒有有效的外部監(jiān)管時(shí),注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中,其獨(dú)立性受到由內(nèi)在壓力導(dǎo)致的自利、自查、擁護(hù)、信任四種威脅以及主要來自審計(jì)客戶的外在壓力導(dǎo)致的脅迫威脅。

    如果審計(jì)師完全獨(dú)立于管理層,而僅對股東大會(huì)負(fù)責(zé),則能夠有效對抗管理層壓迫,并抑制審計(jì)者的自利性而導(dǎo)致的合謀行為。然而,我國現(xiàn)階段公司治理機(jī)制存在著嚴(yán)重缺陷,產(chǎn)權(quán)不明晰,投資者保護(hù)較弱,往往某一個(gè)或幾個(gè)大股東掌握著公司的實(shí)際控制權(quán),股東大會(huì)的制衡作用沒有得到充分發(fā)揮。由于股權(quán)集中,董事長與總經(jīng)理往往由一人兼任,致使審計(jì)者最終受制于經(jīng)營者。管理層決定著給審計(jì)師提供的信息和工作條件,并影響著公司支付的審計(jì)費(fèi)用,在無第三方制衡的情況下,二者的博弈力量懸殊,審計(jì)師受到脅迫威脅時(shí)的抗壓能力下降,容易對管理層妥協(xié)。因而,在我國審計(jì)師受脅迫而與管理層合謀出具虛假陳述的概率較大。

    最終的審計(jì)報(bào)告本質(zhì)上而言是被審計(jì)單位與審計(jì)師博弈的結(jié)果,而被審計(jì)單位的脅迫威脅能力的根源在于審計(jì)服務(wù)需求者和使用者的分離。假設(shè)管理層脅迫威脅審計(jì)師是可行的,即公司的管理層與治理層職能合一,假設(shè)R表示不存在脅迫威脅情況下,審計(jì)師當(dāng)年提供審計(jì)服務(wù)的收益,R'表示審計(jì)師以后年度的審計(jì)收益以及可能獲得的非審計(jì)業(yè)務(wù)收益,P表示事務(wù)所與公司合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)后所承擔(dān)的法律責(zé)任,C表示事務(wù)所與公司合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)后由于信譽(yù)受損所蒙受的損失,Q表示注冊會(huì)計(jì)師損失的如前審計(jì)投入的沉沒成本等準(zhǔn)租金,F(xiàn)表示審計(jì)師失去這一客戶后尋找其他新客戶的成本,S表示事務(wù)所的規(guī)模在其與公司合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)后對信譽(yù)喪失和尋找客戶成本的影響(S>1)。α表示事務(wù)所與公司合謀舞弊被發(fā)現(xiàn)的概率,ε表示收回R的概率(0<ε

    審計(jì)師與客戶之間的博弈模型如圖1所示,首先客戶根據(jù)自身的實(shí)力和需求做出是否脅迫審計(jì)師的決策,然后注冊會(huì)計(jì)師做出妥協(xié)或?qū)沟臎Q策。①和②分別表示在客戶選擇脅迫行為時(shí)審計(jì)師的收益狀況,其分別為:

    ①R+R'×ε'-(P+C×S)×α

    ②R×ε-Q-F/S

    基于理性人假設(shè),當(dāng)被審計(jì)單位脅迫審計(jì)師時(shí),審計(jì)師權(quán)衡對抗和妥協(xié)兩種策略的成本收益,即比較①與②做出選擇,當(dāng)①大時(shí)選擇妥協(xié),②大時(shí)則選擇對抗。③表示正常情況下審計(jì)師的收益,本文在此不詳述。

    P、C分別表示法律責(zé)任和審計(jì)師的聲譽(yù)損失,而α表示監(jiān)管力度的強(qiáng)弱,三者都描述的是宏觀環(huán)境對對審計(jì)師的影響。R、R'、Q、F表示的審計(jì)收益、非審計(jì)收益、準(zhǔn)租金和客戶搜尋成本,則反映了不同微觀主體即審計(jì)師之間的差別。注冊會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性,對抗客戶脅迫威脅的條件可以表示為下式:

    ②-①≥0

    即:R×(ε-1)-R'×ε'-Q-F/S+(P+C×S)×α≥0

    如果上式不成立,審計(jì)師則會(huì)選擇妥協(xié)行為,放棄獨(dú)立性。公式反映了R×(ε-1)、2R'×ε'、Q和F這些微觀因素都是抵減項(xiàng),而反映宏觀差異的(P+C)×α則以正號項(xiàng)。首先,從宏觀層面說明,(P+C)×α表明了審計(jì)師在選擇妥協(xié)時(shí)潛在損失其越大,審計(jì)師保持獨(dú)立性的動(dòng)機(jī)越強(qiáng),審計(jì)合謀的可能性越低。因此,只有在強(qiáng)有力的外部約束、與管理層合謀被發(fā)現(xiàn)的機(jī)會(huì)成本過高時(shí),審計(jì)師才有可能采取對抗策略,保持獨(dú)立性。其次,從微觀層面,事務(wù)所規(guī)模對其信譽(yù)喪失和尋找客戶成本的影響非常關(guān)鍵。事務(wù)所規(guī)模越大,其違規(guī)行為被發(fā)現(xiàn)后信譽(yù)喪失的損失越大,且在對抗客戶的合謀邀約時(shí),尋找其他客戶的成本越低。因此,事務(wù)所越大,越能保持獨(dú)立性,拒絕與管理層合謀。

    三、審計(jì)合謀的防治對策

    1.加大監(jiān)管力度,增強(qiáng)法律法規(guī)的懲戒威懾力。

    Wattsrl將法律風(fēng)險(xiǎn)定義為起訴人、訴訟門檻、被懲處概率三個(gè)因素的聯(lián)合乘積,其中前兩者的聯(lián)合乘積稱為被發(fā)現(xiàn)概率。我國由于資本市場起步較晚,法律法規(guī)尚未發(fā)展成熟,資本市場的訴訟門檻較高而被懲處概率較低,追償?shù)目赡苄詷O小。在審計(jì)合謀行為獲得收益既定的前提下,極低的違法成本加上較低的被懲處概率,使得審計(jì)師敢于鋌而走險(xiǎn),與客戶合謀造假。

    因此,預(yù)防審計(jì)合謀首要的就是提高獨(dú)立審計(jì)可預(yù)見的法律風(fēng)險(xiǎn)和違規(guī)成本。其次,應(yīng)當(dāng)建立健全審計(jì)行業(yè)監(jiān)管制度,由證監(jiān)會(huì)和行業(yè)協(xié)會(huì)等監(jiān)管機(jī)構(gòu)制定綜合考評指標(biāo),并組織檢查。在網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所內(nèi)建立統(tǒng)一的質(zhì)量監(jiān)督控制體系,如實(shí)行組外成員或聘請其他事務(wù)所的注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行項(xiàng)目復(fù)核。

    2.發(fā)展壯大我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所的規(guī)模,增強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性,避免審計(jì)合謀。

    事務(wù)所的規(guī)模不僅影響其行為的交易成本,還有著一定的競價(jià)優(yōu)勢。因此,事務(wù)所規(guī)模越大,其采取對抗策略承受的損失越小,與管理層合謀的可能性越小。

    事務(wù)所規(guī)模應(yīng)從兩個(gè)角度比較:一是客戶與事務(wù)所之間的比較;一是客戶之間的比較。一般而言,公司根據(jù)自身的規(guī)模和業(yè)務(wù)水平等選擇事務(wù)所。因此,一旦大公司選擇小事務(wù)所,就應(yīng)當(dāng)警惕其可能是為了以其強(qiáng)大的談判能力脅迫事務(wù)所而與其合謀。另一方面,雖然大客戶與大事務(wù)所是相匹配的,但是如果某一大客戶是對該事務(wù)所是重要的,那么即使是大事務(wù)所也可能對其妥協(xié)。

    首先,政府應(yīng)當(dāng)制定政策支持審計(jì)行業(yè),尤其是本土事務(wù)所的發(fā)展,推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模;其次,監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)關(guān)注公司選擇的事務(wù)所是否與其自身規(guī)模相適應(yīng);最后,對大客戶,可參考采用“審計(jì)團(tuán)”的審計(jì)模式(劉穎斐、余玉苗,2006)?!皩徲?jì)團(tuán)”審計(jì)模式,是指由若干事務(wù)所簽訂合作協(xié)議,組成合作工作小組,為某一大客戶提供審計(jì)服務(wù),可以由客戶指定一家事務(wù)所為主審計(jì)所,并由其負(fù)責(zé)“審計(jì)團(tuán)”的組織協(xié)調(diào)工作并對外出具審計(jì)報(bào)告。

    3.完善公司治理,加強(qiáng)股東大會(huì)與審計(jì)師之間的有效溝通。

    本文的博弈模型是基于公司有能力和條件對審計(jì)師實(shí)施威脅,即經(jīng)營者是公司的實(shí)際控制人的假設(shè),如果公司擁有較為完善的治理結(jié)構(gòu),股東大會(huì)能對審計(jì)師與管理者的合謀其制衡作用。因此,完善我國的產(chǎn)權(quán)制度和公司治理結(jié)構(gòu),明晰產(chǎn)權(quán)、明確責(zé)權(quán),充分發(fā)揮股東大會(huì)的作用是重中之重。

    ········參考文獻(xiàn)·····················

    [1]莊立,王玉蓉.現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下審計(jì)三方關(guān)系人的博弈分析[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究,2007,(6).

    [2]趙國宇,王善平.審計(jì)合謀的特征變量、預(yù)警模型及其效果研究[J].會(huì)計(jì)研究,2009,(6).

    [3]吳東琳.審計(jì)合謀的博弈淺析——審計(jì)收費(fèi)模式角度[J].商場現(xiàn)代化,2014,(9) .

    (作者單位:中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院)

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