“營改增”對道路貨物運輸企業(yè)稅負(fù)影響及對策探討

樂可錦

【摘 要】“營改增”是我國稅收史上一個重要的變革，國家推行“營改增”的目的是打通增值稅的抵扣鏈條，解決重復(fù)征稅問題。自2012年1月1日上海試點以來，已經(jīng)推行4年，本文通過比較道路貨物運輸業(yè)推行前后企業(yè)稅負(fù)情況，分析“營改增”政策在實際應(yīng)用中對企業(yè)的影響，剖析其產(chǎn)生原因，并進(jìn)一步提出相應(yīng)措施。

【關(guān)鍵詞】“營改增”；道路貨物運輸；稅負(fù)

自2012年以來，道路貨物運輸業(yè)作為交通運輸業(yè)的重要一部分，從原來繳納“營業(yè)稅”的行業(yè)改為繳納“增值稅”后，其稅負(fù)發(fā)生了一定變化?！盃I改增”對該行業(yè)的影響，備受關(guān)注。楊偉偉，王鶴（2015）在對五家上市道路運輸企業(yè)的分析中，發(fā)現(xiàn)有3家企業(yè)增值稅稅負(fù)率在2013年、2014年均超過3%，說明道路運輸企業(yè)在“營改增”中，部分道路貨物運輸企業(yè)并沒有享受到“營改增”紅利。因此分析道路貨物運輸企業(yè)稅負(fù)增加或者減少的原因，以及提出相應(yīng)對策，有促進(jìn)行業(yè)發(fā)展、幫助企業(yè)減負(fù)的重要效果。

一、“營改增”政策關(guān)于道路貨物運輸業(yè)的有關(guān)規(guī)定

在“營改增”之前，道路貨物運輸業(yè)適用的流轉(zhuǎn)稅為營業(yè)稅，以營業(yè)額為計稅基礎(chǔ)，按3%的稅率征收，流通環(huán)節(jié)已繳納的稅額，包括購進(jìn)的運輸工具、修理費等進(jìn)項稅額不能抵扣。從2012年1月1日起，在上海開展道路貨物運輸業(yè)“營改增”試點，之后逐步擴大到10省市，截至2013年8月1日，該行業(yè)“營改增”范圍推廣到全國試行。“營改增”之后，根據(jù)《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》，道路貨物運輸業(yè)屬于“交通運輸業(yè)—陸路運輸服務(wù)—其他陸路運輸服務(wù)——公路運輸”。

以應(yīng)稅服務(wù)年銷售額500萬元為界，道路貨物運輸業(yè)納稅人分為增值稅一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元的為增值稅一般納稅人，未超過500萬元的為小規(guī)模納稅人。增值稅一般納稅人以提供應(yīng)稅服務(wù)取得的全部價款和價外費用為銷售額，按照11%的稅率計算銷項稅額，支付應(yīng)繳增值稅的應(yīng)稅消費可取得增值稅專用發(fā)票，發(fā)票上列明稅額為進(jìn)項稅額，實繳繳納的增值稅為銷項稅額和進(jìn)項稅額差；小規(guī)模納稅人以其取得的全部收入按3%征收率計算繳納增值稅。

“營改增”后，道路貨物運輸業(yè)一般納稅人購進(jìn)的運輸工具、材料等進(jìn)項稅額可以抵扣，提供應(yīng)稅勞務(wù)開具增值稅專用發(fā)票，獲得該發(fā)票的增值稅一般納稅人可按11%的稅率抵扣。小規(guī)模納稅人可通過代開增值稅專用發(fā)票，獲得該發(fā)票的增值稅一般納稅人可按3%的稅率抵扣。運輸作為商品流通必不可少的環(huán)節(jié)，該行業(yè)的“營改增”使流轉(zhuǎn)稅鏈條更為完整，避免重復(fù)征稅。

二、“營改增”前后道路貨物運輸業(yè)的稅負(fù)變化

稅負(fù)也稱為稅收負(fù)擔(dān)率，是指本期應(yīng)繳納的稅款總額占相應(yīng)的應(yīng)稅收入的比例。營業(yè)稅稅負(fù)為本期應(yīng)繳納的營業(yè)稅額占營業(yè)收入的比例，增值稅稅負(fù)為本期應(yīng)繳納的增值稅額占增值稅應(yīng)稅收入的比例。

“營改增”前，所有道路貨物運輸企業(yè)適用營業(yè)稅相關(guān)政策，按3%的營業(yè)稅稅率計算繳納營業(yè)稅，其計算公式如下：應(yīng)納稅額=營業(yè)額×3%，稅負(fù)為3%。

1.對小規(guī)模納稅人稅負(fù)影響

“營改增”后，小規(guī)模納稅人按3%的增值稅征收率計算繳納增值稅，其計算公式如下：增值稅應(yīng)納稅額=營業(yè)總額÷（1+3%）×3%，稅負(fù)為2.91%。

通過“營改增”前后稅負(fù)情況測算，“營改增”后，小規(guī)模納稅人稅負(fù)率下降0.09%，稅負(fù)率略有降低，對總體影響并不大。

2.對增值稅一般納稅人稅負(fù)影響

“營改增”后，增值稅一般納稅人按11%的增值稅稅率計算繳納增值稅，當(dāng)期應(yīng)繳納的增值稅額為按應(yīng)稅收入和11%稅率計算的銷項稅額，扣除當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項稅額的余額。當(dāng)期可抵扣的進(jìn)項稅額主要來源于納稅人因支付成本費用而取得并通過認(rèn)證的增值稅專用發(fā)票上的稅額。計算公式如下：增值稅應(yīng)納稅額=營業(yè)總額÷（1+11%）×11%-可抵扣進(jìn)項稅額=營業(yè)總額×9.91%-可抵扣進(jìn)項稅額。

假設(shè)不含稅收入為A，可抵扣進(jìn)項稅額相應(yīng)的成本費用為B，則增值稅應(yīng)納稅額=A×11%-B×17%。

“營改增”前后實際稅負(fù)率無差別平衡點為A×11%-B×17%=A×（1+11%）×3%，所以當(dāng)B/A大于45.12%時，“營改增”后增值稅實際稅負(fù)率小于“營改增”之前3%的稅負(fù)率；當(dāng)B/A小于45.12%時，“營改增”后增值稅實際稅負(fù)率大于“營改增”之前3%的稅負(fù)率。

“營改增”前后利潤無差別平衡點為A-B-（A×11%-B×17%）×（7%+3%）=A×（1+11%）-B×（1+17%）-A×（1+11%）×3%×（1+3%+7%），所以當(dāng)B/A大于45.12%時，“營改增”后利潤比“營改增”之前大，當(dāng)B/A小于45.12%時，“營改增”后利潤比“營改增”之前小。

經(jīng)過上述分析比較，無論是稅負(fù)還是企業(yè)利潤，“營改增”前后的無差別平衡點，即可抵扣進(jìn)項稅額相應(yīng)成本費用占營業(yè)收入比例均為45.12%。

通過對小規(guī)模納稅人和一般納稅人“營改增”前后稅負(fù)分析，可知，年應(yīng)稅服務(wù)銷售額小于500萬元（營業(yè)收入515萬元）的道路貨物運輸企業(yè)在“營改增”之后，稅負(fù)略有下降；年應(yīng)稅服務(wù)銷售額大于等于500萬元的道路貨物運輸企業(yè)在“營改增”之后，可抵扣進(jìn)項稅額相應(yīng)的成本費用占營業(yè)收入比例大于45.12%的，稅負(fù)上升，利潤下降；可抵扣進(jìn)項稅額相應(yīng)的成本費用占營業(yè)收入比例小于45.12%，稅負(fù)下降，利潤上升。

3.成本費用構(gòu)成分析

根據(jù)上述分析，道路貨物運輸企業(yè)其“營改增”后流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)是否減少，利潤是否減少增加，關(guān)鍵在于B/A的比例是否超過45.12%，在收入不變的情況下，可抵扣的成本成為道路貨物運輸企業(yè)減負(fù)的關(guān)鍵。

假設(shè)全部成本費用為C，利潤率為G，則B/A=xC/[（1+G） ×C]=x/（1+G），（x為可抵扣成本費用占總成本費用比例），稅負(fù)率=11%-x/（1+G），因此確定稅負(fù)率y與可抵扣成本費用占總成本費用比例x的函數(shù)關(guān)系為：y=-1/（1+G）x+11%。

引自蘇善江等（2014）的研究數(shù)據(jù)，若燃油費、通行費、修理費、保險費占總成本費用比例分別為25.72%、26%、7.51%、2.68%。則2016年5月1日前，可抵扣成本費用占總成本費用35.91%（燃油費25.72%+修理費7.51%+保險費2.68%），2016年5月1日后，可抵扣成本費用占總成本費用61.91%（燃油費25.72%+通行費26%+修理費7.51%+保險費2.68%）。假定G為10%，則2016年5月1 日前，B/A的值為32.65%，2016年5月1日后，B/A的值為56.28%。

三、“營改增”對道路貨物運輸業(yè)影響分析

1.“營改增”對道路貨物運輸業(yè)有利影響

（1）促進(jìn)小型道路貨物運輸企業(yè)發(fā)展

根據(jù)“營改增”對小規(guī)模納稅人稅負(fù)影響分析，小規(guī)模納稅人稅負(fù)普遍下降，符合國家加大對小微企業(yè)扶持力度的政策傾向，有利于推動小型道路貨物運輸企業(yè)發(fā)展。同時，小規(guī)模納稅人因不能直接開具增值稅專用發(fā)票，客戶在購買小規(guī)模納稅人運輸勞務(wù)后，須等待小規(guī)模納稅人按程序向稅務(wù)機關(guān)申請代開發(fā)票，給客戶增加處理成本和時間成本。

（2）促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級

從長期來看，“營改增”政策確實能促進(jìn)道路貨物運輸企業(yè)加快經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)升級?！盃I改增”帶來的是機遇也是挑戰(zhàn)。從統(tǒng)計局年度數(shù)據(jù)來看，2014年公路貨運量333.28億噸，較2013年增長8.33%；2014年公路貨物周轉(zhuǎn)量61016.62億噸公里，較2013年增長9.47%；2014年公路貨物營運載貨汽車擁有量1453.36萬輛，較2013年增長2.39%。從運輸總量和經(jīng)營規(guī)模來看，道路貨物運輸業(yè)整體情況在“營改增”之后不斷發(fā)展。道路貨物運輸業(yè)“營改增”之后，推動了產(chǎn)業(yè)的社會分工和專業(yè)化發(fā)展，提升市場競爭力。運輸設(shè)備的進(jìn)項抵扣促進(jìn)了該行業(yè)設(shè)備更新和規(guī)模擴大，提升了企業(yè)整體競爭力。

（3）上下游一般納稅人收益

“營改增”前，一般納稅人接受道路貨物運輸服務(wù)按7%的稅率抵扣進(jìn)項稅額，“營改增”后接受道路貨物運輸服務(wù)的納稅人可以按11%的稅率抵扣進(jìn)項稅額，增加4個百分點，廣泛延伸了增值稅抵扣鏈條，降低了接受道路貨物運輸服務(wù)的企業(yè)的經(jīng)營成本，減輕了下游企業(yè)的稅負(fù)，促進(jìn)了下游企業(yè)的發(fā)展。“營改增”前，道路貨物運輸企業(yè)購買運輸車輛等固定資產(chǎn)不能抵扣進(jìn)項稅額，“營改增”后，固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣等政策，道路貨物運輸企業(yè)為降低稅負(fù)，更傾向于更新貨運車輛等措施取得可抵扣進(jìn)項稅額，這將促進(jìn)上游一般納稅人發(fā)展?！盃I改增”有效改善產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，增強企業(yè)市場競爭力，深化專業(yè)分工等一系列的政策激勵效應(yīng)逐步體現(xiàn)。

2. “營改增”對道路貨物運輸業(yè)不利影響

（1）固定資產(chǎn)進(jìn)項稅額抵扣不均衡

運輸工具作為道路貨物運輸企業(yè)主要的固定資產(chǎn)，占成本中比重較高。固定資產(chǎn)購入時，取得增值稅專用發(fā)票一次性抵扣，使得購入運輸工具當(dāng)期進(jìn)項稅額大于銷項稅額，當(dāng)期稅負(fù)較低。在剩余使用年限中，由于進(jìn)項稅額已經(jīng)一次性購入當(dāng)期抵扣，則造成之后的進(jìn)項稅額較少，稅負(fù)大幅度提高。進(jìn)項稅額前期一次性抵扣容易造成稅負(fù)不均衡，這對企業(yè)發(fā)展不利，且會增加營運效益的波動性。

（2）部分占比較大成本費用不能抵扣

道路貨物運輸企業(yè)要真正實現(xiàn)減稅的目的，則抵扣的成本需占營業(yè)收入73%以上?！盃I改增”后該行業(yè)稅率從7%上升到11%，如果沒有足夠的抵扣稅金，則稅負(fù)不降反升。道路貨物運輸企業(yè)的人力成本、養(yǎng)路費和其他規(guī)定收費無法抵扣，而道路貨物運輸企業(yè)是勞動密集型行業(yè)，且養(yǎng)路費和其他規(guī)定收費為行政事業(yè)收費，導(dǎo)致該行業(yè)成本和稅負(fù)易高于其他服務(wù)性行業(yè)。

（3）有效的抵扣憑證難以取得

由于市場長期處于不規(guī)范狀態(tài)，企業(yè)在燃油費、修理費等方面獲得增值稅發(fā)票難度較大。沿途維修廠多為小規(guī)模納稅人，沒有開具增值稅專用發(fā)票資格，需要稅務(wù)機關(guān)代開，這就需要時間和相關(guān)資料，但司機在運輸過程中不會隨身攜帶相關(guān)資料，也沒有等維修廠去稅務(wù)局代開的時間，難以及時取得增值稅專用發(fā)票。

四、應(yīng)對措施建議

1.增加可抵扣成本項目

可抵扣成本費用項目的多少直接決定了道路貨物運輸企業(yè)稅負(fù)的高低，適當(dāng)增加可抵扣項目可使納稅人稅負(fù)降低，達(dá)到“營改增”減稅減負(fù)的目的。建議增加人力成本和養(yǎng)路費等作為可抵扣項目，將人力成本按企業(yè)繳納的社保金額的一定比例計算作為抵扣項目，將養(yǎng)路費按取得財政性收費票據(jù)的一定比例計算作為抵扣項目。

2.改變固定資產(chǎn)抵扣方式

“營改增”前取得的固定資產(chǎn)已在用，無法重新取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣，建議對存量固定資產(chǎn)采用過渡性抵扣政策，對原購置的未進(jìn)行抵扣的車按折舊額一定比例進(jìn)行抵扣。新購入的固定資產(chǎn)，建議采取按折舊額抵扣的方式，平衡企業(yè)在不同階段的稅負(fù)。

3.加強企業(yè)內(nèi)部管理

道路貨物運輸企業(yè)應(yīng)加強自身的內(nèi)部管理，盡量統(tǒng)一取得增值稅專用發(fā)票進(jìn)行稅額抵扣。在購買燃料中，采取統(tǒng)一采購的方式；在車輛維修方式中，盡量去正規(guī)修理店進(jìn)行汽車修理，或者與正規(guī)的修理店建立長期合作關(guān)系；購買辦公用品、低值易耗品等盡量取得增值稅專用發(fā)票。

4.完善會計核算制度

道路貨物運輸企業(yè)應(yīng)該高度重視新稅制下的會計核算?！盃I改增”后，增值稅作為價外稅與營業(yè)稅的核算大不相同，其應(yīng)用的會計科目的級次和數(shù)量上更為復(fù)雜。因此，需要企業(yè)高度重視，必要時候可咨詢專業(yè)的會計、稅務(wù)人士，避免因政策不熟悉導(dǎo)增加企業(yè)涉稅成本。同時，財務(wù)人員需注意增值稅專用發(fā)票抵扣期限，避免因主觀原因?qū)е略鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票認(rèn)證逾期，無法抵扣。

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