總分機(jī)構(gòu)所得稅匯總納稅問題探討

錢玨

【摘 要】設(shè)立分公司是企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營中機(jī)構(gòu)設(shè)置的常見形式。由于總分機(jī)構(gòu)設(shè)立而不可避免帶來一些稅收上需解決的問題。其中總分機(jī)構(gòu)所得稅問題是個(gè)重點(diǎn)。總分機(jī)構(gòu)所得稅匯總納稅問題，是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中容易出現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)問題的一個(gè)環(huán)節(jié)。處理好這個(gè)問題可以為企業(yè)規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，降低納稅成本起到一定的促進(jìn)作用。本文將從目前總分機(jī)構(gòu)所得稅的匯總、預(yù)繳過程中存在的一些問題入手，進(jìn)而對(duì)其納稅問題進(jìn)行簡(jiǎn)要的分析和探討，進(jìn)而提出一些建議。

【關(guān)鍵詞】總分機(jī)構(gòu)；所得稅；匯總納稅

隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，企業(yè)跨地區(qū)經(jīng)營已成為一種常態(tài)，并且呈擴(kuò)大化趨勢(shì)，這對(duì)于各地方經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展起到了積極的促進(jìn)作用。企業(yè)分支機(jī)構(gòu)主要有兩種形式：一種為分公司；另一種為辦事處。分公司可以從事經(jīng)營活動(dòng)，而辦事處一般只能從事總公司營業(yè)范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)聯(lián)絡(luò)活動(dòng)。從企業(yè)所得稅角度來看，辦事處由于不能從事經(jīng)營活動(dòng)，沒有業(yè)務(wù)收入，不存在利潤，也就沒有應(yīng)納稅所得額，無需繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于分公司而言，企業(yè)所得稅可以在分公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納，也可以匯總后由總公司集中繳納。由于總分公司經(jīng)營的特殊性，給企業(yè)增加了一定的納稅風(fēng)險(xiǎn)。

一、我國關(guān)于企業(yè)所得稅匯總納稅在稅收政策上的新變化

我國在總分機(jī)構(gòu)所得稅匯總納稅方面分別是在2008年國家稅務(wù)總局出臺(tái)了“國稅發(fā)[2008]28號(hào)文”以及在2012年出臺(tái)了“2012年第57號(hào)公告”（簡(jiǎn)稱“57號(hào)公告”）的形式進(jìn)行了詳細(xì)的解讀，特別是57號(hào)公告更是對(duì)先前所發(fā)布的稅收政策進(jìn)行了進(jìn)一步的明確及完善，從而使其更加的合理。新、舊兩個(gè)稅收政策上的變化主要體現(xiàn)在以下四個(gè)方面：

1.確定了總、分機(jī)構(gòu)參與企業(yè)所得稅匯算清繳的原則。57號(hào)公告進(jìn)一步明確了分支機(jī)構(gòu)參與年度企業(yè)所得稅匯算清繳，所產(chǎn)生的補(bǔ)繳稅額或是退稅額按照分?jǐn)偙壤?，在總、分機(jī)構(gòu)之間進(jìn)行分配，改變了舊政策中分支機(jī)構(gòu)只承擔(dān)預(yù)繳稅款的義務(wù)，使得稅款分配更加趨于合理。

2.確定了總、分機(jī)構(gòu)之間查補(bǔ)稅款如何入庫問題。57號(hào)公告解決了過去的分支機(jī)構(gòu)稅收征管部門的稅收管轄權(quán)問題。新制度以明確規(guī)定確定分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以單獨(dú)對(duì)其進(jìn)行稅務(wù)檢查，所查補(bǔ)的稅款50%由總機(jī)構(gòu)入庫，50%就地在分支機(jī)構(gòu)入庫，這樣增加了分支機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的參與度。

3.進(jìn)一步的解析了分支機(jī)構(gòu)“三因素”內(nèi)涵問題且明確了所屬期間。57號(hào)公告將分支機(jī)構(gòu)的“三因素”問題進(jìn)行了明確。即“經(jīng)營收入”明確為“營業(yè)收入”，“職工工資”確定為“職工薪酬”以及“資產(chǎn)總額”里含有無形資產(chǎn)金額。同時(shí)將三因素的所屬期統(tǒng)一規(guī)定為上年度，從而根本上解決了上年度和上上年度的問題。

4.明確了二級(jí)分支機(jī)構(gòu)。57號(hào)公告進(jìn)一步的明確其定義，改變了稅收政策以前僅對(duì)總機(jī)構(gòu)進(jìn)行了明確，而沒有對(duì)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行較有明確的定義，從而明確了企業(yè)對(duì)于二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的定義。

二、總分機(jī)構(gòu)企業(yè)所得稅匯總納稅存在的問題

1.匯總繳納企業(yè)所得稅劃分上存在公平性問題

公平性原則是我國稅收法律立法的基本原則，其主要體現(xiàn)在稅負(fù)多少公平與納稅人所處的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境公平及稅負(fù)平衡上三個(gè)方面。從57號(hào)公告來看，總分機(jī)構(gòu)之間的稅負(fù)劃分存在不公平的問題。例如：稅法規(guī)定匯總繳納的企業(yè)所得稅中總機(jī)構(gòu)繳納稅款的50%，余下的50%按照“三因素原則”在分支機(jī)構(gòu)之間分?jǐn)?。這里的前提條件是，總分支機(jī)構(gòu)間的經(jīng)營狀況處于一個(gè)相對(duì)平衡的狀態(tài)。然而在實(shí)際工作中，如果總機(jī)構(gòu)只是公司的決策機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)重大經(jīng)營戰(zhàn)略及經(jīng)營決策的布置，重大合同的簽訂及分支機(jī)構(gòu)重要財(cái)務(wù)收支的審核等，而沒有相對(duì)收入的取得也就沒有應(yīng)納稅所得額的產(chǎn)生。但是按照規(guī)定，還需要繳納總額中50%的企業(yè)所得稅，這就容易造成地區(qū)間稅收入庫不合理，從而導(dǎo)致地區(qū)間財(cái)政收入的不公平。另外，如果分支機(jī)構(gòu)中其中一個(gè)機(jī)構(gòu)只負(fù)責(zé)整個(gè)集團(tuán)公司的研發(fā)工作，其研發(fā)結(jié)果有可能需要繳納少量數(shù)額的營業(yè)稅，即符合匯總繳納所得稅的規(guī)定。僅因?yàn)樵摲止疽驈氖卵邪l(fā)工作，而相應(yīng)的工資薪酬及資產(chǎn)總額（其中無形資產(chǎn)占比相對(duì)較高）要高，所分?jǐn)偟姆种C(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅就高。但是其并非能真正的形成企業(yè)所得稅，從而造成了企業(yè)分支機(jī)構(gòu)稅收繳納的不公平性。

2.分支機(jī)構(gòu)提供的相關(guān)財(cái)務(wù)信息存在真實(shí)性問題

57號(hào)公告規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偲髽I(yè)所得稅應(yīng)按其“營業(yè)收入”、“職工薪酬”及“資產(chǎn)總額”，占全部分支機(jī)構(gòu)“三要素”的總額的比例分配。上述三要素的提供以企業(yè)自行申報(bào)的財(cái)務(wù)信息為最終依據(jù)，即使注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)做出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的調(diào)整，該申報(bào)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)將不進(jìn)行調(diào)整。此種規(guī)定顯然是簡(jiǎn)化了稅收征管的工作，但是企業(yè)自行提供的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的客觀性原則將成為一個(gè)問題。如果相應(yīng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不真實(shí)，有可能使得分?jǐn)偟钠髽I(yè)所得稅不真實(shí)，造成區(qū)域間納稅的不合理。

3.分支機(jī)構(gòu)所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查權(quán)問題

57號(hào)公告中，明顯的加大了分支機(jī)構(gòu)所在地稅收征管的檢查權(quán)。稅法規(guī)定，分支機(jī)構(gòu)所屬地的稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)檢查過程中發(fā)現(xiàn)的查補(bǔ)稅款50%由總機(jī)構(gòu)入庫，50%部分分配給參與檢查的二級(jí)機(jī)構(gòu)就地繳納入庫。這無形中提高了當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)稅收檢查的參與度。但是57號(hào)公告同時(shí)也規(guī)定，查增的企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得稅額，可以彌補(bǔ)匯總納稅企業(yè)以年度的虧損。但是匯總納稅企業(yè)中，如果虧損二級(jí)分支機(jī)構(gòu)眾多，那么就會(huì)出現(xiàn)先彌補(bǔ)哪個(gè)二級(jí)分支機(jī)構(gòu)的虧損的問題。這種規(guī)定的雖然看似企業(yè)所得稅的總體稅負(fù)沒有增加，但是對(duì)于企業(yè)來說就是容易對(duì)擁有眾多分支機(jī)構(gòu)的公司出現(xiàn)一種納稅成本上的不公平。

三、解決當(dāng)前匯總納稅存在問題的建議

1.以貢獻(xiàn)為主，公式為輔的方式分?jǐn)偲髽I(yè)所得稅

（1）企業(yè)的應(yīng)納稅所得額是企業(yè)所得稅的課稅對(duì)象，這也是企業(yè)所得稅的征收原則。在總分機(jī)構(gòu)匯總納稅問題上，建議應(yīng)該鼓勵(lì)對(duì)于核算相對(duì)健全的分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行單獨(dú)計(jì)算營業(yè)利潤，并按分支機(jī)構(gòu)的實(shí)際利潤劃分比例預(yù)繳企業(yè)所得稅，年度末再由總機(jī)構(gòu)進(jìn)行統(tǒng)一的匯算清繳。

（2）適度調(diào)整分支機(jī)構(gòu)分?jǐn)偠惪畹囊罁?jù)。在原有三要素的基礎(chǔ)上，可以把銷售總額、成本費(fèi)用支出及利潤總額等因素增加到分?jǐn)偠惪畹囊罁?jù)要素中去，從而使得稅款分?jǐn)偼种C(jī)構(gòu)的經(jīng)營情況相結(jié)合，使得分?jǐn)偙壤雍侠怼?/p>

2.企業(yè)需提高財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性

57號(hào)公告中第17條中提到的企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)信息由企業(yè)自行提供，這看似對(duì)于企業(yè)有利的規(guī)定，實(shí)際未必是這樣。因?yàn)?，稅?wù)機(jī)關(guān)在以后的稅務(wù)檢查中發(fā)現(xiàn)企業(yè)的財(cái)務(wù)信息不準(zhǔn)確，同樣也要進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整且查補(bǔ)相應(yīng)的稅款。因此，企業(yè)可以適度聘請(qǐng)社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行定期的持續(xù)性審計(jì)，以期得到企業(yè)最真實(shí)的財(cái)務(wù)信息。這不僅僅能解決獲取企業(yè)所得稅繳納分?jǐn)偙壤膯栴}，總機(jī)構(gòu)還可以進(jìn)一步的了解分支機(jī)構(gòu)真實(shí)經(jīng)營狀況，從而起到規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、及了解經(jīng)營狀況的雙重作用，可謂“事半功倍”。

3.對(duì)于應(yīng)對(duì)稅務(wù)檢查提出的一些建議

總、分支機(jī)構(gòu)不在同一納稅地點(diǎn)的企業(yè)，其所得稅納稅檢查是稅務(wù)檢查的一個(gè)重點(diǎn)。針對(duì)此情況，企業(yè)需要注意相應(yīng)稅務(wù)檢查。對(duì)于稅收征管部門的檢查，對(duì)企業(yè)建議如下：

（1）做好日常會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作。會(huì)計(jì)人員在賬務(wù)處理中，除應(yīng)該嚴(yán)格遵守相關(guān)稅收政策、稅收法規(guī)，對(duì)于一些違規(guī)業(yè)務(wù)要及時(shí)處理，且不可抱有僥幸心理。特別對(duì)于總分機(jī)構(gòu)之間的往來記錄、價(jià)格設(shè)立與形成等需要明確的正式文字記錄，不能只存于口頭記錄上。

（2）做好接待工作。稅務(wù)檢查是稅務(wù)機(jī)關(guān)的日常工作之一，會(huì)計(jì)人員在接受稅務(wù)檢查過程中，應(yīng)該不卑不亢，做到有理、有利、有節(jié)。對(duì)于總分機(jī)構(gòu)之間業(yè)務(wù)往來問題，總公司財(cái)務(wù)人員要與協(xié)同分公司財(cái)務(wù)人員共同做好查詢。

（3）做好解釋工作。對(duì)于一些稅收政策，不可避免每個(gè)人的理解都有可能有一定的不同。所以，財(cái)務(wù)人員對(duì)于稅務(wù)檢查人員提出的異議，應(yīng)該對(duì)其耐心的進(jìn)行解釋，在解釋中財(cái)務(wù)人員應(yīng)該態(tài)度端正，且不可與稅收檢查人員進(jìn)行爭(zhēng)執(zhí)?；趯?duì)總分機(jī)構(gòu)所得稅政策的不同理解而產(chǎn)生的爭(zhēng)議點(diǎn)，財(cái)務(wù)人員可在檢查后再以合理方式反饋。

（4）核對(duì)稅務(wù)檢查工作底稿。檢查中涉及的底稿要復(fù)印核對(duì)，并且在核對(duì)中要認(rèn)真、應(yīng)對(duì)要及時(shí)、措施要得當(dāng)。如有涉及異地機(jī)構(gòu)資料，總公司要協(xié)調(diào)并及時(shí)寄送相應(yīng)文件。

綜上所述，目前總分機(jī)構(gòu)經(jīng)營企業(yè)所得稅存在著一定的特殊性，無論稅收政策如何規(guī)定，企業(yè)在納稅過程中都應(yīng)持誠信納稅的態(tài)度，只有這樣才能使得企業(yè)有效的規(guī)避和化解稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)。

參考文獻(xiàn)：

[1]孫隆英.關(guān)于企業(yè)所得稅框架下總分機(jī)構(gòu)匯總納稅的思考[J].涉外稅務(wù).2010.9.

[2]張效功.總分支機(jī)構(gòu)匯總與合并納稅的國際比較與借鑒[J]. 財(cái)會(huì)研究.2009（11）.

[3]葉振鵬.我國企業(yè)所得稅匯總納稅跨地區(qū)稅收轉(zhuǎn)移問題研究[J].財(cái)政究.2008.2.