淺談企業(yè)重組所得稅政策問題和完善措施

曾健

【摘 要】2008年的金融危機(jī)，現(xiàn)在提起來依舊感到悍然，如今全球經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出衰退趨勢，新興產(chǎn)業(yè)增速放緩，部分發(fā)展中企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)能力較差，且處在整個(gè)產(chǎn)業(yè)鏈的低端環(huán)節(jié)，要想切實(shí)解決企業(yè)債務(wù)危機(jī)及經(jīng)營困境，勢必要另辟蹊徑，選擇其他拓寬途徑，即企業(yè)重組，因此，重組也是完成市場經(jīng)濟(jì)競爭日益激烈的大環(huán)境下企業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵舉措。而對于重組企業(yè)而言，其所要面臨的問題方方面面，本文基于企業(yè)納稅角度出發(fā)，淺談企業(yè)重組所得稅政策的相關(guān)問題，并通過列舉新所得稅法律制度中的潛藏缺陷而提出優(yōu)化完善的舉措。

【關(guān)鍵詞】企業(yè)重組；企業(yè)所得稅；完善建議

市場經(jīng)濟(jì)的優(yōu)勝劣汰，必將導(dǎo)致市場中會(huì)出現(xiàn)層出不窮的強(qiáng)大企業(yè)奪取競爭地位的制高點(diǎn)，其中借助企業(yè)重組模式則是其首選方式之一。重組企業(yè)不僅可通過重組實(shí)現(xiàn)資源的再分配，同時(shí)也可以淘汰大量現(xiàn)存的規(guī)模小、效益低的企業(yè)，以實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)鏈條的橫向與縱向升級(jí)。

企業(yè)重組對于企業(yè)來講意義非凡，對于政府更是如此。政府應(yīng)通過進(jìn)一步完善相關(guān)法律法規(guī)來對其企業(yè)重組予以支持和引導(dǎo)，但由于國內(nèi)企業(yè)重組稅制構(gòu)建較晚，而企業(yè)重組也確是符合我國近年倡導(dǎo)的優(yōu)化產(chǎn)業(yè)升級(jí)及建設(shè)與國際接軌的大企業(yè)理念，為此，國家應(yīng)對其一直秉承扶持政策導(dǎo)向，切實(shí)落實(shí)關(guān)系重組企業(yè)生存、發(fā)展的稅收優(yōu)惠政策，才能促進(jìn)重組活動(dòng)而加快行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。企業(yè)所得稅是重組企業(yè)涉及面較廣、涉獵影響較深的一個(gè)大稅種，故其也一直是國家致力于制定企業(yè)重組政策的關(guān)鍵落腳點(diǎn)，因此，分析現(xiàn)階段企業(yè)重組所得稅政策中的現(xiàn)存問題并提出對照性完善建議才是眼下當(dāng)務(wù)之急。

一、企業(yè)重組相關(guān)理論概述

1.企業(yè)重組概念

企業(yè)重組，即是指企業(yè)欲通過以適應(yīng)現(xiàn)行經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化為目的，以提高實(shí)際市場競爭力為愿景，運(yùn)用產(chǎn)業(yè)調(diào)整、財(cái)務(wù)重組或是企業(yè)轉(zhuǎn)型等方式將人力、物力、資金等生產(chǎn)要素進(jìn)行重新整合、優(yōu)化配置的全過程。

在實(shí)踐中，企業(yè)重組具體可分為企業(yè)之間重組與企業(yè)內(nèi)部重組兩種方式。前者主要通過擴(kuò)大企業(yè)規(guī)模而增加企業(yè)整體競爭力；而后者則主要通過企業(yè)自身經(jīng)營策略的內(nèi)部調(diào)整以實(shí)現(xiàn)其內(nèi)部資源與資本結(jié)構(gòu)的二次分配與升級(jí)，以適應(yīng)市場的變化，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)的穩(wěn)固發(fā)展。

另外，我國在稅法上對企業(yè)重組也給出了明確定義：即是指企業(yè)發(fā)生在日?；顒?dòng)以外的，關(guān)于法律或經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)方面做出重大改變的經(jīng)濟(jì)交易，具體涵蓋企業(yè)自身法律形式的改變、債務(wù)重組、股權(quán)與資產(chǎn)收購及企業(yè)的合并、分立等形式，目前，財(cái)稅[2009]59號(hào)文（以下簡稱“59號(hào)文”）有關(guān)企業(yè)重組的分類是我國稅收法規(guī)中第一次對經(jīng)濟(jì)學(xué)中企業(yè)重組概念作出了明確規(guī)定，從而完成了法律層面的企業(yè)重組大類規(guī)制。

2.企業(yè)重組目標(biāo)

（1）優(yōu)化資源配置，實(shí)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展

不論是企業(yè)之間還是自身內(nèi)部重組，其實(shí)質(zhì)都是企業(yè)欲實(shí)現(xiàn)社會(huì)資源再次合理分配的過程，即其應(yīng)從低效益部門逐步升級(jí)轉(zhuǎn)向高效益部門的一種具體操作行為，從而實(shí)現(xiàn)資源的優(yōu)化配置。具體來說，技術(shù)交流與經(jīng)驗(yàn)分享，資本保值與財(cái)產(chǎn)增值，規(guī)模擴(kuò)大與市場創(chuàng)新都可以改變現(xiàn)有資本的經(jīng)營范圍；而企業(yè)內(nèi)部資源重新配置與調(diào)整，生產(chǎn)結(jié)構(gòu)的改變及現(xiàn)有資源的優(yōu)勢互補(bǔ)，也可以通過兩種企業(yè)重組方式加以實(shí)現(xiàn)，從而提升企業(yè)發(fā)展與創(chuàng)新潛力，激發(fā)員工工作熱情以實(shí)現(xiàn)企業(yè)的深發(fā)展。

（2）增強(qiáng)規(guī)模效益，提升經(jīng)管能力

規(guī)模經(jīng)濟(jì)理論寫道：企業(yè)運(yùn)作規(guī)模大小與經(jīng)濟(jì)效益高低時(shí)常緊密聯(lián)系，密不可分，企業(yè)若想實(shí)現(xiàn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益，適當(dāng)擴(kuò)大經(jīng)營規(guī)模實(shí)為首選舉措，而企業(yè)重組則能幫助企業(yè)在短期內(nèi)迅速實(shí)現(xiàn)經(jīng)營運(yùn)作規(guī)模的擴(kuò)大。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層在綜合考量相關(guān)經(jīng)濟(jì)因素與現(xiàn)存環(huán)境的基礎(chǔ)上，選擇低谷時(shí)期企業(yè)發(fā)展途徑時(shí)，企業(yè)重組不失為一種好方法，強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合固然重要，而企業(yè)內(nèi)部重組與其他并購方式也是企業(yè)脫困的新途徑，能通過內(nèi)部聯(lián)動(dòng)及外部制衡增強(qiáng)企業(yè)經(jīng)營把控水平。

（3）促進(jìn)分工協(xié)作，鞏固行業(yè)優(yōu)勢

市場經(jīng)濟(jì)下的企業(yè)，無不在其不斷的發(fā)展中發(fā)現(xiàn)自身優(yōu)勢、劣勢及行業(yè)機(jī)遇與挑戰(zhàn)，在企業(yè)追逐利益的道路上，領(lǐng)導(dǎo)層會(huì)試圖考慮最大化增加優(yōu)勢，縮小短板及迎接機(jī)遇與應(yīng)對挑戰(zhàn)，以成為行業(yè)領(lǐng)頭人為目標(biāo)，上述競爭環(huán)境中專業(yè)化、革命性地變革可通過企業(yè)重組來實(shí)現(xiàn)，在新的“大家庭”中分工協(xié)作，優(yōu)勢互補(bǔ)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)行業(yè)的再布局與鞏固企業(yè)競爭中的優(yōu)勢地位。

（4）順應(yīng)經(jīng)濟(jì)模式，提高競爭口碑

巨大的經(jīng)濟(jì)效益驅(qū)動(dòng)引發(fā)部分企業(yè)大膽地選擇企業(yè)重組方式，它能改變原有不順應(yīng)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的發(fā)展模式，使其跳出自身發(fā)展的行業(yè)壁壘，以增強(qiáng)其競爭決策能力。對企業(yè)而言，通過企業(yè)重組亦可以促使企業(yè)改變現(xiàn)有管理模式，提升管控軟實(shí)力，使重組企業(yè)能夠真正、勇敢地接受市場經(jīng)濟(jì)的全方位考驗(yàn)。

二、企業(yè)重組所得稅政策現(xiàn)存問題

新的稅收法規(guī)中，最為著名的當(dāng)屬2009年財(cái)政部與國稅總局聯(lián)合發(fā)布的“59號(hào)文”，該文件的出臺(tái)不僅明晰了企業(yè)重組中關(guān)鍵的企業(yè)所得稅政策問題，也同時(shí)順應(yīng)了重組活動(dòng)日趨活躍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀，填補(bǔ)了我國在此方面欠缺的稅收空白，特別是對于一些特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)程序及適用情況等的規(guī)定，凸顯出其政策導(dǎo)向顯著的特性，從而成為重組業(yè)務(wù)所得稅處理的提綱挈領(lǐng)性的政策文件。另外，國稅總局還相繼出臺(tái)了“2010年第4號(hào)公告”（以下簡稱“4號(hào)公告”）、“2015年第40號(hào)公告”（以下簡稱“40號(hào)公告”）和“2015年第48號(hào)公告”（以下簡稱“48號(hào)公告”），即針對于59號(hào)文的專門的、系統(tǒng)的、具體的實(shí)施細(xì)則，對于重組企業(yè)在完成企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)申報(bào)與稅務(wù)機(jī)關(guān)貫徹執(zhí)行方面具有指導(dǎo)意義，但在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)重組及其稅收業(yè)務(wù)亟需國家政策大力支持，因此應(yīng)首先理清企業(yè)重組所得稅政策現(xiàn)行框架的不足之處，才能完善運(yùn)行機(jī)制，使其充分發(fā)揮宏觀調(diào)控的現(xiàn)實(shí)魅力。

1.政策細(xì)節(jié)有待明確

雖然國稅總局繼59號(hào)文之后相繼出臺(tái)了一些解釋性文件，但仍存在部分企業(yè)重組的有關(guān)稅收政策尚需進(jìn)一步明確規(guī)范的問題，譬如集團(tuán)企業(yè)常涉內(nèi)部重組。目前，很多集團(tuán)企業(yè)出于業(yè)務(wù)整合與戰(zhàn)略調(diào)整需要進(jìn)行內(nèi)部重組，但現(xiàn)行政策中卻并未對這類重組提出專門規(guī)定，這會(huì)導(dǎo)致不少集團(tuán)企業(yè)難以承受內(nèi)部重組所發(fā)生的過高稅負(fù)，從而被迫放棄優(yōu)化的商業(yè)安排。

再如，目前很多股權(quán)收購采用定向增發(fā)和長期股權(quán)投資支付并存的模式，由于尚未明確相關(guān)政策，實(shí)際操作只能尷尬的使用兩種稅務(wù)處理方式，即定向增發(fā)按照59號(hào)文，長期股權(quán)投資支付采用換出股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)作為換入股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，亟需出臺(tái)更具執(zhí)行力的政策加以明確，才能使實(shí)際涉稅操作雙方理解得更為精準(zhǔn)。

2.執(zhí)行理解有待統(tǒng)一

各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)重組中現(xiàn)行所得稅政策的理解不統(tǒng)一、執(zhí)行不協(xié)調(diào)也是現(xiàn)存的主要問題。如政策中對于收購企業(yè)購買股權(quán)不低于對方全部股權(quán)的50 %的規(guī)定，全部股權(quán)是否為全部資本的概念，即是否包括注冊資本、資本公積和未分配利潤，理解就大為不同。另外，在稅收征管業(yè)務(wù)實(shí)踐中，部分稅務(wù)機(jī)關(guān)在判定股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)其所得預(yù)提稅負(fù)變化問題的同時(shí)還會(huì)連帶分析股息預(yù)提稅負(fù)的變化等，稅務(wù)機(jī)關(guān)對政策理解上的分歧，會(huì)大大降低稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)管控能力及綜合服務(wù)水平。

3.不同政策有待銜接

重組業(yè)務(wù)涉及到的集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)清算，若企業(yè)分別適用59號(hào)與60號(hào)文，可能會(huì)得到兩種結(jié)果：一是遞延納稅，二是當(dāng)期應(yīng)稅，存在潛在的避稅隱患風(fēng)險(xiǎn)。明晰相關(guān)執(zhí)行意見，才能實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組稅收相關(guān)政策的完美銜接。

4.征管服務(wù)有待監(jiān)控

目前，國、地稅之間尚欠缺企業(yè)重組稅收征管的協(xié)同合作機(jī)制，對于屬地管理模式，可能會(huì)存在同一集團(tuán)的下屬公司，分屬于國稅或地稅亦或是國、地稅的不同分局管理，而這種管理模式對企業(yè)的重組業(yè)務(wù)審核與備案，尤其是彌補(bǔ)虧損等的確認(rèn)都會(huì)帶來不便，也正是由于其征管協(xié)作機(jī)制尚未建立，相關(guān)部門也很難對此加以有效監(jiān)控。

三、企業(yè)重組所得稅政策完善側(cè)重點(diǎn)

1.法律形式

59號(hào)文中，重組企業(yè)若要適用特殊性稅務(wù)處理的先決條件就是企業(yè)應(yīng)具有合理的商業(yè)目的，這也是稅收中性與反避稅原則的綜合體現(xiàn)。然而，到底什么才是合理的商業(yè)目的，沒有具體的確定標(biāo)準(zhǔn)，如若不做好法律形式上的具體解釋與說明，便會(huì)導(dǎo)致各方理解的不統(tǒng)一，從而造成較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。為此，2010年的4號(hào)公告中做出了相關(guān)明示，但也并沒有明確稅務(wù)變化與財(cái)務(wù)變化的范圍等概念，使得“合理商業(yè)目的”的最終判斷權(quán)掌握在稅務(wù)機(jī)關(guān)手中，容易造成稅收地區(qū)差異與不公平現(xiàn)象的發(fā)生。

2.債務(wù)重組

在59號(hào)文中，針對企業(yè)重組中的債務(wù)重組有明確商業(yè)目的、連續(xù)12個(gè)月的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)、股權(quán)支付的比例及原主要股東等的相關(guān)規(guī)定，對于企業(yè)發(fā)生多筆債務(wù)重組而進(jìn)行合并計(jì)算時(shí)是否違背稅法規(guī)定，債轉(zhuǎn)股中期限及計(jì)稅基礎(chǔ)等盲點(diǎn)都應(yīng)成為國稅總局等實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組所得稅政策完善的側(cè)重點(diǎn)。

3.股權(quán)收購

企業(yè)重組中，股權(quán)收購方式的股份支付額比例限制、收購公司和發(fā)行權(quán)益證券時(shí)被收購股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)及特殊性稅務(wù)處理時(shí)涉及其中的自然人股東納稅問題都會(huì)成為其中的關(guān)注焦點(diǎn)，尤其是企業(yè)重組中涉及的個(gè)稅問題更是重組政策中的大眾熱點(diǎn)，所以，在股權(quán)收購中應(yīng)注意企業(yè)所得稅與個(gè)稅的關(guān)系，也是需要企業(yè)所得稅稅法健全和完善的實(shí)質(zhì)內(nèi)容。

4.資產(chǎn)收購

資產(chǎn)收購中的債務(wù)是否所屬資產(chǎn)收購標(biāo)的范疇，被收購資產(chǎn)確認(rèn)比例的標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量原則及判定其是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件都是資產(chǎn)收購的現(xiàn)實(shí)問題，從理論上來講，資產(chǎn)與股權(quán)收購并無本質(zhì)區(qū)別，但資產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)卻較易出現(xiàn)人為評估因素干擾，亦會(huì)放大不公平、不合理的缺陷，因此，完善現(xiàn)行稅收政策，明確資產(chǎn)收購相關(guān)要素標(biāo)準(zhǔn)實(shí)為重要。

5.企業(yè)合并與分立

談到重組中的企業(yè)合并與分立，就不能避諱諸如彌補(bǔ)損失的順序、稅收優(yōu)惠的確認(rèn)與計(jì)算、預(yù)提所得稅等現(xiàn)實(shí)盲區(qū)，59號(hào)文對上述問題未作出明確規(guī)定，就可能會(huì)造成重組企業(yè)相關(guān)財(cái)稅政策運(yùn)用失誤及隸屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法不明，所以，有關(guān)部門應(yīng)將法律形式及企業(yè)重組中的幾種關(guān)鍵分類作為切入點(diǎn)，完善具體財(cái)稅政策，以更好地發(fā)揮其導(dǎo)向作用。

四、企業(yè)重組所得稅政策的完善措施

現(xiàn)行企業(yè)重組所得稅政策已較為完善，但畢竟實(shí)踐才是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)，有關(guān)部門仍需再接再厲，對現(xiàn)存不足及盲區(qū)加以優(yōu)化改進(jìn)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組所得稅政策質(zhì)的飛躍。

1.補(bǔ)充規(guī)范與具體解釋

眾所周知，法律必須經(jīng)過解釋才能適用，稅法亦是如此。企業(yè)重組與兼并的形式紛雜，而現(xiàn)行稅收政策卻較為抽象、概括，所以，對于法條模糊及尚未明確的重組問題，應(yīng)在有關(guān)文件上作出具體的適用性講解與規(guī)范剖析，以稅收法定為基礎(chǔ)，以利于納稅人為原則，積極做好順應(yīng)時(shí)代變化與經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)展的、合理的、切實(shí)有效的相關(guān)解釋。

前述提及的諸如合理商業(yè)目的等的界定，目前尚缺乏可操作的指引，從而將自由裁量權(quán)過多的留給稅務(wù)機(jī)關(guān)等現(xiàn)象依舊存在，迫使現(xiàn)行稅收政策中籠統(tǒng)與抽象的規(guī)定細(xì)化工作需提上日程，因此，出臺(tái)廣泛而具有可操作性的指導(dǎo)意見或者是參照性的具體事例呼聲高漲，我國可在結(jié)合本國國情前提下，適當(dāng)借鑒國外先進(jìn)國家的重組細(xì)則，對此作出完善細(xì)化的可行性操作指引。

企業(yè)所得稅重組政策的單向調(diào)節(jié)并不能解決稅制體系整體需要協(xié)調(diào)一致的原則，由于其不僅涉及企業(yè)，還會(huì)更多涉及個(gè)人層面，所以，實(shí)現(xiàn)二者協(xié)調(diào)一致十分關(guān)鍵。再如，企業(yè)之間的交易常會(huì)涉及轉(zhuǎn)讓價(jià)格問題，屆時(shí)對于關(guān)聯(lián)性交易的商品定價(jià)、成本核算、適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)流轉(zhuǎn)稅及其他稅收的考慮等都是決定企業(yè)價(jià)值的重要指標(biāo)，故完善不同政策之間的合理銜接才能使企業(yè)所得稅自身的效能發(fā)揮最大。我國稅法及相關(guān)法律應(yīng)統(tǒng)一對關(guān)聯(lián)交易實(shí)務(wù)中涉及的概念、原則、計(jì)稅基礎(chǔ)、計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定。

2.加強(qiáng)征管的綜合質(zhì)量

細(xì)化、補(bǔ)充與規(guī)范政策及操作辦法，無非是為了更進(jìn)一步地統(tǒng)一有關(guān)企業(yè)重組的稅務(wù)處理問題，為了最大化降低企業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也為了減少稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)重組事項(xiàng)的全程審核與監(jiān)督更應(yīng)據(jù)實(shí)落實(shí)，從而實(shí)現(xiàn)全程監(jiān)管，完善手續(xù)，減少盲點(diǎn)，提高效率，降低爭議，提升征管綜合服務(wù)水平的目的。

建議稅務(wù)機(jī)關(guān)可以委派指定的稅務(wù)專員，對重點(diǎn)企業(yè)的重組全過程進(jìn)行調(diào)研和跟蹤，結(jié)合所搜集的企業(yè)稅務(wù)資料進(jìn)行分析和指導(dǎo)，以便企業(yè)更好地完成重組事宜，提高對企業(yè)所得稅征管和后續(xù)管理的質(zhì)量。

3.實(shí)現(xiàn)國際化協(xié)調(diào)統(tǒng)一

國內(nèi)企業(yè)現(xiàn)已涉及跨境重組領(lǐng)域，故實(shí)現(xiàn)企業(yè)重組中所得稅的政策的國際化制定迫在眉睫，一則可以解決國內(nèi)企業(yè)跨境發(fā)展的稅務(wù)憂慮，二來可以制衡以謀求稅務(wù)利益而進(jìn)行并購重組的個(gè)別企業(yè)的避稅活動(dòng)，可就目前來看，仍有國際間交易實(shí)質(zhì)、交易定價(jià)及稅收協(xié)定不一致等問題存在，亟需稅務(wù)機(jī)關(guān)特別關(guān)注，以制定出更為完善的政策法規(guī)。

我國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)積極學(xué)習(xí)國外企業(yè)重組所得稅的規(guī)定，基于我國國情來引入國外稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查、征稅及管理模式和方法，例如實(shí)施注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任制等，以完善我國稅法的相應(yīng)部分。

五、結(jié)束語

總而言之，企業(yè)重組已成為企業(yè)在其行業(yè)領(lǐng)域中保持領(lǐng)先地位及具有競爭優(yōu)勢的主要手段之一，所涉及的企業(yè)所得稅政策對于是否能完成企業(yè)重組發(fā)揮的作用尤為關(guān)鍵。為了使企業(yè)能順利完成重組，更好開展經(jīng)營活動(dòng)，應(yīng)根據(jù)日益復(fù)雜的企業(yè)重組模式，進(jìn)一步完善和明晰企業(yè)重組的所得稅政策，從而充分地發(fā)揮政策引導(dǎo)指導(dǎo)的作用。

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