淺析我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革

蔡宏陽(yáng) 華建新

摘 要：在當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算中，主要的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，應(yīng)當(dāng)看到，收付實(shí)現(xiàn)制存在著一定的問(wèn)題，如會(huì)造成會(huì)計(jì)信息不準(zhǔn)確，涵蓋內(nèi)容不全面等問(wèn)題。因而在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制就有著很大的必要性。文章分析了我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的現(xiàn)狀，探究了收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的區(qū)別，分析了當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中存在的問(wèn)題，并且提出了關(guān)于我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的相關(guān)措施。

關(guān)鍵詞：事業(yè)單位；會(huì)計(jì)；權(quán)責(zé)發(fā)生制；收付實(shí)現(xiàn)制

中圖分類號(hào)：F810.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-8937（2016）08-0025-02

近年來(lái)，關(guān)于我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度改革的問(wèn)題一直以來(lái)都是熱點(diǎn)問(wèn)題，以收入實(shí)現(xiàn)制為代表的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度，在新形勢(shì)下已經(jīng)難以較好的適應(yīng)事業(yè)單位財(cái)政改革要求，很多學(xué)者呼吁在事業(yè)單位財(cái)政改革中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制。在這種背景下，一些事業(yè)單位也進(jìn)行了相應(yīng)的改革，在會(huì)計(jì)制度中權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并存，并且取得了較好的效果。由此也可以看出，在事業(yè)單位會(huì)計(jì)改革中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，能夠較好的解決當(dāng)前事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中的一些問(wèn)題。

1 我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度現(xiàn)狀

在當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度中，主要的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，這一會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)也是根據(jù)我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》所建立的。所謂收付實(shí)現(xiàn)制，也就是指以款項(xiàng)的實(shí)際收付作為會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)之所以選擇收付實(shí)現(xiàn)制，主要也是在考慮我國(guó)具體國(guó)情基礎(chǔ)上作出的，根據(jù)我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)同企業(yè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不同，整體來(lái)說(shuō)，一般企業(yè)的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)均為權(quán)責(zé)發(fā)生制，而事業(yè)單位等社會(huì)性的會(huì)計(jì)核算則為收付實(shí)現(xiàn)制。這一會(huì)計(jì)核算制度基礎(chǔ)，為推動(dòng)我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度的發(fā)展也起到了很大的作用。

但是也應(yīng)當(dāng)看到，隨著當(dāng)前我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，僅僅依靠收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算已經(jīng)難以適應(yīng)事業(yè)單位的財(cái)政需求，收付實(shí)現(xiàn)制下，一些會(huì)計(jì)信息難以被較好的反映出來(lái)。同時(shí)，從我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)制度的基本情況來(lái)看，還存在著一些較為突出的問(wèn)題，如會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性有待提高，缺乏完善的成本管理體系，會(huì)計(jì)監(jiān)督考核機(jī)制不健全等等，這與收付實(shí)現(xiàn)制也有著很大關(guān)系。

2 收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制區(qū)別

已經(jīng)提到過(guò)，收付實(shí)現(xiàn)制也就是指費(fèi)用款項(xiàng)的實(shí)際收付為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而權(quán)責(zé)發(fā)生制則不同，權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于款項(xiàng)費(fèi)用的描述是指費(fèi)用收取的權(quán)利以及費(fèi)用支付的義務(wù)。也就是說(shuō)，權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于會(huì)計(jì)信息的描述，涵蓋了其全面的內(nèi)容，而不是表象，收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)于會(huì)計(jì)信息的描述則是款項(xiàng)費(fèi)用的收付形式。從本質(zhì)上而言，收付實(shí)現(xiàn)制是表，權(quán)責(zé)發(fā)生制是里，或者說(shuō)收付實(shí)現(xiàn)制描述定義的是內(nèi)容，而權(quán)責(zé)發(fā)生制描述定義的則是內(nèi)容。由此可見(jiàn)，收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并不完全對(duì)立的，在某種程度上來(lái)說(shuō)，收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制是能夠統(tǒng)一的，這也是當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制并存的理論基礎(chǔ)。在反映會(huì)計(jì)信息方面，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制也有著各自的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)，例如在觀察資金流動(dòng)性方面，收付實(shí)現(xiàn)制就要優(yōu)于權(quán)責(zé)發(fā)生制，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算，能夠更好的反映出資金流動(dòng)情況以及流動(dòng)效率，也能夠較好的反映現(xiàn)金流量情況。而權(quán)責(zé)發(fā)生制在反映成本信息、資金流向內(nèi)容信息等方面則有著收付實(shí)現(xiàn)制不具有的優(yōu)勢(shì)。

3 當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中存在的問(wèn)題

3.1 會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性有待提高

在當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)制度中，會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性有待提高是一個(gè)較為突出的問(wèn)題，這一問(wèn)題同當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)所實(shí)行的收付實(shí)現(xiàn)制有著很大關(guān)系。在收付實(shí)現(xiàn)制下，一些會(huì)計(jì)信息雖然能夠反映出資金的流向和收付情況，但是卻不能較好的反映出資金收付內(nèi)容，這就會(huì)在一定程度上造成會(huì)計(jì)信息失真。特別是在負(fù)債方面，如果僅僅以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)來(lái)制作會(huì)計(jì)報(bào)表，那么其負(fù)債情況很難被較好的反映出來(lái)，一些事業(yè)單位的實(shí)際財(cái)政情況中，可能存在較大規(guī)模的負(fù)債，實(shí)現(xiàn)收付制對(duì)于負(fù)債情況的反映，不能夠全面真實(shí)的反映出其負(fù)債內(nèi)容和負(fù)債權(quán)責(zé)。另一方面，由于收付實(shí)現(xiàn)制以款項(xiàng)的實(shí)際收付為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，一些事業(yè)單位還會(huì)利用收付實(shí)現(xiàn)制在支付款項(xiàng)責(zé)任描述方面的漏洞，來(lái)進(jìn)行財(cái)務(wù)舞弊，這就會(huì)在很大程度上降低其會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性。或者在會(huì)計(jì)報(bào)表中，由于會(huì)計(jì)信息披露不全面，也會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息準(zhǔn)確性降低。

3.2 缺乏完善的成本管理體系

缺乏完善的成本管理體系主要是指在當(dāng)前事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算中，并沒(méi)有較好的納入成本管理措施，事實(shí)上，在其收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)下，很多成本管理項(xiàng)目也沒(méi)有被描述出來(lái)。雖然事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理有著一定的特殊性，不以營(yíng)利為目的，但是同樣需要進(jìn)行成本管理和成本核算，這是新時(shí)期事業(yè)單位財(cái)政管理的基本要求。

而在當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算中，隨著科學(xué)財(cái)務(wù)管理意識(shí)的引入，對(duì)于成本管理的要求越來(lái)越高，單一的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，已經(jīng)難以適應(yīng)成本管理需求，正是在這一背景下，事業(yè)單位成本管理體系不完善的問(wèn)題也逐漸的暴漏出來(lái)。同時(shí)，由于當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位在會(huì)計(jì)核算中還缺乏統(tǒng)一的核算基礎(chǔ)，特別是在成本管理方面，對(duì)于會(huì)計(jì)信息披露的成本項(xiàng)目?jī)?nèi)容和成本管理方法也沒(méi)有統(tǒng)一的規(guī)定，因而使得事業(yè)單位在成本管理方面缺乏有效的成本控制措施，導(dǎo)致部分事業(yè)單位成本較高。

3.3 會(huì)計(jì)監(jiān)督考核機(jī)制不健全

會(huì)計(jì)監(jiān)督考核機(jī)制不健全也是當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中存在的一個(gè)重要問(wèn)題，在收入實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，很難對(duì)款項(xiàng)費(fèi)用信息的來(lái)龍去脈進(jìn)行有效監(jiān)督，事業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表也并不能夠較好的披露出其全面的財(cái)務(wù)信息，這就給事業(yè)單位的會(huì)計(jì)監(jiān)督和考核造成了很大的難度。

會(huì)計(jì)監(jiān)督考核機(jī)制不健全，主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面，一方面，由于當(dāng)前我國(guó)事業(yè)單位的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，對(duì)于會(huì)計(jì)監(jiān)督來(lái)說(shuō)存在監(jiān)管難度，導(dǎo)致會(huì)計(jì)監(jiān)督工作無(wú)法較好的開展。另一方面，在會(huì)計(jì)監(jiān)督考核中，由于事業(yè)單位自身的特殊性，其績(jī)效考核機(jī)制同企業(yè)績(jī)效考核制度也有著很大區(qū)別，特別是在會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不一樣的情況下。

企業(yè)會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)一般為權(quán)責(zé)發(fā)生制，事業(yè)單位一般為收付實(shí)現(xiàn)制，如果依照企業(yè)的績(jī)效考核制度去制定事業(yè)單位會(huì)計(jì)監(jiān)督考核機(jī)制，那么就會(huì)出現(xiàn)不適應(yīng)的問(wèn)題，導(dǎo)致事業(yè)單位會(huì)計(jì)監(jiān)督考核機(jī)制不健全。

4 我國(guó)事業(yè)單位會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制改革措施

4.1 完善會(huì)計(jì)核算體系，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

為了完善我國(guó)事業(yè)單位財(cái)政管理系統(tǒng)，應(yīng)當(dāng)積極對(duì)會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行完善，制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算制度，優(yōu)化會(huì)計(jì)核算方法，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，建立起權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并存的會(huì)計(jì)核算體系，以此來(lái)提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。從近年來(lái)會(huì)計(jì)理論的發(fā)展情況來(lái)看，權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并存，能夠更加全面真實(shí)的反映會(huì)計(jì)信息，特別是在會(huì)計(jì)內(nèi)容和形式的統(tǒng)一方面。通過(guò)建立這種權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并存的的會(huì)計(jì)核算體系，還能夠彌補(bǔ)當(dāng)前事業(yè)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中對(duì)于負(fù)債信息反映不足的問(wèn)題。同時(shí)，在會(huì)計(jì)核算方法方面，為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，還應(yīng)當(dāng)建立起更加完善的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范相關(guān)的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于我國(guó)當(dāng)前實(shí)行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行優(yōu)化，以此為促進(jìn)我國(guó)事業(yè)單位引入會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革打下基礎(chǔ)。

對(duì)于會(huì)計(jì)信息的處理，應(yīng)當(dāng)秉承完善的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)人員加強(qiáng)培訓(xùn)，使得會(huì)計(jì)人員較好的掌握權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算方法。另一方面，在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量中，也應(yīng)當(dāng)注重對(duì)于一些先進(jìn)會(huì)計(jì)核算方法或者會(huì)計(jì)信息處理系統(tǒng)的引進(jìn)，特別是一些先進(jìn)成熟的會(huì)計(jì)信息管理系統(tǒng)，提高會(huì)計(jì)電算化的應(yīng)用水平，并且培養(yǎng)相關(guān)人員的素質(zhì)，這對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量有著重要作用。

4.2 為成本管理提供必要的支撐

針對(duì)我國(guó)事業(yè)單位當(dāng)前的會(huì)計(jì)核算體系中缺乏完善成本管理的問(wèn)題，應(yīng)當(dāng)在成本管理項(xiàng)目和成本管理內(nèi)容方面進(jìn)行優(yōu)化。

首先，在引入權(quán)責(zé)發(fā)生制后，應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)信息處理中明確規(guī)定相應(yīng)的成本項(xiàng)目?jī)?nèi)容，對(duì)于一些相關(guān)費(fèi)用款項(xiàng)中所涉及到的成本項(xiàng)目和內(nèi)容進(jìn)行詳細(xì)描述和定義。同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)結(jié)合收付實(shí)現(xiàn)制的優(yōu)勢(shì)，單列成本管理項(xiàng)目，對(duì)于成本款項(xiàng)的支出情況以及流向情況予以展示。整體來(lái)說(shuō)，在會(huì)計(jì)核算與會(huì)計(jì)制度角度，通過(guò)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制以及完善相關(guān)的項(xiàng)目，以此來(lái)為成本管理提供必要的支撐。

其次，在成本管理中，還應(yīng)當(dāng)規(guī)范相關(guān)的會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，明確規(guī)定應(yīng)當(dāng)披露的成本項(xiàng)目信息，在會(huì)計(jì)報(bào)表中，相關(guān)事業(yè)單位在季度財(cái)務(wù)報(bào)表或者年度財(cái)務(wù)報(bào)表中， 必須按照相關(guān)規(guī)定對(duì)成本項(xiàng)目?jī)?nèi)容和信息進(jìn)行披露。

最后，對(duì)于事業(yè)單位來(lái)說(shuō)，成本管理也有著其特殊性，與企業(yè)成本管理活動(dòng)有著很大的不同，需要充分考慮到事業(yè)單位公益性等特征，不能完全以成本管理為核心目標(biāo)，而忽略事業(yè)單位的自身屬性。

4.3 建立完善的會(huì)計(jì)監(jiān)督考核機(jī)制

在完善事業(yè)單位會(huì)計(jì)監(jiān)督考核機(jī)制中，應(yīng)當(dāng)積極促進(jìn)在事業(yè)單位會(huì)計(jì)中引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，通過(guò)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制完善相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，充分反映出費(fèi)用款項(xiàng)的往來(lái)信息，來(lái)為會(huì)計(jì)監(jiān)督提供依據(jù)。事業(yè)單位的會(huì)計(jì)監(jiān)督考核一般分為兩種，一種是內(nèi)部的監(jiān)督考核，另一種則是來(lái)自于上級(jí)單位或者外部監(jiān)督單位的監(jiān)督考核。無(wú)論對(duì)于那種會(huì)計(jì)監(jiān)督考核機(jī)制來(lái)說(shuō)，權(quán)責(zé)發(fā)生制的引入，都應(yīng)當(dāng)在降低會(huì)計(jì)監(jiān)督難度方面發(fā)揮出應(yīng)有的作用。例如事業(yè)單位在會(huì)計(jì)信息披露中，應(yīng)當(dāng)定期按照規(guī)定，將信息詳盡的會(huì)計(jì)報(bào)表匯報(bào)至上級(jí)單位或者外部監(jiān)督單位，便與其進(jìn)行會(huì)計(jì)監(jiān)督。在會(huì)計(jì)考核機(jī)制中，同樣需要充分考慮到事業(yè)單位的特殊性，在事業(yè)單位中建立權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制，一些相關(guān)的會(huì)計(jì)考核目標(biāo)能夠更好的反映出事業(yè)單位實(shí)際情況。這就需要在引入權(quán)責(zé)發(fā)生之后，重點(diǎn)納入一些能夠反映真實(shí)情況的會(huì)計(jì)目標(biāo)，而不是僅僅依照收付實(shí)現(xiàn)制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)來(lái)納入考核項(xiàng)目。

5 結(jié) 語(yǔ)

我國(guó)事業(yè)單位目前主要的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)為收付實(shí)現(xiàn)制，在這種會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)下，會(huì)計(jì)制度方面也存在著一些問(wèn)題。例如會(huì)計(jì)信息有待提高、缺乏完善的成本管理體系、會(huì)計(jì)監(jiān)督考核機(jī)制不健全等等。因而在事業(yè)單位引入權(quán)責(zé)發(fā)生制的改革中，也應(yīng)當(dāng)針對(duì)當(dāng)前事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度中存在的問(wèn)題積極進(jìn)行解決。建立起權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制并存的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，這對(duì)于提高事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平有著重要的意義。

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