自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量

李芬

摘 要：傳統(tǒng)會(huì)計(jì)僅對(duì)外購商譽(yù)予以確認(rèn)，而對(duì)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)與計(jì)量。本文將對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量問題進(jìn)行初步的理論探討。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)；自創(chuàng)商譽(yù)；確認(rèn)；計(jì)量

商譽(yù)是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各方面處于較優(yōu)越的地位，享有較高的聲譽(yù)，從而具有高于一般盈利水平的能力。自創(chuàng)商譽(yù)則是商譽(yù)的一個(gè)重要組成部分，是否對(duì)其確認(rèn)與計(jì)量在學(xué)術(shù)界存在著一定的分歧。雖然目前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及英國(guó)、美國(guó)、中國(guó)、中國(guó)香港等國(guó)家和地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都明文規(guī)定對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)不予確認(rèn)，但是自創(chuàng)商譽(yù)的客觀存在及其在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過程中日益發(fā)揮的重要影響，使自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量已經(jīng)成為回避不了的問題，如仍不確認(rèn)將會(huì)影響會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量。本文將對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量問題進(jìn)行初步的理論探討。

1自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)理由

1.1 符合確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)

目前，學(xué)術(shù)界一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)確認(rèn)的四大基本標(biāo)準(zhǔn)是：①可定義性，即確認(rèn)的對(duì)象符合會(huì)計(jì)要素的定義；②可計(jì)量性，即確認(rèn)的對(duì)象可以計(jì)量；③可靠性，即確認(rèn)的對(duì)象所反映的會(huì)計(jì)信息必須真實(shí)、可驗(yàn)證且中立；④相關(guān)性，即確認(rèn)的對(duì)象所反映的會(huì)計(jì)信息必須對(duì)報(bào)表信息使用者的決策有用。

第一，自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)定義。企業(yè)通過對(duì)產(chǎn)品質(zhì)量、售后服務(wù)、管理機(jī)制、人才培養(yǎng)等方面的長(zhǎng)期有意識(shí)、有目的的主觀努力，形成了企業(yè)良好的商業(yè)信譽(yù)和品牌知名度。該商譽(yù)有利于企業(yè)獲得穩(wěn)定的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，能夠企業(yè)帶來可能的未來經(jīng)濟(jì)利益，并且能夠?yàn)槠髽I(yè)所控制，其形成也是基于企業(yè)過去的若干交易與事項(xiàng)，這符合資產(chǎn)的定義，應(yīng)將其確認(rèn)為資產(chǎn)入賬。另外，我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定，商譽(yù)屬于無形資產(chǎn)，商譽(yù)包括外購商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)，自創(chuàng)商譽(yù)自然滿足資產(chǎn)的定義。

第二，自創(chuàng)商譽(yù)滿足可計(jì)量性。著名會(huì)計(jì)學(xué)家葛家澍教授認(rèn)為，自創(chuàng)商譽(yù)即可以通過未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值確定，又可以通過股票市價(jià)總額（如果是上市公司）與其重估后的凈資產(chǎn)進(jìn)行對(duì)比來確定。筆者認(rèn)為，可以用近期歷史平均超額收益法和未來超額現(xiàn)金流量現(xiàn)值法來計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)，這兩種方法將在后文進(jìn)行具體的闡述。

第三，自創(chuàng)商譽(yù)滿足可靠性?；蛟S形成自創(chuàng)商譽(yù)的單項(xiàng)因素不一定可靠，但這些因素綜合形成的超額盈利能力卻在長(zhǎng)期是可靠的，并且在企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中可以驗(yàn)證，并非虛無縹緲 ，不可估計(jì)，其反映的會(huì)計(jì)信息也具有中立性，并不是為了某一利益相關(guān)方的利益而特定反映，計(jì)量的方法也滿足計(jì)量屬性。

第四，自創(chuàng)商譽(yù)滿足相關(guān)性。自創(chuàng)商譽(yù)的相關(guān)性體現(xiàn)在其對(duì)報(bào)表使用者的決策有用性上。報(bào)表使用者只有了解自創(chuàng)商譽(yù)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響，才能作出正確的決策。例如，具有自創(chuàng)商譽(yù)的企業(yè)由于信譽(yù)好其銀行籌資成本必然低，反映到財(cái)務(wù)報(bào)表上是使財(cái)務(wù)費(fèi)用變小；同時(shí)，由于其信譽(yù)好，其上線供應(yīng)商愿意對(duì)其提供商業(yè)信用貸款，反映到財(cái)務(wù)報(bào)表上是使應(yīng)付賬款增加的同時(shí)使現(xiàn)金增加；另外，如果企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)含有良好的管理機(jī)制這一因素，必然會(huì)使其財(cái)務(wù)報(bào)表上的管理費(fèi)用增加。

1.2 滿足會(huì)計(jì)核算一般原則的要求

筆者認(rèn)為，自創(chuàng)商譽(yù)和購買商譽(yù)并無本質(zhì)的區(qū)別，而且購買商譽(yù)源于自創(chuàng)商譽(yù)，只是針對(duì)不同的會(huì)計(jì)主體而言的。購買商譽(yù)并不是由于兼并而產(chǎn)生的，而是在兼并之前就已經(jīng)存在，是被收購企業(yè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)中形成的自創(chuàng)商譽(yù)在收購企業(yè)的延續(xù)。正如英國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)1993年12月頒布題為《商譽(yù)與無形資產(chǎn)》的討論稿中指出，買商譽(yù)與自創(chuàng)商譽(yù)的特征沒有差別。

基于上述，筆者認(rèn)為，對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)符合以下會(huì)計(jì)核算一般原則。

第一，一致性原則。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，而確認(rèn)外購商譽(yù)，不符合一致性原則。外購商譽(yù)是自創(chuàng)商譽(yù)的市場(chǎng)化表現(xiàn)形式，外購商譽(yù)實(shí)質(zhì)是被收購企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)，只不過是被收購之前未予確認(rèn)，當(dāng)商譽(yù)為收購企業(yè)所有時(shí)，被收購企業(yè)成為以收購企業(yè)為主體的企業(yè)集團(tuán)的一部分，本來是被收購企業(yè)所擁有的但未確認(rèn)的自創(chuàng)商譽(yù)成為新的集團(tuán)的外購商譽(yù)。為什么新的集團(tuán)確認(rèn)，而原被收購企業(yè)不確認(rèn)？這是不符合一致性原則的。

第二，權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，而確認(rèn)外購商譽(yù)，實(shí)際是遵循了收付實(shí)現(xiàn)制，違背了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。自創(chuàng)商譽(yù)早就存在，非得等到被收購這一事項(xiàng)發(fā)生才確認(rèn)，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

2自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法

商譽(yù)既然是企業(yè)獲取超額利潤(rùn)的能力，那么自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量就可以以企業(yè)獲取超額收益能力的大小為標(biāo)準(zhǔn)。筆者這里所指的超額收益能力是指企業(yè)的利潤(rùn)率超過同行業(yè)企業(yè)的平均利潤(rùn)率的差額。如果企業(yè)利潤(rùn)率超過同行業(yè)企業(yè)平均利潤(rùn)率，可以表明企業(yè)存在超額收益能力，存在自創(chuàng)商譽(yù)。根據(jù)不同的計(jì)量屬性可以采用不同的計(jì)量方法：近期歷史平均超額收益法采用歷史成本這一計(jì)量屬性；未來超額現(xiàn)金流量現(xiàn)值法采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值這一計(jì)量屬性。

2.1 近期歷史平均超額收益法

該方法是先計(jì)算出企業(yè)按同行業(yè)平均利潤(rùn)率計(jì)算的利潤(rùn)額，再用企業(yè)近期歷史平均收益減去這一利潤(rùn)即可。

其計(jì)算公式為：

自創(chuàng)商譽(yù)=企業(yè)近期歷史平均收益-按同行業(yè)企業(yè)平均利潤(rùn)率計(jì)算的利潤(rùn)數(shù)例如下：

甲企業(yè)2001、2002、2003、2004、2005年的凈利潤(rùn)分別為1000萬元、2000萬元、3000萬元、4000萬元、5000萬元，截止2005年12月31日，甲企業(yè)的凈資產(chǎn)為9000萬元，同行業(yè)企業(yè)平均利潤(rùn)率為10%，則：

①甲企業(yè)近期歷史平均收益=（1000+2000+3000+4000+5000）/5=3000（萬元）

②甲企業(yè)按同行業(yè)企業(yè)平均利潤(rùn)率計(jì)算的利潤(rùn)額=9000×10%=900（萬元）

③甲企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)=3000-900=2700（萬元）

2.2 未來超額現(xiàn)金流量現(xiàn)值法

如果說以歷史成本計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息強(qiáng)調(diào)的是可靠性，那么以未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息強(qiáng)調(diào)的則是相關(guān)性，因?yàn)闆Q策總是關(guān)注更多與未來有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。未來超額現(xiàn)金流量現(xiàn)值法正是基于這一理念而產(chǎn)生。

該方法的公式如下：

自創(chuàng)商譽(yù)=

其中，Ya表示第a年預(yù)期獲得的收益；R表示行業(yè)平均收益率；C表示企業(yè)的資本額；i表示適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率，如社會(huì)平均資本成本等。

參考文獻(xiàn)：

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[3]盛穎瑜.新經(jīng)濟(jì)時(shí)代自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量問題.財(cái)會(huì)通訊，2013，1

（作者單位：武昌理工學(xué)院）