長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會計(jì)處理探析

摘 要：2014年1月至7月，我國財(cái)政部門依次發(fā)布了增加或修訂的八項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，本次修訂，長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的改動十分突出，引起了想要一探究竟的沖動。改動的內(nèi)容有核算范圍的微調(diào)、增加了權(quán)益法下其他綜合收益的相關(guān)處理、后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的增加、改變了長期股權(quán)投資的處置方式、增加了合營安排準(zhǔn)則這五項(xiàng)內(nèi)容。下文以長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法會計(jì)處理作為闡述對象進(jìn)行探析，深入探析兩種方法會計(jì)處理內(nèi)在的思路和理由。

關(guān)鍵詞：會計(jì)準(zhǔn)則 長期股權(quán)投資 成本法 權(quán)益法

一、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的變化

長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的改動十分突出，文章就此次準(zhǔn)則的主要變化和調(diào)整按幾個(gè)方面說明： 第一個(gè)方面，長期股權(quán)投資的范圍明顯縮小。由原來的四部分變?yōu)槿糠?，取消“三無投資 ”，即原對被投資單位無控制、共同控制、重大影響的長期股權(quán)投資取消。 這類投資可將其按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則劃分為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計(jì)處理；第二個(gè)方面，新增權(quán)益法下其他綜合收益的相關(guān)處理。 在權(quán)益法下，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值是隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而按持股比例相應(yīng)地調(diào)增或調(diào)減，原被投資單位所有者權(quán)益的變動包括實(shí)現(xiàn)凈收益、發(fā)生凈虧損等。第三方面，改動并增加了長期股權(quán)投資的后續(xù)核算方法的轉(zhuǎn)換。 準(zhǔn)則變動前的長期股權(quán)投資在持有期間，若各方面情況發(fā)生任何變化，可能導(dǎo)致核算方法的轉(zhuǎn)換一般只有兩種形式：一、由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法；二、由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法。 但由于本次長期股權(quán)投資分類的變化，衍生出其核算方法的變化也趨向多元化、復(fù)雜化。 隨著追加投資導(dǎo)致持股比例的持續(xù)增加，可能會使核算方法發(fā)生區(qū)別于以往的三種轉(zhuǎn)換： 一、由金融工具核算模式轉(zhuǎn)為成本法；二、由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法；三、由金融工具核算模式轉(zhuǎn)為權(quán)益法；由于減少投資導(dǎo)致持股比例減少也可能使核算方法發(fā)生另外三種轉(zhuǎn)換：一、由權(quán)益法轉(zhuǎn)為金融工具核算模式；二、由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法；三、由成本法轉(zhuǎn)為金融工具核算模式。第四方面，長期股權(quán)投資的處置方式發(fā)生了改變， 但這一改變導(dǎo)致的會計(jì)處理相對簡單，其實(shí)也就是把權(quán)益法下長期股權(quán)投資在持有期間，由于被投資單位其他綜合收益變動而計(jì)入其他綜合收益的金額在處置時(shí)，并入資本公積-其他資本公積，然后轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的投資收益；第五方面，增加了合營安排準(zhǔn)則。這是對長期股權(quán)投資中的共同控制所作的新的、進(jìn)一步的規(guī)范。

二、長期股權(quán)投資成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法概述

2014年1月至7月，我國財(cái)政部門依次發(fā)布了增加或修訂的八項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，該準(zhǔn)則中將成本法的核算范圍縮小，明確規(guī)定只有投資方對被投資方實(shí)施控制的情況才能采用成本法進(jìn)行核算。權(quán)益法的核算范圍不變，仍適用于共同控制的合營企業(yè)或具重大影響的聯(lián)營企業(yè)。同時(shí)，該準(zhǔn)則第三章第十五條還規(guī)定：“投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對唄投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按權(quán)益法核算，并對該剩余股權(quán)視同自取得時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整；處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理?！睆囊陨系囊?guī)定可以看出，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法只可能由一種情況產(chǎn)生，即投資企業(yè)對被投資企業(yè)的關(guān)系由控制變?yōu)楣餐刂苹蛑卮笥绊憽?/p>

三、成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法步驟

上述的追溯調(diào)整，具體的調(diào)整步驟主要有以下幾個(gè)：

1.確定處置部分成本，按處置比例從“長期股權(quán)投資—成本”賬戶轉(zhuǎn)出，轉(zhuǎn)出成本和收回款項(xiàng)差額計(jì)入“投資收益”賬戶。

2.剩余股權(quán)部分，需比較其賬面價(jià)值與原投資日按剩余份額享有的被投資企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的大小。若賬面價(jià)值 > 份額享有的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，則不需調(diào)整賬面價(jià)值，差額形成商譽(yù)；反之，按差額調(diào)增賬面價(jià)值，并計(jì)入留存收益，即差額的 10%計(jì)入盈余公積，90%計(jì)入利潤分配。

3.按權(quán)益法調(diào)整原投資日至股權(quán)處置日所在年之前一年度的以公允價(jià)值計(jì)量的凈利潤、現(xiàn)金股利和所有者權(quán)益的其他變動。對于凈利潤和其他變動，由于成本法下不做處理，因此，追溯調(diào)整時(shí)直接按權(quán)益法入賬，但當(dāng)年投資收益已形成利潤并分配了，所以，在處理時(shí)應(yīng)該調(diào)整留存收益。凈利潤由于在成本法下已計(jì)入當(dāng)年投資收益，形成當(dāng)年利潤并進(jìn)行了分配，因此，必須按剩余份額沖銷當(dāng)年收益對利潤的影響，再按權(quán)益法做收回投資處理。

4.按權(quán)益法調(diào)整處置投資日所在年度的以公允價(jià)值計(jì)量的凈利潤等其他變動。和第三步的處理方式基本相同，但在當(dāng)年利潤還沒有進(jìn)行分配的情況下，一般不會對留存收益造成任何影響，只需調(diào)整當(dāng)年損益。對于凈利潤和其他變動，由于成本法下不做處理，因此，追溯調(diào)整時(shí)直接按權(quán)益法入賬。但凈利潤在成本法下已計(jì)入當(dāng)年投資收益，因此，必須按剩余份額沖銷投資收益，再按權(quán)益法做收回投資處理。

四、結(jié)語

長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換在實(shí)務(wù)中處理起來較困難，上文將成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法進(jìn)行了一定歸納總結(jié)，將轉(zhuǎn)換當(dāng)中的模糊之處進(jìn)行了較細(xì)致的說明。

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作者簡介：陳嶠（1995—），女，福建長樂人，重慶工商大學(xué)會計(jì)專業(yè)，研究方向：管理會計(jì) 。