醫(yī)院成本管理中作業(yè)成本法的應(yīng)用分析

楊昌真

【摘要】隨著醫(yī)療衛(wèi)生體制改革的不斷推進(jìn)，對(duì)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理提出了更高的要求。成本管理作為醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理的重要內(nèi)容，必須引入先進(jìn)的管理方法，在保證醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量的前提下有效降低各項(xiàng)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本，實(shí)現(xiàn)醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益最大化。本文從分析醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀入手，闡述作業(yè)成本法引入到醫(yī)院成本管理的必要性，并對(duì)作業(yè)成本法的具體應(yīng)用進(jìn)行探討，期望對(duì)彌補(bǔ)醫(yī)院傳統(tǒng)成本管理模式下的成本核算不足有所幫助。

【關(guān)鍵詞】醫(yī)院 成本管理 作業(yè)成本法 成本核算

一、醫(yī)院成本管理現(xiàn)狀

現(xiàn)階段，我國(guó)大部分公立醫(yī)院的成本管理以傳統(tǒng)的成本核算方法為基礎(chǔ)，參照依據(jù)為衛(wèi)生部頒布的醫(yī)院財(cái)務(wù)制度。根據(jù)核算對(duì)象的不同，醫(yī)院成本核算主要包括科室成本核算、醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本核算、病種成本核算、床日和診次成本核算四個(gè)層次，其核算依據(jù)為醫(yī)院成本會(huì)計(jì)制度下所提供的會(huì)計(jì)信息。

雖然在傳統(tǒng)成本管理模式下，成本核算過程較為簡(jiǎn)單、易于理解，但是卻難以適應(yīng)醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)的發(fā)展，暴露出以下弊端：

（一）成本管理意識(shí)單薄

大部分醫(yī)院將成本核算只歸于財(cái)會(huì)部負(fù)責(zé)，沒有調(diào)動(dòng)起各科室參與成本管理的積極性。在這種成本管理模式下，各科室及職工沒有明確劃分自身應(yīng)承擔(dān)的成本管理責(zé)任。同時(shí)，部分醫(yī)院普遍存在著重成本核算、輕成本管理的思想，沒有將成本管理與預(yù)算管理、經(jīng)濟(jì)責(zé)任制度聯(lián)系起來，使得成本管理效果欠佳。

（二）成本信息真實(shí)性不足

傳統(tǒng)成本核算方法以業(yè)務(wù)量、職工人數(shù)作為分?jǐn)傞g接成本的標(biāo)準(zhǔn)，沒有根據(jù)資源的實(shí)際消耗情況追溯成本核算對(duì)象，使得成本分?jǐn)傔^于粗放，導(dǎo)致成本核算結(jié)果與真實(shí)成本存在著一定偏差，增加了成本決策的不確定性。

（三）成本管理內(nèi)容不全面

部分醫(yī)院過于重視成本控制，不惜采取降低服務(wù)質(zhì)量的手段達(dá)到成本控制目標(biāo)，對(duì)醫(yī)院日常經(jīng)營(yíng)帶來了不利影響。同時(shí)，醫(yī)院將收入和支出作為成本管理的重要內(nèi)容，而沒有關(guān)注資本運(yùn)行質(zhì)量和資本負(fù)債結(jié)構(gòu)等問題，使得醫(yī)院出現(xiàn)了增收不增效的現(xiàn)象，沒有實(shí)現(xiàn)成本管理目標(biāo)。

二、醫(yī)院成本管理中引入作業(yè)成本法的必要性分析

作業(yè)成本法又被稱為ABC法，是將間接成本和輔助費(fèi)用更準(zhǔn)確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)過程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本計(jì)算方法。在醫(yī)院成本管理中引入作業(yè)成本法，能夠有效消除傳統(tǒng)成本管理模式的弊端，有助于提高醫(yī)院成本管理效率，其應(yīng)用的必要性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）是增強(qiáng)全院職工成本意識(shí)的客觀需要

醫(yī)院采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本管理，能夠?qū)⒊杀竟芾碡?zé)任落實(shí)到各個(gè)科室，改善職權(quán)不清、責(zé)任不明的成本管理現(xiàn)狀，調(diào)動(dòng)起全院職工參與管理的積極性。同時(shí)，作業(yè)成本法將醫(yī)療服務(wù)流程細(xì)化到每個(gè)作業(yè)，通過考核每個(gè)作業(yè)的完成情況，從而評(píng)價(jià)作業(yè)負(fù)責(zé)人的工作績(jī)效，在一定程度上保證了工作質(zhì)量。

（二）是提高成本信息質(zhì)量的客觀需要

醫(yī)院在成本核算中運(yùn)用作業(yè)成本法，可將醫(yī)療資源與醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目緊密聯(lián)系起來，在充分考慮醫(yī)療服務(wù)流程邏輯關(guān)系的基礎(chǔ)上，根據(jù)資源的具體耗用情況將成本分配到服務(wù)項(xiàng)目中，使得分?jǐn)傄罁?jù)更加合理，有助于提高成本信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

（三）是強(qiáng)化成本事前事中控制的客觀需要

醫(yī)院在采用作業(yè)成本法的情況下，一方面，可促使預(yù)算管理結(jié)合醫(yī)院各項(xiàng)服務(wù)流程進(jìn)行管理，實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的事前控制；另一方面，可將醫(yī)療服務(wù)劃分為多個(gè)作業(yè)流程，最大限度地減少非增值作業(yè)的發(fā)生，強(qiáng)化成本事中控制。

（四）是優(yōu)化資源配置的客觀需要

購(gòu)置醫(yī)療設(shè)備是改善醫(yī)院醫(yī)療條件，增強(qiáng)醫(yī)院競(jìng)爭(zhēng)力的有效途徑。醫(yī)院可采用作業(yè)成本法對(duì)大型醫(yī)療設(shè)備進(jìn)行成本收益分析，合理計(jì)算設(shè)備所提供的醫(yī)療項(xiàng)目成本，將其作為決定是否購(gòu)置醫(yī)療設(shè)備的重要依據(jù)。

三、醫(yī)院成本管理中作業(yè)成本法的應(yīng)用

（一）確定作業(yè)成本庫(kù)及其動(dòng)因

1.作業(yè)成本庫(kù)的建立。醫(yī)院要根據(jù)醫(yī)療服務(wù)消耗資源的具體情況建立起作業(yè)成本庫(kù)，用于歸集相同成本動(dòng)因引起的不同成本。作業(yè)成本庫(kù)的建立要充分考慮到以下因素：一是考慮資源昂貴、金額重大、對(duì)整個(gè)作業(yè)鏈影響較大的作業(yè)；二是考慮各個(gè)作業(yè)之間的相關(guān)性和連貫性，通過對(duì)前后小作業(yè)進(jìn)行吸收將其確認(rèn)為主要作業(yè)；三是考慮影響每項(xiàng)作業(yè)的資源動(dòng)因，判斷其是否為同質(zhì)的成本形態(tài)，若同質(zhì)則歸集為同一作業(yè)成本庫(kù)。如，A、B兩種醫(yī)療服務(wù)所消耗的消毒成本雖不同，但是卻都是由消毒作業(yè)這一成本動(dòng)因引起的，所以應(yīng)將其均歸集到消毒作業(yè)成本庫(kù)中。醫(yī)院應(yīng)根據(jù)醫(yī)療服務(wù)過程的復(fù)雜程度確定作業(yè)成本庫(kù)的數(shù)量。

2.作業(yè)成本動(dòng)因的選擇。作業(yè)成本動(dòng)因是將作業(yè)成本庫(kù)的成本分配到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的分配標(biāo)準(zhǔn)，直接關(guān)系到醫(yī)院成本核算信息的準(zhǔn)確性。在確定作業(yè)成本動(dòng)因時(shí)，應(yīng)注意以下幾個(gè)方面：一是，確保實(shí)際作業(yè)消耗量與成本動(dòng)因消耗量有較高的關(guān)聯(lián)度；二是充分考慮作業(yè)成本動(dòng)因的確定可能出現(xiàn)的行為后果；三是選擇信息成本相對(duì)較小的成本動(dòng)因。在實(shí)際操作中，作業(yè)成本動(dòng)因的確定一般采取經(jīng)驗(yàn)判斷法，先由多位實(shí)施者分別進(jìn)行判斷，而后再整理確定為作業(yè)成本動(dòng)因。

（二）確定資源成本庫(kù)及其動(dòng)因

1.資源成本庫(kù)的建立。資源成本庫(kù)用以反映醫(yī)療服務(wù)所產(chǎn)生的原始消耗，主要包括直接計(jì)入的成本和間接分?jǐn)傆?jì)入的成本。其中，直接計(jì)入資源成本庫(kù)的成本，主要包括人員工資、材料費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、公務(wù)費(fèi)、藥品費(fèi)；間接分?jǐn)傆?jì)入資源成本庫(kù)的成本，主要包括房屋設(shè)備修繕費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷、管理費(fèi)用以及其他費(fèi)用，這些費(fèi)用的分?jǐn)傆?jì)入要根據(jù)資源使用方式進(jìn)行確定。

2.資源成本動(dòng)因的確定。資源成本動(dòng)因用以反映作業(yè)對(duì)資源的耗用情況，可采用經(jīng)驗(yàn)法、測(cè)量法以及回歸法對(duì)資源動(dòng)因進(jìn)行確定。經(jīng)驗(yàn)法是通過訪談的方式確定資源動(dòng)因和資源消耗；測(cè)量法是利用儀器儀表來計(jì)量資源消耗，僅限于對(duì)水、電、氣資源消耗的確定；回歸法利用統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)建立公式對(duì)資源動(dòng)因進(jìn)行確定，確定結(jié)果較為準(zhǔn)確。

（三）資源成本分配

根據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源成本分配到每類作業(yè)成本庫(kù)中，并確定資源耗用量。具體方法如下：一是在人員工資分配中，將基本工資、職工福利費(fèi)、社會(huì)保障基金、補(bǔ)助等工資構(gòu)成，按照職工在各個(gè)作業(yè)中心所花費(fèi)的時(shí)間分配到各個(gè)作業(yè)中心，而后計(jì)算各個(gè)作業(yè)中心的工資總和，得到各個(gè)作業(yè)中心的人工成本；二是在水電費(fèi)分配中，按照水電表測(cè)算各個(gè)作業(yè)中心消耗的水電費(fèi)。對(duì)于未安裝水電表的作業(yè)中心，按照作業(yè)中心的設(shè)備功率及工作時(shí)間對(duì)水電費(fèi)進(jìn)行分?jǐn)偅蝗窃诓牧虾挠梅峙渲?，根?jù)衛(wèi)生材料、低值易耗品以及其他材料的實(shí)際耗用量分配到各個(gè)作業(yè)中心，或按照直接耗材的比例將材料耗用量分?jǐn)偟阶鳂I(yè)中心；四是在藥品費(fèi)分配中，將藥品耗費(fèi)直接計(jì)入各作業(yè)中心的成本中；五是在業(yè)務(wù)費(fèi)分配中，根據(jù)醫(yī)療項(xiàng)目的例數(shù)分?jǐn)偟礁鱾€(gè)作業(yè)中心；六是在設(shè)備折舊費(fèi)和房屋修繕費(fèi)分配中，按照設(shè)備價(jià)值、使用時(shí)間分配設(shè)備折舊費(fèi)，按照占用房屋面積分配房屋修繕費(fèi)；七是在其他費(fèi)用和管理費(fèi)用分配中，按照醫(yī)療項(xiàng)目例數(shù)進(jìn)行分配。

（四）確定醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本

根據(jù)各作業(yè)成本庫(kù)的成本和作業(yè)動(dòng)因總數(shù)計(jì)算各作業(yè)中心單位作業(yè)動(dòng)因的成本分配率。由于醫(yī)院都按照醫(yī)療項(xiàng)目進(jìn)行收費(fèi)，所以可將成本核算對(duì)象確定為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。根據(jù)醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目消耗的作業(yè)量和已經(jīng)確定的成本分配率，將作業(yè)成本分配到醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本中，并求出被分配的各作業(yè)成本之和，即為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總成本。單例醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目成本為醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目總成本除以醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的發(fā)生例數(shù)。

四、應(yīng)用案例

下面以某醫(yī)院A科室為例，對(duì)作業(yè)成本法的應(yīng)用進(jìn)行分析。

（一）確定作業(yè)中心

A科室分為人力管理中心、行政管理中心、病房中心、診療費(fèi)用中心，根據(jù)成本發(fā)生類型的不同，確定作業(yè)中心和作業(yè)動(dòng)因，具體為：

1.與人力成本相關(guān)。第一，根據(jù)每天工作人數(shù)確定技師成本；第二，根據(jù)接診量確定管理人員成本；第三，根據(jù)每天工作人數(shù)確定醫(yī)護(hù)人員成本。

2.與行政管理成本相關(guān)。根據(jù)接診量確定行政管理費(fèi)。

3.與病房成本相關(guān)。第一，根據(jù)消毒面積確定日常消毒費(fèi)；第二，根據(jù)病房面積確定病房折舊費(fèi)；第三，根據(jù)病房設(shè)備維修面積確定病房維修費(fèi)；

4.與診療費(fèi)用相關(guān)。第一，根據(jù)接診費(fèi)確定設(shè)備維修費(fèi)；第二，根據(jù)耗水量確定水費(fèi)；第三，根據(jù)耗電量確定電費(fèi)；第四，根據(jù)取暖面積確定取暖費(fèi)。

（二）確定資源動(dòng)因

A科室耗用的資源包括：第一，人力資源，具體為技師、管理人員、醫(yī)護(hù)人員成本。第二，管理費(fèi)用，具體為辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、公務(wù)接待費(fèi)、車輛維修費(fèi)、科研培訓(xùn)費(fèi)。第三，固定資產(chǎn)，具體為病房折舊費(fèi)、病房修繕費(fèi)。第四，保障服務(wù)，具體為水費(fèi)、電費(fèi)、取暖費(fèi)以及設(shè)備維修費(fèi)。

（三）診療項(xiàng)目單位成本計(jì)算

將2014年已經(jīng)發(fā)生的成本費(fèi)用歸集到上述4個(gè)作業(yè)中心中。A科室的診療服務(wù)項(xiàng)目包括X線攝影作業(yè)、螺旋CT作業(yè)、放射治療作業(yè)3項(xiàng)作業(yè)，將作業(yè)成本分?jǐn)偟竭@3項(xiàng)診療服務(wù)項(xiàng)目中。涉及的計(jì)算公式如下：

作業(yè)成本動(dòng)因率=作業(yè)中心成本總額/作業(yè)中心成本動(dòng)因總數(shù)

診療服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)成本=診療項(xiàng)目耗用的成本動(dòng)因數(shù)×作業(yè)成本動(dòng)因率

診療服務(wù)項(xiàng)目間接成本為各項(xiàng)診療服務(wù)項(xiàng)目作業(yè)成本之和

診療服務(wù)項(xiàng)目總成本=診療項(xiàng)目直接成本+診療服務(wù)項(xiàng)目間接成本

診療服務(wù)項(xiàng)目單位成本=診療項(xiàng)目總成本/接診量

總而言之，作業(yè)成本法能夠準(zhǔn)確計(jì)算出各類醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目的實(shí)際成本消耗，為醫(yī)院實(shí)施成本管理提供可靠依據(jù)。同時(shí)，作業(yè)成本法以資源消耗作為核算基礎(chǔ)，從成本產(chǎn)生的各個(gè)細(xì)節(jié)入手，采取自下而上的方式核算作業(yè)成本，能夠客觀反映出醫(yī)院各項(xiàng)資源的利用效率，有效避免發(fā)生資源浪費(fèi)情況，從而有利于強(qiáng)化醫(yī)院經(jīng)濟(jì)管理，保障醫(yī)院經(jīng)濟(jì)效益目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

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