上市公司內(nèi)部審計外包風(fēng)險的防范措施

徐琳雅

【摘要】本文運(yùn)用規(guī)范性研究的方法，從上市公司內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)分析研究的理論意義與現(xiàn)實(shí)意義入手，指出內(nèi)審職能外包的必要性。其次，指出上市公司會面臨信息泄露、信息不對稱、審計機(jī)構(gòu)選擇、內(nèi)審?fù)獍贤?nèi)審?fù)獍纬梢蕾囆缘葋碜苑椒矫婷娴娘L(fēng)險來分析上市公司內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)面臨的現(xiàn)狀。內(nèi)部審計外包能夠使企業(yè)內(nèi)審部門更好發(fā)揮內(nèi)審職能，對于上市公司和會計師事務(wù)所是一個雙贏的戰(zhàn)略，對我國內(nèi)部審計發(fā)展也起著積極的推動作用。為了更好的做好上市公司內(nèi)審?fù)獍墓ぷ鳎?guī)避其風(fēng)險、發(fā)揮其優(yōu)勢，需要上市公司、會計師事務(wù)所、有關(guān)立法機(jī)關(guān)、注冊會計師協(xié)會和中國內(nèi)部審計協(xié)會等各方的通力合作。

【關(guān)鍵詞】信息泄露 信息不對稱 內(nèi)審?fù)獍鼨C(jī)構(gòu) 內(nèi)審?fù)獍贤?/p>

一、上市公司內(nèi)部審計外包的理論與現(xiàn)實(shí)意義

將內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外部化已經(jīng)成為許多上市公司的選擇，這種現(xiàn)象的存在有著其深刻的理論與現(xiàn)實(shí)意義。要研究上市公司內(nèi)審?fù)獍L(fēng)險以及防范措施，應(yīng)從研究其理論和現(xiàn)實(shí)意義著手。

（一）上市公司內(nèi)部審計外包的理論意義

1.基于委托—代理理論的意義

上市公司內(nèi)部審計外包基于委托-代理理論。委托代理理論是制度經(jīng)濟(jì)學(xué)契約理論的主要內(nèi)容之一，其主要研究內(nèi)容是：單個或多個行為主體（委托人）依據(jù)一種明示或者隱含的契約形式，雇傭其他行為主體（代理人）為其服務(wù)，并提供給代理人一定的信息、授予其一定的權(quán)利，根據(jù)代理人的服務(wù)數(shù)量和質(zhì)量支付相應(yīng)的報酬。針對上市公司內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)，一方面上市公司由于人才的缺乏、公司業(yè)務(wù)精力有限等原因，內(nèi)部審計職能不能完美的實(shí)現(xiàn)。另一方面，專業(yè)化已經(jīng)成為一種社會發(fā)展趨勢，催生了許多代理機(jī)構(gòu)的產(chǎn)生，例如會計師事務(wù)所。上市公司在進(jìn)行內(nèi)部審計外包時，通過會計師事務(wù)所代理行使內(nèi)部審計外包的工作，能夠使企業(yè)更好利用其優(yōu)越的人才資源、審計資源。

2.基于受托責(zé)任觀的意義

上市公司內(nèi)部審計外包基于受托責(zé)任理論。受托責(zé)任理論包括兩方面：一是受托方接受委托方的委托，對委托方提供的資源進(jìn)行管理并承擔(dān)有效管理與使用受托資源的責(zé)任；二是受托方負(fù)起真實(shí)可靠地向委托方報告受托責(zé)任履行過程與結(jié)果的責(zé)任。受托責(zé)任雙方應(yīng)以恰當(dāng)?shù)姆绞?、有效的協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系，積極履行雙方責(zé)任。

3.基于成本費(fèi)用理論的意義

上市公司內(nèi)部審計外包也是基于成本費(fèi)用理論的選擇。成本費(fèi)用理論是指在一定的社會關(guān)系中，人與人之間交往、合作達(dá)成交易應(yīng)支付的費(fèi)用總和。成本費(fèi)用來自各個方面，對于上市公司內(nèi)部審計外包，其成本有：搜尋成本（搜尋會計師事務(wù)所信息以及整理審計資料的成本）、議價成本（與會計師事務(wù)所商討服務(wù)價格過程中的成本）、決策成本（內(nèi)部審計外包合同中約定的服務(wù)價格）、信息成本（由于信息不對稱或者信息泄露可能造成的成本）、監(jiān)督成本（審計過程中對會計師事務(wù)所審計工作進(jìn)行監(jiān)督需要的成本）、違約成本（對于可能發(fā)生的違約情況支付的費(fèi)用）。

（二）上市公司內(nèi)部審計外包的現(xiàn)實(shí)意義

1.獲得高水平的審計服務(wù)

隨著專業(yè)化分工的不斷發(fā)展，會計師事務(wù)所的管理咨詢業(yè)務(wù)不斷發(fā)展。在會計師事務(wù)所中聚集著大批專業(yè)的審計人才，使得會計師事務(wù)所人員具備雄厚的專業(yè)知識和豐富的審計經(jīng)驗(yàn)，他們能夠在內(nèi)審的過程中敏銳洞察上市公司存在的問題并提出建議。

2.將精力集中于公司主要業(yè)務(wù)

現(xiàn)在企業(yè)間競爭的焦點(diǎn)是公司主要業(yè)務(wù)的競爭力。內(nèi)部審計業(yè)務(wù)以外包形式能夠使上市公司集中主要精力發(fā)展公司的主要業(yè)務(wù)，將有限的資源投入企業(yè)的核心業(yè)務(wù)中。

3.適應(yīng)審計業(yè)務(wù)的新變化

內(nèi)部審計外包能夠使企業(yè)有更多的機(jī)會學(xué)習(xí)新的審計技能、獲得更加先進(jìn)的審計技術(shù)，使企業(yè)能夠適應(yīng)瞬息萬變的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提高企業(yè)的審計質(zhì)量。

二、上市公司內(nèi)部審計外包的風(fēng)險的具體表現(xiàn)

上市公司將內(nèi)審職能外包出去既基于委托代理理論、受托責(zé)任理論、成本費(fèi)用理論，又是為了獲取高水平審計服務(wù)、集中精力于公司主要業(yè)務(wù)、適應(yīng)審計業(yè)務(wù)新變化。然而在這一過程中，上市公司面臨著一些風(fēng)險。

（一）信息泄露風(fēng)險

上市公司內(nèi)部審計的主要內(nèi)容有：審計公司內(nèi)部控制制度是否健全、完善；公司資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益是否真實(shí)、合法、有效；企業(yè)重大經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的制定是否科學(xué)、執(zhí)行是否到位等。調(diào)查表明，上市公司在考慮企業(yè)內(nèi)審?fù)獠繒r首先會考慮內(nèi)審資產(chǎn)的專用性，日常的財務(wù)審計工作專用性程度低，只需用規(guī)范的審計技術(shù)，而風(fēng)險評估審計以及企業(yè)績效審計則更加復(fù)雜。上市公司一般愿意將日常的財務(wù)審計工作交予會計師事務(wù)所實(shí)行，而對于其他資產(chǎn)專用性強(qiáng)的審計交給內(nèi)審機(jī)構(gòu)則是出于信息安全保密的需要。

（二）信息不對稱風(fēng)險

約瑟夫·斯蒂格利茨、喬治·阿克爾洛夫和邁克爾·斯彭斯這三位美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出了信息不對稱理論。該理論認(rèn)為：信息不對稱是市場經(jīng)濟(jì)的一種弊病，在市場中，與相比買方，賣方能夠更加了解相關(guān)信息。通過給信息數(shù)據(jù)缺乏的一方傳遞真實(shí)可靠信息，掌握較多信息數(shù)據(jù)的一方可以在市場交易中獲益；同時買賣雙方中擁有信息較少的一方會盡力從另一方獲得信息。

（三）審計機(jī)構(gòu)選擇風(fēng)險

上市公司選擇的審計機(jī)構(gòu)的質(zhì)量直接關(guān)系到審計效果的好壞。企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部審計外包的工作的第一步就是選擇合適的會計師事務(wù)所進(jìn)行審計。選擇合適的審計機(jī)構(gòu)是為了降低審計成本、利用外部優(yōu)勢資源，提高內(nèi)審效率，發(fā)揮內(nèi)審評價和建議功能，提高企業(yè)的綜合競爭力。成功內(nèi)部審計外包服務(wù)基于審計機(jī)構(gòu)和企業(yè)間的資源共享。

三、上市公司內(nèi)部審計外包風(fēng)險的成因分析

上市公司內(nèi)部審計外包過程中，面臨著信息泄露、信息不對稱、審計機(jī)構(gòu)選擇、合同履行、依賴內(nèi)審?fù)獍娘L(fēng)險。這些風(fēng)險來自方方面面，上市公司、審計機(jī)構(gòu)以及法律法規(guī)的不完善都可能導(dǎo)致這些風(fēng)險。

（一）上市公司方面

1.信息泄露成因

首先，會計師事務(wù)所在進(jìn)行內(nèi)部審計工作的過程中， 外包商與上市公司進(jìn)行交往和接觸的機(jī)會不可避免的會增多，同時，審計工作需要收集企業(yè)財務(wù)報表、憑證收據(jù)等財務(wù)信息，也需要進(jìn)行企業(yè)資產(chǎn)、債權(quán)債務(wù)的實(shí)際考察。這些會涉及到企業(yè)生產(chǎn)管理、資本運(yùn)營狀況等范圍，不可避免的其中會觸會動到企業(yè)的內(nèi)部核心機(jī)密。

2.信息不對稱成因

內(nèi)部審計外包形式使上市公司放棄了對自身信息資源占有量豐富的巨大優(yōu)勢。一方面，內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)工作人員能夠最大限度的熟悉工作方針政策、管理模式、業(yè)務(wù)流程、人事現(xiàn)狀、運(yùn)營成效并準(zhǔn)確充分掌握這些信息資源，做出更加符合企業(yè)文化戰(zhàn)略、管理戰(zhàn)略、運(yùn)營戰(zhàn)略的審計結(jié)果。另一方面，內(nèi)部審計人員是企業(yè)職員，企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益關(guān)乎他們的切身經(jīng)濟(jì)利益，他們對企業(yè)更加有責(zé)任感與認(rèn)同感，工作效率高。

3.審計機(jī)構(gòu)選擇風(fēng)險成因

對于會計師事務(wù)所的信譽(yù)、資質(zhì)和服務(wù)的專業(yè)水平數(shù)據(jù)，企業(yè)并不能全部熟悉，因此有可能內(nèi)部審計外包機(jī)構(gòu)提供的審計質(zhì)量不能達(dá)到企業(yè)的預(yù)定標(biāo)準(zhǔn)。同時，在選擇審計機(jī)構(gòu)時，應(yīng)考慮并綜合比較審計外包的成本收費(fèi)。收費(fèi)過高的會計師事務(wù)所與企業(yè)成本效益原則想違背，收費(fèi)過低的會計師事務(wù)所則會使企業(yè)有審計質(zhì)量的擔(dān)心。因此上市公司在選擇審計機(jī)構(gòu)時存在風(fēng)險。

（二）審計機(jī)構(gòu)方面

1.信息泄露和不對稱風(fēng)險的成因

從信息角度來看，首先，部分外包商缺乏一定的職業(yè)操守，職業(yè)素質(zhì)低下，為了經(jīng)濟(jì)利益，違背行業(yè)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，泄露被審企業(yè)信息和商業(yè)機(jī)密。其次，即使外包商具有良好的職業(yè)素質(zhì)，但會計師事務(wù)所的服務(wù)是面向大眾客戶群體的，對其他企業(yè)進(jìn)行審計服務(wù)的過程中，不可避免的會將從本企業(yè)中學(xué)得的管理理念和公司文化等應(yīng)用于其他企業(yè)，這無形中將企業(yè)公司理念、經(jīng)營管理手段等泄露。第三，審計機(jī)構(gòu)為了獲得審計業(yè)務(wù)，可能提供虛假的機(jī)構(gòu)信息，誤導(dǎo)客戶選擇本審計機(jī)構(gòu)作為外包商，然而又不能保質(zhì)保量的完成企業(yè)交給的審計任務(wù)。造成上市公司在選擇審計機(jī)構(gòu)過程中獲取的信息不對稱。第四，由于行賄等非法尋租行為，審計機(jī)構(gòu)不能公允真實(shí)的出具審計報告甚至出具虛假的審計報告，從而使企業(yè)獲得不完備甚至虛假的審計結(jié)果。

2.審計機(jī)構(gòu)選擇風(fēng)險成因

從審計機(jī)構(gòu)選擇角度來看，審計機(jī)構(gòu)可能出于自身利益的考慮，在提供本機(jī)構(gòu)的資質(zhì)信息、信譽(yù)狀況、專業(yè)服務(wù)水平方面的信息時可能出現(xiàn)虛報以致誤導(dǎo)上市公司選擇的狀況，這將導(dǎo)致上市公司在選擇審計機(jī)構(gòu)過程中存在風(fēng)險。

3.合同履約風(fēng)險成因

從合同履行角度來看，有些外包商擬定的條款欠缺嚴(yán)密性、存在易產(chǎn)生分歧的條款；甚至有些外包商為了眼前利益，設(shè)置合同陷阱，只搞“一錘子買賣”；合同執(zhí)行過程中存在合力度不到位，不能積極為客戶發(fā)現(xiàn)問題并提出對策，消極怠工；有些外包商企業(yè)內(nèi)部缺乏完善的制約監(jiān)督機(jī)制來監(jiān)督審計工作的進(jìn)展。

四、上市公司內(nèi)部審計外包風(fēng)險的防范措施

內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)雖然存在著來自各方的風(fēng)險，但是其在提高上市公司內(nèi)部審計業(yè)務(wù)水平、集中精力搞好公司主要業(yè)務(wù)、及時獲取審計業(yè)務(wù)的新變化等方面有著優(yōu)勢。各方要采取相應(yīng)的措施促使內(nèi)審?fù)獍鼧I(yè)務(wù)最優(yōu)化。

（一）加強(qiáng)對內(nèi)部審計外包工作的規(guī)范和監(jiān)管

相關(guān)機(jī)構(gòu)要加強(qiáng)內(nèi)部審計外部化的法制建設(shè)，規(guī)范外包商的服務(wù)。第一，以定性與定量相結(jié)合的方式，加快內(nèi)部審計外部化的理論研究。注重參與主體向多元化發(fā)展，加強(qiáng)理論研究對會計師事務(wù)所審計服務(wù)的指導(dǎo)。第二，修改《審計法》中的相關(guān)內(nèi)部審計條款與規(guī)定，規(guī)范企業(yè)內(nèi)部審計外部化的工作流程與工作規(guī)范。第三，修改《公司法》、《證券法》等相關(guān)法律法規(guī)，加強(qiáng)內(nèi)部審計外部化的合規(guī)性。第四，完善內(nèi)部審計外包的具體準(zhǔn)則，加強(qiáng)對外包機(jī)構(gòu)審計員工的工作委派流程、商業(yè)信息保密、審計主動性等重要事項(xiàng)的規(guī)范。第五、發(fā)揮中國內(nèi)部審計協(xié)會（CIIA）對內(nèi)部審計外包規(guī)范化建設(shè)、理論探究、實(shí)踐創(chuàng)新、人員教育培訓(xùn)、業(yè)務(wù)指導(dǎo)、互動學(xué)習(xí)等方面的作用。第六，推廣國際注冊內(nèi)部審計師（CIA）考試。

（二）加強(qiáng)信息溝通

在進(jìn)行內(nèi)審?fù)獍ぷ髦?，加?qiáng)信息溝通至關(guān)重要。一方面，企業(yè)應(yīng)去外包商的資質(zhì)狀況、工作經(jīng)驗(yàn)以及人員素質(zhì)進(jìn)行全面了解，同時大致掌握審計費(fèi)用、審計時間等信息。這些信息的獲得不單單要靠外包商的進(jìn)行提供，必要時企業(yè)應(yīng)親自驗(yàn)證其真實(shí)性，可通過同行反饋、外包商行業(yè)聲望等方面證實(shí)。另一方面，外包商要與公司管理人員、內(nèi)審?fù)獍?fù)責(zé)人員進(jìn)行深入交流，充分了解其業(yè)務(wù)需求以便制度詳細(xì)可行的計劃、擬定符合客戶要求的規(guī)范合同。

（三）合理選擇審計機(jī)構(gòu)

首先，進(jìn)行接受內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包商與上市公司的管理層之間不能做關(guān)聯(lián)關(guān)系。

其次，選擇實(shí)力雄厚、資質(zhì)優(yōu)良、經(jīng)驗(yàn)豐富的會計師事務(wù)所。

第三，選擇行業(yè)聲譽(yù)高的會計師事務(wù)所。

第四，所選擇的會計師事務(wù)所的工作人員應(yīng)具備高水平的專業(yè)技能。

第五，應(yīng)選擇審計費(fèi)用適中的會計師事務(wù)所。

（四）規(guī)范內(nèi)審?fù)獍贤拿鞔_規(guī)定

內(nèi)審?fù)獍贤瑧?yīng)包括服務(wù)內(nèi)容、審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、審計費(fèi)用、信息保密協(xié)議、報告制度、監(jiān)控制度和爭議解決、改變條款協(xié)議等內(nèi)容。簽訂內(nèi)審?fù)獍贤瑫r要遵循嚴(yán)謹(jǐn)性原則，以書面形式確保后續(xù)審計工作的順利開展，減少合同陷阱的可能性及合同違約狀況的發(fā)生的可能性。選擇好外包商之后，企業(yè)應(yīng)該與外包商就有關(guān)事項(xiàng)簽訂外包合同。外包合同作為雙方的主要約束條件，對外包合作的順利開展有著至關(guān)重要的作用。一個有效的合同可以幫助企業(yè)識別高效承包商，并在一定程度上避免道德風(fēng)險問題，促使承包商努力完成外包業(yè)務(wù)。

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