小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法具體類別差異研究

【摘要】《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布，有利于簡(jiǎn)化小企業(yè)會(huì)計(jì)的核算工作。同時(shí)，充分考慮了稅務(wù)部門會(huì)計(jì)信息使用的需求，進(jìn)一步增強(qiáng)了會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)的協(xié)調(diào)，逐步簡(jiǎn)化小企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)處理。但是，由于兩者之間仍然存在的差異，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)產(chǎn)生不利的影響。本文基于《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布及其與稅收實(shí)務(wù)差異的背景，深刻列舉并分析了兩者在資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等具體類別規(guī)定的差異，以期對(duì)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)差異的協(xié)調(diào)提供借鑒意義。

【關(guān)鍵詞】稅會(huì)差異 企業(yè)所得稅 小準(zhǔn)則

一、引言

新頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱小準(zhǔn)則），在資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的相關(guān)規(guī)定與處理上，實(shí)現(xiàn)了與企業(yè)所得稅法（以下簡(jiǎn)稱稅法）的高度協(xié)調(diào)，逐步減少稅會(huì)差異與納稅調(diào)整量，從而進(jìn)一步簡(jiǎn)化了小企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)工作。但是，由于兩者的頒布實(shí)施的主體、適用范圍與目標(biāo)等存在差異，決定了兩者不可能實(shí)現(xiàn)完全同一，在資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等方面，表現(xiàn)出了顯著差異。

二、稅會(huì)在資產(chǎn)方面的差異研究

總體而言，小準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法之間，針對(duì)資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備、短期投資不采用金融資產(chǎn)等方面實(shí)現(xiàn)了趨同，但是，兩者還存在顯著的稅會(huì)差異：

（一）固定資產(chǎn)方面的差異

在固定資產(chǎn)初始確認(rèn)、成本計(jì)量和后續(xù)折舊等方面，小準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的規(guī)定比較統(tǒng)一，小準(zhǔn)則遵循稅法的基本要求。但是，針對(duì)小企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)這一會(huì)計(jì)事項(xiàng)，則存在較為明顯的稅會(huì)差異。

基于小準(zhǔn)則的要求，小企業(yè)通過(guò)自行建造方式取得的固定資產(chǎn)，其成本由建造該項(xiàng)資產(chǎn)在竣工決算前發(fā)生的支出（含相關(guān)的借款費(fèi)用）構(gòu)成。但是，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例則規(guī)定，企業(yè)自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計(jì)稅基礎(chǔ)。同時(shí)，小準(zhǔn)則規(guī)定：針對(duì)小企業(yè)在建工程而言，如果在固定資產(chǎn)試運(yùn)轉(zhuǎn)過(guò)程中，形成了相關(guān)的產(chǎn)成品、副產(chǎn)品收入，或者在試運(yùn)行過(guò)程中取得額外收入，則可以該收入沖減在建工程成本后的凈額入賬。而稅法規(guī)定，企業(yè)在建工程發(fā)生的試運(yùn)行收入，應(yīng)并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程成本，不會(huì)調(diào)低固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

由此可見(jiàn)，稅務(wù)為了防范企業(yè)偷逃稅款，稅法規(guī)定的計(jì)稅收入總額，要比會(huì)計(jì)規(guī)定的收入總額更加嚴(yán)謹(jǐn)，在確認(rèn)資產(chǎn)的時(shí)間點(diǎn)上，稅法比會(huì)計(jì)要求也更加精確，從而產(chǎn)生了暫時(shí)性的稅會(huì)差異。

（二）存貨方面的差異

小準(zhǔn)則和稅法在存貨處理上的差異，主要表現(xiàn)在存貨的取得上，小企業(yè)準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)對(duì)于投資者投入存貨的成本，應(yīng)當(dāng)按照評(píng)估價(jià)值確定。而稅法則規(guī)定，通過(guò)支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。

由于稅法和會(huì)計(jì)所用的核算方法不同，產(chǎn)生了以上差異，這些差異不是由于稅法的強(qiáng)制規(guī)定而形成的。所以，可以參照稅法的相關(guān)規(guī)定處理，以此減少稅會(huì)差異。

（三）短期投資方面的差異

短期投資的稅會(huì)差異主要表現(xiàn)在：小準(zhǔn)則規(guī)定，小企業(yè)進(jìn)行短期投資，實(shí)際支付的價(jià)款包含已宣告但未發(fā)放的現(xiàn)金股利?；蛞训礁断⑵诘形搭I(lǐng)取的債券利息，會(huì)計(jì)上應(yīng)該單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息。而稅法則規(guī)定，現(xiàn)金股利和債券利息應(yīng)計(jì)入初始投資成本。

由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于債券利息、現(xiàn)金股利計(jì)量要求的差異，不僅會(huì)導(dǎo)致短期投資初始投資成本不同，也會(huì)導(dǎo)致后續(xù)處置時(shí)的稅會(huì)差異。但是，由于小準(zhǔn)則在所得稅費(fèi)用的核算上，采用的是應(yīng)付稅款法，所以，企業(yè)不必考慮因稅會(huì)差異造成的暫時(shí)性差異，對(duì)所得稅費(fèi)用的影響，直接按照稅法規(guī)定計(jì)算當(dāng)期的應(yīng)納稅額即可。

綜上所述，小準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法，在關(guān)于資產(chǎn)的界定方面基本實(shí)現(xiàn)一致。但是，兩者在核算成本和方法上，還存在一些顯著差異，從而制約了會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)的效率。企業(yè)所得稅法對(duì)小企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)確認(rèn)與計(jì)量、資產(chǎn)成本的核算等方面，要更加嚴(yán)格、規(guī)范。所以，小企業(yè)須按照稅法的要求，進(jìn)一步優(yōu)化會(huì)計(jì)核算工作，實(shí)現(xiàn)小準(zhǔn)則與稅法的協(xié)調(diào)一致，以便減少納稅申報(bào)時(shí)稅會(huì)差異的納稅調(diào)整量。

三、稅會(huì)在收入方面的差異研究

小準(zhǔn)則和稅法在收入方面的差異主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）收入確認(rèn)方面的差異

企業(yè)所得稅法中規(guī)定的收入，比小準(zhǔn)則中規(guī)定的收入的內(nèi)容更加廣泛，既包括了會(huì)計(jì)核算上的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)外收入和投資收益，還包括了會(huì)計(jì)核算上未做收入處理的視同銷售收入。小準(zhǔn)則規(guī)定：小企業(yè)如果發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)，在采用成本模式核算時(shí)，換出的資產(chǎn)并不視同銷售，即不確認(rèn)損益，而是直接按照換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，并且以此作為換入資產(chǎn)的成本基礎(chǔ)；而稅法則要求，視同銷售計(jì)算轉(zhuǎn)讓所得。

同時(shí)，在稅收實(shí)務(wù)中，稅法明確規(guī)范并列舉了不征稅收入、免稅收入等內(nèi)容，而小準(zhǔn)則中則沒(méi)有相關(guān)的規(guī)范，所以，產(chǎn)生了會(huì)計(jì)核算的可抵扣暫時(shí)性差異。

（二）銷售折扣、折讓和退回業(yè)務(wù)方面的差異

針對(duì)銷售折扣、折讓和退回等特殊銷售業(yè)務(wù)的處理，小準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法也存在較大差異，總體而言，稅法對(duì)于收入的抵減更為謹(jǐn)慎。如涉及商業(yè)折扣時(shí)，小準(zhǔn)則的規(guī)定基于實(shí)質(zhì)性原則，以抵減折扣額后的凈額確認(rèn)收入；稅法則更為強(qiáng)調(diào)折扣額的實(shí)現(xiàn)形式與受益主體，把銷售額與折扣額是否在同一發(fā)票上，作為銷售收入確認(rèn)的關(guān)鍵要件。

（三）需要安裝和檢驗(yàn)的商品銷售收入方面的差異

對(duì)于特殊的需要安裝和檢驗(yàn)的商品，小準(zhǔn)則規(guī)定收入實(shí)現(xiàn)的確認(rèn)，往往是在購(gòu)買方接受交貨并安裝檢驗(yàn)完畢之后，這體現(xiàn)了會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的謹(jǐn)慎性，除非安裝程序較為簡(jiǎn)便，或檢驗(yàn)是為確定最終合同或協(xié)議價(jià)格。而稅法對(duì)于此項(xiàng)規(guī)定，在時(shí)間點(diǎn)上并沒(méi)有過(guò)于強(qiáng)調(diào)此原則。

綜上所述，在收入確認(rèn)、計(jì)量等方面，小準(zhǔn)則與企業(yè)所得稅法存在較大差異，從而出現(xiàn)較多的納稅調(diào)整。小準(zhǔn)則對(duì)于收入的規(guī)范，更多地基于謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式等原則，考慮小企業(yè)財(cái)務(wù)與盈利能力的可靠性、穩(wěn)健性與可持續(xù)性，而企業(yè)所得稅法則更多地居于小企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，并通過(guò)法定優(yōu)惠的形式，參與小企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的再分配。

四、稅會(huì)在費(fèi)用及其扣除方面的差異研究

由于政策導(dǎo)向和執(zhí)行目標(biāo)存在實(shí)質(zhì)性差異，針對(duì)費(fèi)用確認(rèn)及其扣除核算的規(guī)定，小準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法存在顯著差異。稅法明確規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)特定費(fèi)用，不允許稅前全部或部分扣除，由此又產(chǎn)生了新的稅會(huì)差異，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）工資薪金支出方面的差異

首先，針對(duì)工資薪金的概念存在稅會(huì)差異。小準(zhǔn)則中的薪金工資，主要是與接受職工勞務(wù)相關(guān)的各種相關(guān)支出，包括工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼等，并不強(qiáng)調(diào)工資支付的對(duì)象與時(shí)間點(diǎn)。而稅法針對(duì)工資薪金的規(guī)定，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)年度內(nèi)支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金的勞務(wù)報(bào)酬，包括工資、獎(jiǎng)金、年終加薪、加班補(bǔ)貼等多種內(nèi)容，更為關(guān)注工資支付的對(duì)象與時(shí)間點(diǎn)。

其次，工資薪金支出的對(duì)象和范圍存在稅會(huì)差異。由于小準(zhǔn)則并不強(qiáng)調(diào)支付的對(duì)象及其性質(zhì)，故工資的核算范圍較廣，包括支付給基本職工、兼職人員、臨時(shí)職工、尚未和企業(yè)簽訂勞動(dòng)合同的管理層等報(bào)酬。而稅法更強(qiáng)調(diào)支付對(duì)象的性質(zhì)，與勞動(dòng)合同或類似協(xié)議為標(biāo)準(zhǔn)，劃分了工資性質(zhì)的支付和非工資性質(zhì)的支付，對(duì)兼職人員、臨時(shí)職工的支付，并不是工資的組成內(nèi)容。除此之外，在職工薪酬的項(xiàng)目與扣除標(biāo)準(zhǔn)上，稅法的規(guī)范也更為嚴(yán)格，不同于小準(zhǔn)則中費(fèi)用扣除的“一刀切”，由此產(chǎn)生了較多的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

（二）業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)等方面的差異

由于廣告宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)的濫用扣除，往往容易成為企業(yè)舞弊的重要手段，因此，費(fèi)用扣除稅會(huì)差異的明晰，對(duì)于稅務(wù)檢查，防范小企業(yè)偷逃稅款，具有重要意義。企業(yè)所得稅法中，嚴(yán)格規(guī)定了上述費(fèi)用的扣除限額，打破了小準(zhǔn)則規(guī)定中可以據(jù)實(shí)扣除的監(jiān)管弊端。具體而言，小準(zhǔn)則對(duì)于上述費(fèi)用的扣除，遵循實(shí)質(zhì)性發(fā)生原則，實(shí)際發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的上述費(fèi)用，可計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)費(fèi)用，作為期間費(fèi)用在所得稅核算前全額扣除。而稅法不僅考慮了費(fèi)用的實(shí)質(zhì)性發(fā)生，還考慮了該費(fèi)用對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入的作用，規(guī)定業(yè)務(wù)招待費(fèi)可扣除發(fā)生額的60%，但是最高不得高于本年度銷售收入的0.5%，廣告宣傳費(fèi)則不得高于本年度銷售收入15%，超過(guò)部分留抵以后年度扣除。同時(shí)，以上差異必須在年度匯算清繳時(shí)調(diào)整，以此保持稅會(huì)的一致性。

（三）職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會(huì)經(jīng)費(fèi)等方面的差異

針對(duì)職工福利的核算，小準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法的扣除標(biāo)準(zhǔn)，也存在顯著差異，即會(huì)計(jì)核算時(shí)全額扣除，稅法則按比例扣除。具體而言，小企業(yè)會(huì)計(jì)根據(jù)受益對(duì)象，將上述三費(fèi)計(jì)入相關(guān)的成本或費(fèi)用，在計(jì)算所得稅前全額扣除；而稅法則根據(jù)上述三費(fèi)的性質(zhì)、功能，分別按照職工工資總額的14%、2.5%和2%給予扣除，并根據(jù)職工教育經(jīng)費(fèi)的特殊性，設(shè)定超過(guò)部分留抵以后年度扣除的準(zhǔn)定。

（四）公益性捐贈(zèng)支出扣除的差異

根據(jù)實(shí)質(zhì)性發(fā)生原則，企業(yè)在做會(huì)計(jì)核算時(shí)，對(duì)于發(fā)生的相關(guān)捐贈(zèng)支出，統(tǒng)分為企業(yè)的營(yíng)業(yè)外支出，按規(guī)定在所得稅前全額扣除。則稅法在處理捐贈(zèng)時(shí)，既考慮了捐贈(zèng)的性質(zhì)，又考慮了捐贈(zèng)的可持續(xù)性及其對(duì)企業(yè)盈利能力的影響，故設(shè)定了公益性捐贈(zèng)和12%的標(biāo)準(zhǔn)，公益性捐贈(zèng)不得超過(guò)本年度利潤(rùn)總額的12%，超過(guò)部分不允許在本年度扣除，非公益性捐贈(zèng)則不在可扣除之列。

（五）研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除的差異

對(duì)于企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)費(fèi)用，會(huì)計(jì)核算遵循實(shí)際發(fā)生原則，據(jù)實(shí)扣除相關(guān)研發(fā)費(fèi)用或確認(rèn)入賬價(jià)值，不存在加計(jì)扣除的會(huì)計(jì)處理。而稅法則為了響應(yīng)國(guó)家對(duì)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的鼓勵(lì)，規(guī)定了50%扣除和150%攤銷的標(biāo)準(zhǔn)，即未形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照實(shí)際發(fā)生費(fèi)用的50%加計(jì)扣除，形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照實(shí)際發(fā)生成本的150%在以后存續(xù)期間攤銷。

由此可見(jiàn)，針對(duì)費(fèi)用的扣除規(guī)定，小準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法存在異同。但是，為了規(guī)范小企業(yè)的稅收征管，防止小企業(yè)偷逃稅款以造成國(guó)家稅款的流失，稅法對(duì)于費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定更為嚴(yán)格一些。放眼來(lái)看，這類稅會(huì)差異是不可避免的，必須要進(jìn)行相關(guān)的納稅調(diào)整才能實(shí)現(xiàn)稅會(huì)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。

五、研究結(jié)論

綜上所述，小準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法，對(duì)于規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)核算與納稅，具有不可或缺的職能，但由于兩者存在的差異，造成了會(huì)計(jì)核算與稅收繳納的差異，這些差異具有永久性的、也有暫時(shí)性的，特別是暫時(shí)性的差異，是企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，進(jìn)行納稅調(diào)整的主要原因，從資產(chǎn)、收入、費(fèi)用等方面系統(tǒng)梳理小企業(yè)稅會(huì)差異，對(duì)于進(jìn)一步完善小企業(yè)會(huì)計(jì)核算與稅收實(shí)務(wù)工作，具有積極的推動(dòng)作用。

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作者簡(jiǎn)介：尹曉林（1988-），云南保山人，云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，碩士研究生，研究方向：稅務(wù)會(huì)計(jì)與稅收籌劃。