污水處理廠BOT項目的財務(wù)核算研究

劉文忠

摘要：BOT作為一種為了緩解公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目增加、建設(shè)資金緊張兩者產(chǎn)生矛盾而應(yīng)運起來的新投資模式，是現(xiàn)階段政府部門為了籌集建設(shè)資金而轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)設(shè)施項目經(jīng)營權(quán)的一種融資項目。文章將對污水處理廠的BOT項目進行財務(wù)核算研究，以此尋找真正適合企業(yè)實際經(jīng)營的會計核算方法。

關(guān)鍵詞：污水處理廠；BOT項目；財務(wù)核算

污水處理廠運營作為城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)運營中資金投入巨大的建設(shè)項目，僅靠政府單方面進行籌資是無法實現(xiàn)的，因此現(xiàn)階段我國引入了BOT項目概念，即通過建設(shè)——運營——移交的模式來緩解政府為了建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施而產(chǎn)生的資金緊張問題。值得注意的是，在整個特許權(quán)時期內(nèi)，政府部門具有對該項項目的監(jiān)督權(quán)。污水處理廠特許經(jīng)營項目現(xiàn)階段主要有委托經(jīng)營、BOT、TOT三種方式，其中BOT作為污水處理廠市場化投資、籌資的主流模式，已經(jīng)受到了政府部門的普遍認(rèn)可，因此研究污水處理廠BOT項目的財務(wù)核算，以此來尋找真正適合企業(yè)經(jīng)營的會計核算方法也就具備了可探討性和可研究性。

一、污水處理廠BOT項目財務(wù)核算的基本概念

BOT作為一種新型的融資、投資項目，其主要通過政府與非政府投資者簽訂特許權(quán)協(xié)議授予投資設(shè)承擔(dān)項目融資、建設(shè)、經(jīng)營、維護的權(quán)力，并且在特許權(quán)時間內(nèi)，投資者擁有經(jīng)營使用權(quán)，并獲得收益，直到特許權(quán)時期滿，投資者將該基礎(chǔ)設(shè)施項目無償歸還政府。因此加強對污水處理廠BOT項目財務(wù)核算的研究分析具有重要的現(xiàn)實意義。

（一）財務(wù)核算的現(xiàn)實意義

財務(wù)核算是集核算職能和管理職能為一體的財務(wù)管理，其根本作用在于提高項目與企業(yè)的經(jīng)濟效益，其中財務(wù)報表體系、財務(wù)核算體系、財務(wù)預(yù)算體系、財務(wù)基礎(chǔ)設(shè)置等是財務(wù)管理體系的重要組成部分，也是財務(wù)核算的具體內(nèi)容。而BOT項目的根本立足點便是企業(yè)的經(jīng)濟效益，這與財務(wù)核算不謀而合，因此加強企業(yè)的財務(wù)核算將推動BOT項目的有效進行，對其項目建設(shè)具有重要的現(xiàn)實意義。

（二）財務(wù)核算的特殊性

BOT項目的建設(shè)本身是為了提高企業(yè)的經(jīng)營效益，因此其財務(wù)核算的特殊性因建設(shè)項目的特點而變化，而污水處理廠作為一項特殊的公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，在BOT模式的背景下首先需要對其注冊資金進行核算，并嚴(yán)格按照《中華人民共和國公司法》對資產(chǎn)投資項目在注冊資金方面進行符合審核。其次，BOT項目在管理流動資產(chǎn)時的根本任務(wù)在于盡可能通過加強對現(xiàn)金的管理力度來實現(xiàn)資金利用率的最大化，其中污水處理廠的BOT項目通常沒有應(yīng)收款項，因此在對其進行財務(wù)核算時只能通過加強對現(xiàn)金收入的管理來實現(xiàn)財務(wù)核算。此外，與一般企業(yè)的無形資產(chǎn)不同的是，BOT項目下的污水處理廠的無形資產(chǎn)主要為收費經(jīng)營權(quán)，因此在進行財務(wù)核算時要將污水處理廠中的基礎(chǔ)設(shè)施納入公司無形資產(chǎn)管理之中。

二、污水處理廠BOT項目財務(wù)核算的具體操作

“專門的項目公司經(jīng)營”和“非專門項目公司經(jīng)營”是BOT項目的兩種經(jīng)營方式，其經(jīng)營方式的不同也造成了其財務(wù)核算方法的不同；此外，污水處理廠BOT項目在不同時期中的財務(wù)核算也不盡相同，其主要體現(xiàn)在BOT項目的建設(shè)時期、運營時期、移交時期。而污水處理廠的BOT項目建設(shè)屬于非專門項目公司經(jīng)營方式，因此在對其進行財務(wù)核算時主要涉及以下幾個方面。

（一）建設(shè)時期的財務(wù)核算

BOT項目在建設(shè)時期的財務(wù)核算主要涉及基礎(chǔ)設(shè)施的資產(chǎn)屬性、借款費用的歸集問題，因此在對其進行財務(wù)核算時要嚴(yán)格遵守會計準(zhǔn)則的相關(guān)要求來明確收入和費用。

1. 資產(chǎn)的初始計量

BOT項目在建設(shè)期主要有自行施工和外包施工兩種建設(shè)方式，這兩種建設(shè)方式導(dǎo)致了其資產(chǎn)在初始計量上的不同，其中自行施工應(yīng)該納入“在建工程”核算，竣工后達到預(yù)想中的可使用狀態(tài)后可直接從“在建工程”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”，從而完成資產(chǎn)的處理計量。而外包施工在進行資產(chǎn)的初始計量時是需要明確合同條款的，其需要根據(jù)合同的具體明細(xì)來進行資產(chǎn)的處理，竣工后將“在建工程”直接轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”。在具體財務(wù)核算中值得注意的一點是需要充分考慮合同規(guī)定的移交范圍來確定無形資產(chǎn)的成本，尤其對移交范圍中的設(shè)施設(shè)備、不可分割的附屬物品、分割后無獨立價值的附屬物品等都應(yīng)當(dāng)納入無形資產(chǎn)成本中；而不在合同移交范圍中的物品、能夠與移交設(shè)施設(shè)備分離的物品、分離后具有獨立價值的附屬品等應(yīng)當(dāng)計入長期待攤銷費用中進行財務(wù)核算。

2. 資產(chǎn)的財務(wù)核算

污水處理廠在BOT項目建設(shè)時期的財務(wù)核算主要是對其無形資產(chǎn)的辨別，因此在建設(shè)時期進行財務(wù)核算首先要在工程建設(shè)時的資產(chǎn)中進行資產(chǎn)核算，并設(shè)立明細(xì)的資產(chǎn)賬本來確保資產(chǎn)管理的安全性，直到竣工后對項目的無形資產(chǎn)進行核算；此外，針對無形資產(chǎn)中的收費權(quán)攤銷問題應(yīng)該嚴(yán)格按照相關(guān)規(guī)定來進行核算，一般從竣工后無形資產(chǎn)開始使用的時間計算，在有效的使用期限內(nèi)進行管理費的平均攤銷。當(dāng)然值得注意的一點是污水處理廠與其它公司的區(qū)別導(dǎo)致的收費與無形資產(chǎn)的一般收費不同，即污水處理廠的無形資產(chǎn)收費是在合同約定期限中屬于經(jīng)營性資產(chǎn)的，因此其攤銷方面的財務(wù)核算受到特許權(quán)協(xié)議中的具體條款限制，在進行財務(wù)核算時應(yīng)當(dāng)注重考慮這一點。

（二）運營時期的財務(wù)核算

BOT項目在運營時期的財務(wù)核算主要涉及項目工資的投資回報，即營業(yè)收入的會計處理，其中《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對污水處理廠中的生產(chǎn)成本財務(wù)核算進行了明確的規(guī)定，細(xì)化了污水處理過程中的電力費用、人工費用、應(yīng)收債權(quán)、主要營業(yè)業(yè)務(wù)收入等多項費用的核算方法，采用按月結(jié)轉(zhuǎn)的方法來對主營業(yè)務(wù)成本進行核算，對因特許經(jīng)營權(quán)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)進行平均攤銷，對納入企業(yè)管理中的費用進行核算。

1. 無形資產(chǎn)財務(wù)核算

運營時期對無形資產(chǎn)的財務(wù)核算主要涉及無形資產(chǎn)的攤銷年限、攤銷方法（一般選用年限平均法）、無形資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值（為零）、重置資產(chǎn)的確認(rèn)和計量幾個方面，其中在重置資產(chǎn)的確認(rèn)和計量方面嚴(yán)格按照企業(yè)會計準(zhǔn)則進行操作，通過確定最佳估計數(shù)來盡可能避免項目資產(chǎn)的虛增。

2. 注意事項

運營時期的財務(wù)核算從本質(zhì)來看是對城市污水中的受委托加工業(yè)務(wù)進行財務(wù)核算，這主要是由BOT項目建設(shè)的特許權(quán)經(jīng)營性質(zhì)決定的。BOT項目在運營時期的財務(wù)核算在企業(yè)會計制度中有著明確的規(guī)定，即要求污水處理廠首先要建設(shè)起賬務(wù)管理體系，通過將BOT項目合約中的污水處理所得收入納入財政行政事業(yè)預(yù)算中，并由財政管理部門委托相關(guān)的自來水企業(yè)來進行污水處理費用的征收問題，根據(jù)污水處理廠的真實污水處理量核算出污水處理征收費用，并將其劃入承建企業(yè)中。

（三）移交時期的財務(wù)核算

1. 資產(chǎn)的后續(xù)計量

BOT項目運營期的特殊性會增減一些設(shè)備，因此在進行后續(xù)計量時應(yīng)當(dāng)考慮增減的設(shè)備的具體屬性，即屬于不可移交范圍或移交范圍兩大類，其中不屬于移交范圍內(nèi)的設(shè)備應(yīng)當(dāng)按照其各自的資產(chǎn)屬性來進行“存貨”、“固定資產(chǎn)”的核算，而屬于移交范圍內(nèi)的設(shè)備也應(yīng)具體問題具體分析，通過分析設(shè)備的使用壽命、無形資產(chǎn)賬面價值是否減少等來進行“無形資產(chǎn)減值”核算，而對設(shè)備進行維修、更新、增加設(shè)備等則計入“為維持特許經(jīng)營權(quán)而發(fā)生的必要支出”或“長期待攤費用”中進行核算。此外，資產(chǎn)的后續(xù)計量應(yīng)該嚴(yán)格按照會計準(zhǔn)則中對資產(chǎn)的后續(xù)計量規(guī)定來進行財務(wù)核算。

2. 財務(wù)核算注意事項

BOT項目在進行移交時期的財務(wù)核算時一般已經(jīng)完成了特許經(jīng)營期的無形資產(chǎn)攤銷問題，但由于固定資產(chǎn)的不明確（投資者未將項目及設(shè)備納入固定資產(chǎn)中入賬）、設(shè)備維護、附屬設(shè)施等技術(shù)狀態(tài)也不用進行折舊處理，因此在移交時期需要采用特殊的財務(wù)核算，依據(jù)其實際移交情況來進行財務(wù)核算。首先明確項目移交發(fā)生在特許經(jīng)營期范圍內(nèi)，因此“無形資產(chǎn)”的移交設(shè)施在進行攤銷時不存在凈殘值問題，因此移交為無償?shù)膶崉?wù)移交，不需要對其進行財務(wù)核算。

3. 攤銷

具體問題具體分析時BOT項目進行攤銷時堅持的重要原則，在進行攤銷時應(yīng)當(dāng)重點考慮實際情況和投入資金的回收，并且攤銷年限應(yīng)當(dāng)處于特許經(jīng)營權(quán)期限內(nèi)，因此在特許經(jīng)營期滿時進行BOT項目移交時是無償?shù)模恍枰紤]無形資產(chǎn)攤銷的凈殘值，不會發(fā)生凈殘值與無償移交間的沖突。

三、結(jié)語

綜上所述，對污水處理廠BOT項目進行財務(wù)核算的重點在于對其不同時期的資產(chǎn)進行計量，并嚴(yán)格按照特許經(jīng)營期的合同明細(xì)進行財務(wù)核算，這樣才能找到適合的財務(wù)核算方法，盡可能地幫助企業(yè)提高經(jīng)濟效益。

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（作者單位：內(nèi)蒙古東源水務(wù)科技發(fā)展有限公司）