政府資產(chǎn)負(fù)債表編制的研究

董麗瑤

[摘 要] 隨著經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表具有越來(lái)越重要的意義，對(duì)于我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度的不完善，對(duì)于如何編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的研究具有重要的意義，借鑒國(guó)外的情況，就我國(guó)的政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制，提出了合理的建議。

[關(guān)鍵詞] 政府；資產(chǎn)負(fù)債表；借鑒

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 07. 012

[中圖分類號(hào)] F231.1 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1673 - 0194（2016）07- 0029- 02

1 引 言

政府資產(chǎn)負(fù)債表是國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的一部分，政府資產(chǎn)負(fù)債表可以反映政府在某一時(shí)點(diǎn)上的“家底”，并且全面衡量政府的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于完善政府承擔(dān)的社會(huì)職能具有重大的作用。與世界各國(guó)相比，我國(guó)沒(méi)有一套完善的政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制制度，制約了我國(guó)政府職能的有效的發(fā)揮。同時(shí)，黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》提出“加快建立國(guó)家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國(guó)和地方資產(chǎn)負(fù)債表，建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度“。為了貫徹黨的十八屆三中全會(huì)的精神，研究如何編制政府資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)于更好的指導(dǎo)政府的工作具有重大的意義。日本、澳大利亞這些國(guó)家的政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制制度相對(duì)完善，我國(guó)可以充分的吸收借鑒，指導(dǎo)我國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作。在目前的經(jīng)濟(jì)條件下，完善政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制有一定的必要性和重要性，針對(duì)我國(guó)存在的一些問(wèn)題，本文也試著提出了一些建議。

2 編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的必要性和重要性

作為會(huì)計(jì)報(bào)表體系中最主要的一張報(bào)表，政府資產(chǎn)負(fù)債表通過(guò)政府的資產(chǎn)和負(fù)債，反映政府未來(lái)將面臨的風(fēng)險(xiǎn)和抗風(fēng)險(xiǎn)能力。政府資產(chǎn)負(fù)債表提供了某一個(gè)時(shí)點(diǎn)的債務(wù)和資產(chǎn)存量，可以為評(píng)估地方政府的舉債能力提供更加合理的科學(xué)依據(jù)。政府是代表國(guó)家為人民服務(wù)的部門，政府具有一定的社會(huì)職能，承擔(dān)著社會(huì)管理的職責(zé)，而企業(yè)是以盈利為目的的，這就決定了政府與企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表存在著巨大的差異，有必要探索一套適合政府的資產(chǎn)負(fù)債表。其次，政府以預(yù)算會(huì)計(jì)為主，預(yù)算會(huì)計(jì)注重收支，大多采取收付實(shí)現(xiàn)制來(lái)編制報(bào)表，但是收付實(shí)現(xiàn)制編制的報(bào)表是不能準(zhǔn)確的反映政府的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)和面臨的風(fēng)險(xiǎn)的，不能滿足政府發(fā)揮其職能的需要，所以對(duì)是否采用權(quán)責(zé)發(fā)生制編制政府資產(chǎn)負(fù)債表值得我們研究。同時(shí)，中央和地方政府對(duì)于有關(guān)項(xiàng)目的核算范圍也存在一定的口徑不一致的情況，所以我們需要一套完善的報(bào)表編制體系。

編制政府資產(chǎn)負(fù)債表具有重要的意義。首先，政府資產(chǎn)負(fù)債表反映了政府在某個(gè)時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況，有利于增加政府信息的透明度。由于我國(guó)特殊的社會(huì)性質(zhì)，決定了政府擁有很大比例的資產(chǎn)，政府的財(cái)政支出也是巨大的，政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制有利于投資者等了解政府資金的使用情況，加強(qiáng)公眾監(jiān)督，增加財(cái)政的透明度。其次，有利于更好的防范地方債的危機(jī)，防范風(fēng)險(xiǎn)。近幾年，我國(guó)的地方債務(wù)極具增加，但是存在許多地方債務(wù)責(zé)任不清的，情況，許多地方的資產(chǎn)負(fù)債關(guān)系混亂，并不清楚自己的償債能力，同時(shí)對(duì)政府的考核標(biāo)準(zhǔn)不能與資產(chǎn)負(fù)債掛鉤。只有編制科學(xué)、明晰的地方資產(chǎn)負(fù)債表，才能有效的降低地方債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)。最后，有利于強(qiáng)化對(duì)政府的監(jiān)督。編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，披露了很多政府資產(chǎn)負(fù)債方面的信息，有利于各個(gè)審計(jì)部門加強(qiáng)政府的監(jiān)管，了解資金的流向及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動(dòng)態(tài)，有效的加強(qiáng)管理，提高資金的使用效率。

3 國(guó)外政府資產(chǎn)負(fù)債表對(duì)我國(guó)的啟發(fā)

日本等國(guó)家形成了相對(duì)完善的政府資產(chǎn)負(fù)債表體系，對(duì)我國(guó)報(bào)表的編制具有一定的借鑒意義。

日本政府會(huì)計(jì)在利用“收付實(shí)現(xiàn)制”進(jìn)行收支核算的同時(shí)，采用了“權(quán)責(zé)發(fā)生制的年度區(qū)分”方法作為收支活動(dòng)年度歸屬的劃分標(biāo)準(zhǔn)。具體運(yùn)用中，日本政府會(huì)計(jì)依據(jù)“收付實(shí)現(xiàn)制”對(duì)某一個(gè)會(huì)計(jì)年度（當(dāng)年 3 月 31 日至次年 3 月 31 日）中的實(shí)際收支進(jìn)行匯總和決算，但由于某一財(cái)年的債權(quán)債務(wù)要盡可能在現(xiàn)金收支完成后才能進(jìn)行決算處理，某一財(cái)年結(jié)束后，就存在一個(gè)確定當(dāng)年收入、支出完成情況的時(shí)滯——“出納整理期限”，具體時(shí)間為下一財(cái)年的 4 月 1 日至 7 月 31 日。根據(jù)上述會(huì)計(jì)處理方法，在“出納整理期限”已實(shí)現(xiàn)的、按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則本應(yīng)屬于上一財(cái)年的未收未付部分，計(jì)入上一財(cái)年的收支活動(dòng)。

對(duì)于沒(méi)有記入國(guó)家財(cái)產(chǎn)臺(tái)賬的公共財(cái)產(chǎn)，如道路、河流、港口等，由于沒(méi)有相應(yīng)的市場(chǎng)交易價(jià)格，不能進(jìn)行重新估價(jià)，實(shí)踐中，主要采用成本推算并進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。其中，對(duì)于非折舊公共財(cái)產(chǎn)，通過(guò)合計(jì)過(guò)去的用地費(fèi)和事業(yè)費(fèi)等從而推算取得原價(jià)；對(duì)于折舊資產(chǎn)，由原始價(jià)格減去累計(jì)折舊后得到。

日本養(yǎng)老年金跟據(jù)保險(xiǎn)對(duì)象、保險(xiǎn)性質(zhì)分成了三個(gè)層次。其中第一、二層的國(guó)民年金、雇員年金均為公共養(yǎng)老金。日本公共養(yǎng)老金制度采取的是“現(xiàn)收現(xiàn)付制”，它是用當(dāng)前工作人員繳納的保險(xiǎn)費(fèi)用來(lái)承擔(dān)退休人群公共養(yǎng)老金的發(fā)放。因此，有觀點(diǎn)認(rèn)為公共養(yǎng)老金的發(fā)放義務(wù)不是因?yàn)楸ｋU(xiǎn)金的支付而產(chǎn)生，而是以滿足發(fā)放條件而產(chǎn)生的，所以不能認(rèn)同為負(fù)債。政府作為該制度的運(yùn)營(yíng)者會(huì)產(chǎn)生支付年金的義務(wù)，由此認(rèn)為應(yīng)該將繳納期間所對(duì)應(yīng)的支付現(xiàn)價(jià)計(jì)入負(fù)債。

根據(jù)日本《國(guó)家物權(quán)法》，要想反映國(guó)有財(cái)產(chǎn)狀況，應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)國(guó)家財(cái)產(chǎn)登記簿來(lái)記錄反映財(cái)產(chǎn)價(jià)值的價(jià)格。其中：對(duì)于“土地”、“未砍伐的木材和竹子”等非折舊資產(chǎn)，其價(jià)格原則上要扣除按照繼承稅評(píng)價(jià)方式的稅額進(jìn)行計(jì)算，對(duì)于“建筑物、工程、船、飛機(jī)”等可折舊資產(chǎn)，要基于一定的假設(shè)估計(jì)使用年限，然后從取得時(shí)的臺(tái)賬價(jià)格中減去累計(jì)折舊，但日本政府每隔 5年要對(duì)資產(chǎn)價(jià)格根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行重新評(píng)估，而價(jià)格修訂年度的評(píng)價(jià)差額，則在資產(chǎn)負(fù)債差額增減計(jì)算表中作為“資產(chǎn)評(píng)價(jià)差額”記賬；對(duì)一些政府擁有的特殊物品，如畫作、家具、書籍等，其數(shù)量記載在政府商品登記表中，由于其中大部分沒(méi)有列出其價(jià)格，因此不能取得其價(jià)值并記錄在政府的資產(chǎn)負(fù)債表中，而只在附錄中加以補(bǔ)充說(shuō)明。

4 探索編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的建議

鑒于目前我國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)狀，同時(shí)借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的實(shí)際情況，下面對(duì)編制我國(guó)的政府資產(chǎn)負(fù)債表提出以下建議。

（1）從立法層面對(duì)我國(guó)政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制予以支持。目前，我國(guó)尚沒(méi)有完整的政府會(huì)計(jì)體系，從國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，他們的政府會(huì)計(jì)包括兩方面的內(nèi)容，一是反映政府預(yù)算情況的預(yù)算會(huì)計(jì)，二是反映政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。我國(guó)只有政府預(yù)算會(huì)計(jì)而沒(méi)有政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，現(xiàn)在的會(huì)計(jì)制度相對(duì)落后，所以需要改革預(yù)算會(huì)計(jì)制度。政府會(huì)計(jì)制度的改革，需要有關(guān)的法律保障。美國(guó)等國(guó)家都建立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，我國(guó)的會(huì)計(jì)改革也需要建立統(tǒng)一的適用于行政單位、事業(yè)單位及其他政府主體組成的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

（2）編制政府資產(chǎn)負(fù)債表。由于對(duì)政府資產(chǎn)和負(fù)債的情況了解的不是很清楚，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的判斷就會(huì)存在模糊的地方。編制政府資產(chǎn)負(fù)債表將有利于有效的控制債務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)，為整個(gè)財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。有關(guān)部門應(yīng)該通過(guò)擬定相應(yīng)的制度，明確編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的部門，編制時(shí)間，編制政策，明確資產(chǎn)負(fù)債表政策，資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法，資產(chǎn)負(fù)債核算指標(biāo)解釋等，使這項(xiàng)工作制度化，程序化和規(guī)范化。根據(jù)國(guó)家的實(shí)際情況，確定資產(chǎn)負(fù)債的范圍，達(dá)到國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債管理的目的。

（3）分層次編制不同類別的政府資產(chǎn)負(fù)債表。為了更好的了解各級(jí)政府部門的財(cái)務(wù)狀況和判斷政府的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需要政府資產(chǎn)負(fù)債表層次清晰，范圍全面，覆蓋中央到地方各個(gè)級(jí)別，這樣有利于全面的判斷政府狀況。分層次編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，有利于徹底地摸清地方各級(jí)政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況，確定自己的償債能力，同時(shí)對(duì)于編制預(yù)算有很大的幫助，確定政府的資金需求。

（4）建立專門的賬戶對(duì)自然資源進(jìn)行核算。由于我國(guó)特殊的國(guó)情，是個(gè)自然資源十分豐富的國(guó)家，所以在編制政府資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)如何對(duì)龐大的自然資源進(jìn)行核算對(duì)最終的政府資產(chǎn)有著重要的作用。自然資源并不能納入政府的資產(chǎn)中，因?yàn)檫@將使政府部門的資產(chǎn)數(shù)大量的增加，而卻無(wú)法對(duì)政府的現(xiàn)金流有任何的幫助。所以應(yīng)該建立專門的賬戶對(duì)自然資源進(jìn)行核算。比如，可以編制自然資源物量表，以了解相應(yīng)的自然資源存量和價(jià)值，不一定將自然資源納入政府的資產(chǎn)中。

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