管理會計(jì)工具及應(yīng)用案例

溫素彬　陸檸

【摘 要】 作業(yè)成本法作為管理會計(jì)中成本管理的重要工具，將企業(yè)成本管理工作延伸至從產(chǎn)品構(gòu)想的產(chǎn)生到最后的銷售，有效地彌補(bǔ)了制造成本法局限于對產(chǎn)品生產(chǎn)過程研究的缺陷，為企業(yè)建立系統(tǒng)的成本管理提供幫助。文章通過對作業(yè)成本法在高新技術(shù)企業(yè)的應(yīng)用分析，探討了作業(yè)成本法的適用條件，以及它能為企業(yè)管理者提供更貼近實(shí)際的成本的原因。

【關(guān)鍵詞】 作業(yè)成本法； 適用條件； 手機(jī)行業(yè)

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）10-0133-04

一、引言

目前我國經(jīng)濟(jì)增長整體放緩，許多行業(yè)出現(xiàn)不景氣的現(xiàn)象。在這一環(huán)境下，企業(yè)除了要注意對自身發(fā)展戰(zhàn)略的調(diào)整外，還要加強(qiáng)對自身成本的控制。尤其對高新技術(shù)企業(yè)來說，其生產(chǎn)的產(chǎn)品復(fù)雜多樣，面對的客戶多元，而且與一般行業(yè)不同的是，其研發(fā)支出較大，如果使用側(cè)重產(chǎn)品制造過程所發(fā)生成本的制造成本法對其成本進(jìn)行核算，勢必存在較大的誤差。作業(yè)成本法根據(jù)成本動因找出消耗成本的原因，進(jìn)而分辨出增值與不增值作業(yè)，大大提高了企業(yè)成本信息的準(zhǔn)確性與及時(shí)性，更有利于管理者發(fā)現(xiàn)成本管理的重點(diǎn)，從而及時(shí)有效地作出科學(xué)決策，增強(qiáng)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。

二、作業(yè)成本法及適用條件

作業(yè)成本法（Activity Based Costing，簡稱為ABC），與方差分析、投資回報(bào)率一起被譽(yù)為20世紀(jì)會計(jì)理論發(fā)展中的三個重要創(chuàng)舉（Johnson，1990）。作業(yè)成本法以作業(yè)為基礎(chǔ)，以資源流動為線索，通過成本動因分析來分配、計(jì)算產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法發(fā)展至今已經(jīng)有將近30年的歷史，一般以1987—1989年哈佛大學(xué)教授卡普蘭（Robert Kaplan）和庫珀（Robin Cooper）發(fā)表的《成本會計(jì)怎樣系統(tǒng)地歪曲了產(chǎn)品成本》為標(biāo)志。雖然作業(yè)成本法的發(fā)展初衷是為了對制造業(yè)企業(yè)成本進(jìn)行更為準(zhǔn)確的核算，但是目前該方法已經(jīng)與產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品分析、產(chǎn)品決策緊密聯(lián)系起來，并且隨著作業(yè)成本法動態(tài)演進(jìn)過程中自身的不斷完善，其應(yīng)用范圍也逐步由制造業(yè)推廣至物流行業(yè)、貿(mào)易行業(yè)、金融行業(yè)等[ 1 ]。

盡管作業(yè)成本法有很多優(yōu)勢，有助于管理者的成本決策以及業(yè)績評價(jià)，然而它并不是在所有行業(yè)都適用，它自身也有一定的適用條件：

1.從成本構(gòu)成來說，間接生產(chǎn)費(fèi)用要在產(chǎn)品生產(chǎn)中占較大的比重。Cooper & Kaplan認(rèn)為，制造成本法下核算的產(chǎn)品成本會隨著產(chǎn)品間接費(fèi)用的增加而失真[ 2 ]。這是因?yàn)橹圃斐杀痉ê怂銜r(shí)一般采用直接人工小時(shí)或者直接機(jī)器小時(shí)進(jìn)行分配，而由于企業(yè)間接費(fèi)用較高，很多成本實(shí)際上并沒有納入核算范圍，從而帶來成本的扭曲。而作業(yè)成本法是基于作業(yè)前因后果進(jìn)行分析的，能夠有效地對每一項(xiàng)間接費(fèi)用進(jìn)行細(xì)化管理，因此在這種方法下所計(jì)算出的成本將更加符合實(shí)際，提高成本信息的精確度。因此作業(yè)成本法更適用于間接費(fèi)用所占比重較大的行業(yè)，其效益也更明顯。

2.從產(chǎn)品種類來說，作業(yè)成本法更適用于產(chǎn)品種類繁多、個性化差異較強(qiáng)的企業(yè)[ 3 ]。因?yàn)楫a(chǎn)品差異化程度越大，制造成本法籠統(tǒng)地依據(jù)產(chǎn)量分配間接費(fèi)用的方法就越不可靠。而對于依據(jù)動因分析的作業(yè)成本法來說，雖然最終生產(chǎn)的產(chǎn)品是不一樣的，但是這些產(chǎn)品生產(chǎn)過程中有些流程卻類似，我們可以對這些同質(zhì)作業(yè)進(jìn)行相互合并，建立作業(yè)中心，依據(jù)作業(yè)中心對產(chǎn)品成本進(jìn)行核算，這樣一來簡化了手續(xù)，二來成本信息也沒有失真，所以在這種情形下作業(yè)成本法也更加適用。

3.從作業(yè)環(huán)節(jié)及成本動因的確認(rèn)來說，要明確且容易辨認(rèn)。因?yàn)檫@兩方面主觀性比較強(qiáng)，如果可供選擇的因素比較多，將帶來成本信息的不準(zhǔn)確，從而影響最終成本的判斷。

4.從技術(shù)方面來說，作業(yè)成本法對會計(jì)信息以及計(jì)算機(jī)技術(shù)要求較高。因?yàn)樽鳂I(yè)成本法相較于制造成本法，分配間接費(fèi)用依據(jù)的成本動因是多樣的，成本對象也是多樣的，所以計(jì)算過程也更為復(fù)雜[ 4 ]。這就需要先進(jìn)的計(jì)算機(jī)技術(shù)為收集信息、處理數(shù)據(jù)提供技術(shù)保障。

三、作業(yè)成本法手機(jī)行業(yè)適用性分析

手機(jī)行業(yè)屬于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，其最鮮明的特征就是以知識密集、技術(shù)密集為核心，注重產(chǎn)品的研究、開發(fā)和技術(shù)服務(wù)。首先，隨著手機(jī)行業(yè)的不斷發(fā)展，直接材料、直接人工在其生產(chǎn)成本中所占比重越來越小，但是研發(fā)支出、軟件升級等費(fèi)用所占比重越來越大，而這些費(fèi)用一般都記在“管理費(fèi)用”下的“研究開發(fā)費(fèi)用”，并沒有計(jì)入產(chǎn)品成本，這樣就會造成生產(chǎn)成本偏低，從而依據(jù)產(chǎn)品成本所制定的價(jià)格也不準(zhǔn)確。因此在對手機(jī)成本進(jìn)行控制時(shí)，要更加注重對非生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本控制。其次，手機(jī)型號繁多，需要面向多元化客戶，但是不同型號手機(jī)生產(chǎn)過程中還是有很多共同流程的，結(jié)合前述分析，基于作業(yè)鏈分析的作業(yè)成本法更為適用。再次，手機(jī)行業(yè)產(chǎn)品更新速度快，產(chǎn)品壽命周期較短，并且行業(yè)內(nèi)產(chǎn)品競爭壓力較大，這就需要不斷加強(qiáng)對產(chǎn)品成本的控制，從而在價(jià)格上形成競爭優(yōu)勢。作業(yè)成本法通過對產(chǎn)品生產(chǎn)流程的全面分析，能提供更加全面的成本信息，有利于成本管理者作出更為準(zhǔn)確的成本決策。最后，對于科技含量較高的手機(jī)行業(yè)來說，擁有大量高科技人才，因此不管是建立全面完善的信息系統(tǒng)還是需要現(xiàn)代化的技術(shù)設(shè)備，都并非難事，這一特點(diǎn)也為作業(yè)成本法的實(shí)施創(chuàng)造了有利的條件?？傮w來看，作業(yè)成本法能夠更加有效地為手機(jī)行業(yè)提供更為準(zhǔn)確的成本信息，提高企業(yè)運(yùn)營效率，從而增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。

四、案例分析

（一）SX公司簡介

SX公司是一家綜合性通信制造業(yè)上市公司，在全球通信行業(yè)中處于領(lǐng)先地位。它生產(chǎn)開發(fā)各種先進(jìn)的電信系統(tǒng)和設(shè)備，包括：運(yùn)營商網(wǎng)絡(luò)、手機(jī)終端、軟件系統(tǒng)服務(wù)及其他產(chǎn)品等。手機(jī)終端作為其重點(diǎn)發(fā)展對象，在國內(nèi)市場占據(jù)了主導(dǎo)地位，并且也已逐步成功進(jìn)入國際電信市場。目前SX公司在國內(nèi)已與中國移動、中國電信、中國聯(lián)通等中國主導(dǎo)電信服務(wù)運(yùn)營商建立長期穩(wěn)定的合作關(guān)系。作為中國電信服務(wù)運(yùn)營商的手機(jī)產(chǎn)品主要提供商之一，SX公司注重對人才的開發(fā)與培訓(xùn)，以客戶需求為導(dǎo)向，實(shí)施產(chǎn)品差異化策略，不斷研發(fā)出更加便捷高效的手機(jī)產(chǎn)品，從而使其手機(jī)用戶獲得更加流暢、方便的手機(jī)體驗(yàn)，深受廣大消費(fèi)者的喜愛。

2014—2015年，SX公司主要針對青年人群推出一系列時(shí)尚、美觀、高性能的手機(jī)產(chǎn)品，該系列包含了9種產(chǎn)品，其中MN-1、MN-2、MN-3作為公司主打產(chǎn)品，從設(shè)計(jì)到生產(chǎn)，公司耗費(fèi)了大量的人力、物力、財(cái)力。雖然這三種產(chǎn)品屬于同一系列，但是各自之間差異還是比較大的：MN-1主要針對的是年輕女性，因此注重手機(jī)外觀以及拍照、音樂軟件等方面；MN-2主要針對的是商務(wù)人士，因此比較注重對辦公軟件的開發(fā)以及保密系統(tǒng)的完善；而MN-3沒有特定的針對人群，產(chǎn)品定位主要是大眾化，因此其重點(diǎn)在于對手機(jī)節(jié)能、手機(jī)存儲空間方面加以提高。剩余6種產(chǎn)品大致也可以歸為這三類，但是性能或者硬件構(gòu)成方面要比上述三類稍差一些。因此本文主要對MN-1、MN-2、MN-3這三種產(chǎn)品進(jìn)行作業(yè)成本分析。

（二）作業(yè)成本分析

1.手機(jī)生產(chǎn)流程

在建立各作業(yè)中心之前，首先需要對手機(jī)誕生過程有深入的了解，一部手機(jī)從“無”到“有”大致可以分為如下步驟：

（1）研發(fā)設(shè)計(jì)

手機(jī)定位明確之后，就開始對手機(jī)進(jìn)行研發(fā)設(shè)計(jì)，包括手機(jī)的工業(yè)設(shè)計(jì)、手機(jī)的結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)、手機(jī)的硬件設(shè)計(jì)以及手機(jī)的軟件設(shè)計(jì)。這個步驟需要多名專業(yè)技術(shù)人員共同完成。

（2）材料準(zhǔn)備

這一步驟主要準(zhǔn)備手機(jī)生產(chǎn)所需的零部件，公司材料均為外購。

（3）物料檢驗(yàn)

正式開始手機(jī)生產(chǎn)之前，需要人員對外購材料進(jìn)行檢驗(yàn)，檢驗(yàn)來料的外觀質(zhì)量以及內(nèi)在質(zhì)量與公司訂單是否相吻合，避免差錯的發(fā)生。

（4）組件焊接

組件焊接包括對手機(jī)的聽筒、喇叭、麥克、按鍵板、LCD等組件的焊接，這部分的完成需要精確的機(jī)器設(shè)備以及人工的操作。

（5）半成品的檢驗(yàn)

為了降低手機(jī)后期的拆機(jī)概率，在手機(jī)組件焊接完成之后，需要人員對其進(jìn)行檢驗(yàn)，檢測合格的半產(chǎn)品進(jìn)入下一生產(chǎn)環(huán)節(jié)，不合格的半成品則進(jìn)行返工改進(jìn)。

（6）面殼和底殼裝配

這一步驟按照電腦設(shè)計(jì)程序進(jìn)行，全程自動化。

（7）外觀檢查

依據(jù)手機(jī)的機(jī)型標(biāo)準(zhǔn)以及公司的產(chǎn)品品質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)，對裝配好的手機(jī)的外觀進(jìn)行全面檢查，如有刮傷、裝反、色差等現(xiàn)象則需繼續(xù)返工。同樣這一步驟需要機(jī)器設(shè)備和人工共同完成。

（8）MMI（Man Machine Interface）工程測試

MMI工程測試需要專業(yè)MMI工程師借助相關(guān)設(shè)備對手機(jī)整體性能進(jìn)行測試，包括手機(jī)基本功能測試、沖突測試、壓力測試、回歸測試。

（9）耦合測試

與MMI測試一樣，需要專業(yè)人員借助相關(guān)設(shè)備測試手機(jī)天線的性能是否良好，從而最大程度上減少“信號弱”、“不能接聽”、“找網(wǎng)慢或找不到網(wǎng)”等現(xiàn)象的發(fā)生。

（10）貼標(biāo)、寫串碼并貼相應(yīng)的入網(wǎng)許可證

（11）清潔機(jī)身裝入PE保護(hù)袋

（12）QA（Quality Assurance）檢測

通過對手機(jī)的安全測試、壓力測試、用戶測試、多界面部署、用戶支持，從而驗(yàn)證手機(jī)是否能在給定的條件下進(jìn)行工作。

（13）包裝出貨

2.區(qū)分直接費(fèi)用、間接費(fèi)用，建立作業(yè)中心

（1）直接費(fèi)用

將外購材料費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品的直接材料費(fèi)用，將直接參加產(chǎn)品生產(chǎn)的工人工資以及按生產(chǎn)工人工資總額和規(guī)定的比例計(jì)算提取的職工福利費(fèi)計(jì)入直接人工費(fèi)用，MN-1、MN-2、MN-3年直接費(fèi)用明細(xì)如表1。

（2）建立作業(yè)中心，選擇作業(yè)動因

基于上述手機(jī)生產(chǎn)流程的分析，建立6個作業(yè)中心：

1）研發(fā)設(shè)計(jì)。針對第（1）流程對手機(jī)各方面的開發(fā)，需要投入大量人力成本，以人工工時(shí)為衡量標(biāo)準(zhǔn)。

2）采購及倉管。針對第（2）流程對外購材料的儲存及管理，以采購金額為衡量標(biāo)準(zhǔn)。

3）啟動準(zhǔn)備。針對第（8）、（9）流程中對一定產(chǎn)品進(jìn)行抽查檢測，以機(jī)器所需要啟動的次數(shù)為衡量標(biāo)準(zhǔn)。

4）質(zhì)量檢測。針對第（5）、（12）流程中對所生產(chǎn)的產(chǎn)品進(jìn)行性能質(zhì)量檢測，以檢驗(yàn)時(shí)間為衡量標(biāo)準(zhǔn)。

5）加工。針對第（4）、（6）、（11）、（13）流程中手機(jī)組件的焊接以及外觀的包裝，以機(jī)器工時(shí)為衡量標(biāo)準(zhǔn)。

6）其他。針對難以歸入以上作業(yè)中心的部分，如水、電、車間管理人員的薪酬、辦公費(fèi)、折舊費(fèi)、差旅費(fèi)等，以人工工時(shí)為衡量標(biāo)準(zhǔn)。

成本動因數(shù)據(jù)見表2。

3.計(jì)算作業(yè)成本

首先計(jì)算SX公司各作業(yè)中心的單位作業(yè)成本，計(jì)算公式：單位作業(yè)成本=各作業(yè)中心作業(yè)成本總額/該作業(yè)中心成本的動因總量。詳見表3。

其次計(jì)算MN-1、MN-2、MN-3每項(xiàng)作業(yè)中心的作業(yè)成本，計(jì)算公式：每項(xiàng)作業(yè)中心的作業(yè)成本=該項(xiàng)單位作業(yè)成本×作業(yè)動因量。詳見表4。

將各產(chǎn)品每項(xiàng)作業(yè)中心的作業(yè)成本相加，得出各產(chǎn)品間接費(fèi)用。MN-1、MN-2、MN-3間接費(fèi)用分別為11 044 500元、16 777 440元、6 667 690元。

最后計(jì)算產(chǎn)品總成本。根據(jù)產(chǎn)品成本=直接材料+直接人工+間接費(fèi)用，可得：MN-1、MN-2、MN-3總成本分別為137 445 000元、21 777 440元、8 267 690元。

4.與制造成本法的比較分析

通過表5中產(chǎn)品成本的比較分析，我們發(fā)現(xiàn)MN-1、MN-2在作業(yè)成本方法下計(jì)算的產(chǎn)品成本要明顯高于在制造成本方法下計(jì)算的成本，而MN-3卻出現(xiàn)了相反的情況。出現(xiàn)這種情況的原因在于前兩種產(chǎn)品有特定的針對對象，其生產(chǎn)產(chǎn)量比較小，而MN-3的定位是大眾化，生產(chǎn)產(chǎn)量比較大。由這一現(xiàn)象可以得出：在生產(chǎn)技術(shù)相差不是很大的情況下，作業(yè)成本法更適用于對低產(chǎn)量產(chǎn)品的成本核算。

MN-1、MN-2作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本要高于制造成本法下的產(chǎn)品成本，兩種方法的本質(zhì)區(qū)別就在于對間接費(fèi)用的處理不同。雖然作業(yè)成本法與制造成本法相比，從每一項(xiàng)數(shù)據(jù)的取得到最后的成本計(jì)算，這一過程中有可能造成企業(yè)的費(fèi)用增加，但是對于間接費(fèi)用所占比重較大的企業(yè)來說，采用靜態(tài)的制造成本法進(jìn)行核算，極有可能把構(gòu)成產(chǎn)品成本最大的部分丟失。MN-1、MN-2兩種成本下的誤差都在30%左右，這是因?yàn)橹圃斐杀緵]有將手機(jī)生產(chǎn)過程中最重要的一部分——研發(fā)開支的計(jì)算納入成本核算范圍，從而造成了產(chǎn)品成本的低估。而動態(tài)的作業(yè)成本法，基于產(chǎn)品生產(chǎn)流程，根據(jù)對資源消耗的跟蹤，不僅能讓管理者明晰產(chǎn)品成本的具體形成過程，更重要的是在該方法下所計(jì)算出來的成本也更加貼近實(shí)際，這對于成本控制、產(chǎn)品定價(jià)、企業(yè)戰(zhàn)略都有著極為重要的意義。

五、總結(jié)

本文主要對作業(yè)成本法的適用條件進(jìn)行分析，并結(jié)合具體案例，對作業(yè)成本法整個計(jì)算流程加以分析運(yùn)用。通過以上分析發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法成本計(jì)算過程與實(shí)際耗費(fèi)過程相一致，能提高企業(yè)成本計(jì)算的準(zhǔn)確性，同時(shí)也能突出產(chǎn)品生產(chǎn)環(huán)節(jié)中的增值部分，減少浪費(fèi)，從而幫助企業(yè)有效控制成本。作業(yè)成本法是一種成本管理方法，精確的成本分析能幫助管理當(dāng)局制定更有效的成本戰(zhàn)略，從而提高企業(yè)運(yùn)營效率，增加其競爭力。但是作業(yè)成本在具體實(shí)施過程中也存在一些困難，尤其是對作業(yè)中心的劃分，劃分不好的話，成本動因識別將出現(xiàn)問題，從而影響進(jìn)一步的探索。對作業(yè)中心劃分過細(xì)會進(jìn)一步加大數(shù)據(jù)搜集處理難度，也在一定程度上增加企業(yè)的間接費(fèi)用，而作業(yè)中心劃分過于粗略又將帶來成本核算的不準(zhǔn)確，因此要注意對其劃分度的合理把握。

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