我國實施整合審計的現(xiàn)狀及建議

整合審計并不是一種新的審計方式，只是由同一家會計師事務(wù)所對被審計單位進(jìn)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計，最早由美國提出。現(xiàn)有文獻(xiàn)大多分析了整合審計的必要性可行性，也有研究整合審計含義和作用的文獻(xiàn)，其中絕大多數(shù)都認(rèn)為無論從規(guī)范研究還是實證研究，整合審計能夠節(jié)約審計成本、提高審計效率，具有積極作用，并且從審計目標(biāo)、業(yè)務(wù)要素、審計計劃、證據(jù)收集、人員配置、時間分配和審計范圍闡述了整合審計的方法；少數(shù)學(xué)者從理論分析角度提出整合審計影響會影響審計獨立性。本文在介紹整合審計必要性和可行性的基礎(chǔ)上提出了完善我國整合審計的政策建議。

一、整合審計的必要性

財務(wù)報表審計中一項重要內(nèi)容就是了解被審計單位的內(nèi)部控制，若有效，在實施進(jìn)一步審計程序時就要測試內(nèi)部控制，為財務(wù)報告內(nèi)部控制審計服務(wù)提供了基礎(chǔ)。同時，注冊會計師通過其他審計程序可能會發(fā)現(xiàn)被審計單位的錯報或重大錯報，這就意味著在錯報相應(yīng)的控制點上可能存在控制缺陷，為注冊會計師審查內(nèi)部控制缺陷指明了方向。同樣，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中注冊會計師自上而下對被審計單位關(guān)鍵內(nèi)部控制點進(jìn)行審查，可能會發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷，這就意味著會計報表在相應(yīng)的賬戶中可能存在重大錯報，為注冊會計師審計財務(wù)報表提供了線索。因此，將兩種審計進(jìn)行整合，可以相互印證以便更好地發(fā)現(xiàn)重大問題。另外，將兩種審計整合可以減少工作量，從而降低審計成本。

二、整合審計的可行性

整合審計由同一家會計師事務(wù)所提供兩種服務(wù)，為在兩種審計中獲取的信息相互印證提供了可能性，其次，兩種審計服務(wù)的終極目標(biāo)是一致的。財務(wù)報表審計是為了合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報；財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是為了合理保證財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷，而這也是為了財務(wù)報表不發(fā)生重大錯報，都是為了追求財務(wù)報表的可靠性，目標(biāo)的一致性決定了將兩者進(jìn)行整合的可行性。最后，在兩種審計中有大量相近的工作，或者在兩種審計中發(fā)現(xiàn)的問題可以互為對方指明審計方向。

三、完善企業(yè)整合審計的政策建議

（一）完善國企聘任制度。我國資產(chǎn)規(guī)模大的企業(yè)，往往是國有企業(yè)，為了防范管理層對企業(yè)的控制，更傾向于整合審計。實際控制人為國務(wù)院國資委的上市公司更傾向于變更審計事務(wù)所，主要是由于國有股股東缺位，國家股股東很難有效監(jiān)督和評價經(jīng)營者所造成的。為了防止管理者與事務(wù)所串通或給事務(wù)所施壓，國有企業(yè)更傾向于聘請兩家事務(wù)所進(jìn)行審計。大型上市公司與中小型上市公司相比有更強(qiáng)的貸款意愿，因為與中小型上市公司相比，大型上市公司在債務(wù)性融資市場上具有優(yōu)勢和較高比例的可抵押資產(chǎn)，從而使這類公司具有更強(qiáng)的貸款意愿和貸款可得條件，這使得大型公司更有可能具有較高的資產(chǎn)負(fù)債率。國有企業(yè)容易產(chǎn)生內(nèi)部控制人現(xiàn)象，因此國資委在審計聘約時，更傾向于非整合審計。因此，國企應(yīng)該完善聘任制度，對國企高層經(jīng)理的聘任應(yīng)該采取市場評價、國家任命和職工選舉相結(jié)合。

（二）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)、提高公司治理效率。將股權(quán)分配給董事會和高管，有效的推動了公司治理結(jié)構(gòu)的完善。高管變更的目的是制約公司治理中業(yè)績不佳的高管，但實際上卻帶來了高管變更后，新任高管對審計聘約良好結(jié)果的需求，因此企業(yè)需要完善高管變更機(jī)制，對高管變更的理由應(yīng)做詳細(xì)披露，高管變更應(yīng)更加規(guī)范化。CFO進(jìn)入董事會，確實起到了監(jiān)督和制約董事會的目的，但也增加了審計聘約的成本，而且多聘請事務(wù)所也可能治標(biāo)不治本，可見CFO還應(yīng)該從提高董事會決策能力，改善董事會結(jié)構(gòu)方面改善董事會對審計聘約的不利影響。

（三）優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)。股權(quán)集中度高的企業(yè)，選擇整合審計可能不是出于節(jié)約審計成本，而是為了通過給事務(wù)所施壓，出具對自身有利的審計報告，由審計購買的嫌疑。因此，應(yīng)該保持一定程度的股權(quán)集中，同時構(gòu)建大股東多元化、股權(quán)相互制衡的治理機(jī)制。

（四）加強(qiáng)董事會監(jiān)督效用。董事會效用低的企業(yè)，更容易被管理者控制，更傾向于整合審計。說明一方面，保持適當(dāng)?shù)亩聲?guī)模，有助于防止搭便車現(xiàn)象，董事會成員之間可以有效溝通和協(xié)調(diào)，提高了董事會的決策效率。公司應(yīng)根據(jù)所處的行業(yè)性質(zhì)、董事會內(nèi)部結(jié)構(gòu)的設(shè)置、多元化經(jīng)營的狀況等選擇董事會規(guī)模，不應(yīng)盲目選擇大規(guī)模董事會，且董事會人數(shù)一般為奇數(shù)。另一方面，獨立董事制度是必要的，應(yīng)該建立有效的選聘機(jī)制，建立對董事的激勵與約束機(jī)制，加大獨立董事的獨立性。

（五）規(guī)范整合審計的選聘制度和操作流程，完善內(nèi)部控制審計制度。企業(yè)之所以有動機(jī)利用整合審計來達(dá)到自利的目的，根本來說是目前我國對整合審計沒有明確的規(guī)定，對整合審計的流程沒有規(guī)范，內(nèi)部控制審計制度也不高完善。因此，規(guī)范整合審計的選聘制度和操作流程，完善內(nèi)部控制審計制度是十分必要的。