審計師對盈余管理方式的風(fēng)險感知研究

企業(yè)管理層為了維護(hù)上市公司形象，提高經(jīng)營管理人員的薪酬，減少違約貸款的發(fā)生以及規(guī)避有關(guān)監(jiān)管部門的干預(yù)，通常會采用應(yīng)計和真實兩種盈余管理方式。盈余管理行為會降低財務(wù)報表的可靠性，增加財務(wù)報表出現(xiàn)錯報的概率，甚至還會損害企業(yè)的價值，給投資者帶來經(jīng)濟(jì)利益方面的損失。所以，企業(yè)的盈余管理行為會對利益相關(guān)者的行為產(chǎn)生重要影響。

審計師需要通過盈余報告判斷企業(yè)經(jīng)營狀況從而出具審計意見，當(dāng)審計師察覺到企業(yè)的盈余管理行為會加大審計失敗的概率增加審計師被訴訟的風(fēng)險時，審計師就會采取應(yīng)對策略，前期研究指出，對感知到的風(fēng)險，審計師可能采取的應(yīng)對策略主要有五種：收取審計風(fēng)險溢價、出具非標(biāo)審計意見、事務(wù)所主動辭職、調(diào)整審計計劃、配置專家人員。所以，本文將考察審計師能否感知到與企業(yè)盈余管理行為相關(guān)的審計風(fēng)險并通過發(fā)表非標(biāo)審計意見來應(yīng)對盈余管理帶來的風(fēng)險增加，并用審計費用的提高作為審計師風(fēng)險感知的替代變量進(jìn)行進(jìn)一步檢驗。

一、應(yīng)計盈余管理與審計師風(fēng)險感知

應(yīng)計盈余管理是指公司管理層通過安排交易或者會計手法等一系列手段來改變財務(wù)報告，并以此來誤導(dǎo)利益相關(guān)者的行為。盈余管理行為普遍存在于企業(yè)當(dāng)中，高管為了實現(xiàn)薪酬目標(biāo)、晉升目標(biāo)以及配股增發(fā)目標(biāo)都可能會進(jìn)行盈余管理行為。

投資者主要依據(jù)公司的會計盈余信息做出經(jīng)濟(jì)決策，而企業(yè)的盈余管理行為會誤導(dǎo)投資者的決策。一旦投資者被誤導(dǎo)而承受損失，那么為財務(wù)報表的真實性提供保證的注冊會計師就面臨著被訴訟的風(fēng)險。審計師對于盈余管理動機強烈的公司，傾向于以應(yīng)計盈余管理程度來衡量審計風(fēng)險的大小。已有研究發(fā)現(xiàn)：應(yīng)計盈余管理程度越高，財務(wù)報表發(fā)生錯報的概率越大，審計師被訴訟的風(fēng)險越大。

因此，審計師會關(guān)注企業(yè)的應(yīng)計盈余管理行為，對應(yīng)計盈余管理行為的風(fēng)險感知較為敏感。因此，審計師能夠感知到應(yīng)計盈余管理行為的風(fēng)險，并且應(yīng)計盈余管理程度越高，審計師感知到的風(fēng)險越大。

二、真實盈余管理與審計師風(fēng)險感知

真實盈余管理指的是公司管理層為滿足某一盈余目標(biāo)，實施了背離企業(yè)正常經(jīng)營活動的行為，卻使利益相關(guān)者認(rèn)為公司的財務(wù)報表是通過真實的經(jīng)營管理活動達(dá)到的。企業(yè)管理者為了使盈余管理的總體成本最小，會在進(jìn)行盈余管理之前進(jìn)行決策，綜合比較真實盈余管理和應(yīng)計盈余管理這兩種方式的成本。這一結(jié)果說明，當(dāng)應(yīng)計盈余管理的實施受到各種限制時，管理層就會考慮實施隱蔽性更強的真實盈余管理。

與通過操控會計政策和應(yīng)計項目來實現(xiàn)的應(yīng)計盈余管理相比，真實盈余管理主要是通過構(gòu)造真實交易活動，是依照會計準(zhǔn)則進(jìn)行的，不會涉及會計處理問題，所以我們一般認(rèn)為審計師沒有義務(wù)關(guān)注企業(yè)的真實盈余管理行為。此外，審計師也難以將這些活動與企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動做出區(qū)分，因此，審計師可能不會關(guān)注企業(yè)的真實盈余管理活動也就無法感知企業(yè)真實盈余管理行為帶來的風(fēng)險。但是真實盈余管理行為會損害企業(yè)的未來現(xiàn)金流，從長期來看，會對企業(yè)的價值產(chǎn)生更為嚴(yán)重的負(fù)面影響。另外，企業(yè)往往會同時采用應(yīng)計盈余管理活動和真實盈余管理活動，這兩種盈余管理交織在一起共同影響了財務(wù)報表中的利潤和現(xiàn)金流，并且投資者也往往難以有效進(jìn)行區(qū)分。據(jù)以上研究來看，真實盈余管理對企業(yè)的影響更大。因此，審計師能夠感知到真實盈余管理行為的風(fēng)險，并且真實盈余管理程度越高，審計師感知到的風(fēng)險越大。

三、研究結(jié)論與對策建議

研究發(fā)現(xiàn)審計師既能感知到公司實施應(yīng)計盈余管理行為帶來的風(fēng)險，同時還能感知到公司實施真實盈余管理行為的風(fēng)險。并會出具非標(biāo)審計意見來應(yīng)對風(fēng)險，審計收費作為審計師風(fēng)險感知的直觀表現(xiàn)同樣受到企業(yè)盈余管理的影響。

根據(jù)以上研究結(jié)論，本文提出如下政策建議。（1）繼續(xù)推動會計師事務(wù)所組織形式的轉(zhuǎn)變。截止到2013年年底具有證券資格的會計師事務(wù)所已全部完成轉(zhuǎn)制，在之后的轉(zhuǎn)制工作中，要積極擴(kuò)大轉(zhuǎn)制范圍，不僅要推動大型事務(wù)所的轉(zhuǎn)制，也要要求中小型事務(wù)所進(jìn)行轉(zhuǎn)制，不僅要完成具有證券資格的事務(wù)所轉(zhuǎn)制也要延伸到?jīng)]有證券資格的事務(wù)所。（2）建立健全相關(guān)法律責(zé)任機制。我國相關(guān)法律法規(guī)雖然規(guī)定了在特殊普通合伙制下，如果由于事務(wù)所的合伙人在審計工作過程中故意或者是存在重大的過失而帶來的損失，那么故意或者出現(xiàn)過失的這個或這些人要承擔(dān)無限責(zé)任，其他人只需要負(fù)有限責(zé)任。但是，相關(guān)法律法規(guī)卻并沒有指出故意和重大過失的區(qū)別在哪里，也沒有給出如何來判定哪些行為是輕微過失，哪些行為是重大過失。因此，要積極健全注冊會計師的法律責(zé)任約束機制，從而保證特殊普通合伙制事務(wù)所發(fā)揮出更大的優(yōu)勢。（3）優(yōu)化我國風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?。審計師可以感知到企業(yè)應(yīng)計和真實盈余管理的風(fēng)險，從而減少審計失敗，降低訴訟風(fēng)險。因此要積極推動風(fēng)險導(dǎo)向型審計，強化注冊會計師執(zhí)業(yè)時的風(fēng)險意識，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，合理設(shè)計審計風(fēng)險點，設(shè)計合理的審計風(fēng)險應(yīng)對策略。（作者單位為山西財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）