“營(yíng)改增”對(duì)企業(yè)稅負(fù)的影響及對(duì)策分析

唐佳禮

我國(guó)一直以來實(shí)行營(yíng)業(yè)稅與增值稅并行的流轉(zhuǎn)稅稅制，由于現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅存在破壞增值稅的抵扣鏈條、重復(fù)征稅等一系列問題，從2012 年起，我國(guó)率先在上海推行營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)改革，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)納入試點(diǎn)范圍。為進(jìn)一步降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，全面落實(shí)結(jié)構(gòu)性減稅政策，國(guó)務(wù)院總理李克強(qiáng)在2016年3月5日第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第四次會(huì)議的政府工作報(bào)告中指出，從2016年5月1日起，將“營(yíng)改增”試點(diǎn)范圍擴(kuò)大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)，全面實(shí)施“營(yíng)改增”。

一、“營(yíng)改增”后企業(yè)稅負(fù)分析

（一）一般納稅人稅負(fù)情況分析。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅實(shí)施之后，交通運(yùn)輸業(yè)及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人的增值稅稅率分別為11%和6%，如果一般納稅人沒有取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，就不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。由于這兩檔稅率均高于營(yíng)業(yè)稅改征增值稅實(shí)施之前的企業(yè)稅率，所以行業(yè)稅負(fù)會(huì)明顯升高。假設(shè)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)沒有取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，則在改革前，其應(yīng)繳納的營(yíng)業(yè)稅分別為5%和3%。而在改革后其繳納的增值稅分別為5.66%和9.91%，其稅收負(fù)擔(dān)增加13.2%和230.33%。

但是通常情況下企業(yè)都會(huì)取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，比如企業(yè)采購(gòu)的機(jī)器設(shè)備、原材料、加油費(fèi)、電費(fèi)、水費(fèi)等所取得的增值稅專用發(fā)票都可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。因此營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)是升高還是降低，關(guān)鍵在于其取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票占其當(dāng)期銷售額的比重。當(dāng)其比重在的一定水平時(shí)，企業(yè)的稅負(fù)將保持不變，這個(gè)比重可以視為營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后企業(yè)稅負(fù)的平衡點(diǎn)。超過這個(gè)水平時(shí)稅負(fù)開始降低，并且比重越高稅負(fù)越輕?，F(xiàn)行的增值稅抵扣主要有17%、13%、11%、6%和3%幾檔稅率。因?yàn)槠髽I(yè)實(shí)際進(jìn)行抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額稅率可能有多檔，如果按照企業(yè)可抵扣稅率的中間值13%進(jìn)行計(jì)算抵扣，并且稅率提高后企業(yè)的稅負(fù)保持不變，可以換算出交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)企業(yè)需要取得多少增值稅專用發(fā)票進(jìn)行抵扣才能抵消因營(yíng)業(yè)稅改增增值稅后稅率提高而增加的稅負(fù)。通過計(jì)算得到交通運(yùn)輸業(yè)為5.74%而現(xiàn)代服務(wù)業(yè)為60.09%。也就是說當(dāng)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)和交通運(yùn)輸業(yè)取得可以抵扣的增值稅專用發(fā)票金額占其當(dāng)期全部銷售額比重分別達(dá)到5.74%和60.09%時(shí)，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅前后企業(yè)稅負(fù)保持不變。超過這個(gè)比重時(shí)，企業(yè)稅負(fù)降低，低于這個(gè)比重，企業(yè)稅負(fù)升高。目前工業(yè)企業(yè)的平均稅負(fù)為3.5%左右，按照17%稅率進(jìn)行換算，企業(yè)取得的可抵扣增值稅專用發(fā)票金額約占總銷售額的80%。雖然交通運(yùn)輸業(yè)和現(xiàn)代服務(wù)業(yè)與工業(yè)企業(yè)的運(yùn)營(yíng)方式及企業(yè)結(jié)構(gòu)成本之間有很大不同，但是企業(yè)取得可抵扣的增值稅專用發(fā)票金額要達(dá)到平衡點(diǎn)的水平應(yīng)該是很容易的。因此營(yíng)業(yè)稅改征增值稅實(shí)施后，交通運(yùn)輸業(yè)及現(xiàn)代服務(wù)業(yè)一般納稅人企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)將不同程度地得到降低。

大家都知道，一般納稅人企業(yè)可分為服務(wù)型企業(yè)、制造型企業(yè)和服務(wù)制造混合型企業(yè)。由于一般納稅人企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，因而三種企業(yè)之間的稅收負(fù)擔(dān)差異就很大。服務(wù)型企業(yè)的主要特點(diǎn)是人力資本在企業(yè)資本中的比重比較高，人力資本所創(chuàng)造的利潤(rùn)占據(jù)利潤(rùn)總額的主要部分。所以企業(yè)很難取得大量的可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，因而該類型企業(yè)會(huì)因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅改征增值稅的實(shí)施而導(dǎo)致企業(yè)稅負(fù)明顯升高。而對(duì)于制造型和服務(wù)制造混合型企業(yè)來說，企業(yè)可以取得大量的可以抵扣的增值稅專用發(fā)票，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的實(shí)施后，企業(yè)利用增值稅抵稅作用，稅負(fù)會(huì)明顯降低。

（二）小規(guī)模納稅人稅負(fù)情況分析。由于小規(guī)模納稅人不能抵扣增值稅專用發(fā)票，應(yīng)繳納增值稅金額是按照不含稅銷售額3%的征收率進(jìn)行計(jì)算。因此營(yíng)業(yè)稅改征增值稅實(shí)施后，對(duì)小規(guī)模納稅人而言，其稅收負(fù)擔(dān)是升高還是降低，關(guān)鍵在于新的增值稅征收率是否高于原來的營(yíng)業(yè)稅征收率。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅實(shí)施前，除交通運(yùn)輸業(yè)為3%外，其他幾個(gè)服務(wù)行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅征收率均為5%，高于小規(guī)模納稅人的增值稅征收率。因此營(yíng)業(yè)稅改征增值稅實(shí)施后小規(guī)模納稅人（除交通運(yùn)輸業(yè)外）的稅收負(fù)擔(dān)會(huì)明顯降低。同時(shí)營(yíng)業(yè)稅為價(jià)內(nèi)稅而增值稅為價(jià)外稅，考慮這個(gè)因素，交通運(yùn)輸行業(yè)的小規(guī)模納稅人稅負(fù)也會(huì)得到降低。因此對(duì)小規(guī)模納稅人來說，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的實(shí)施是個(gè)非常好消息，它明顯降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

二、企業(yè)對(duì)“營(yíng)改增”的應(yīng)對(duì)措施

（一）不同業(yè)務(wù)進(jìn)行分別核算。財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件規(guī)定：“納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)或者應(yīng)稅服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或征、收率的銷售額，未分別核算銷售額的，從高適用稅率或征收率”。因此，當(dāng)企業(yè)涉及不同稅率或征收率的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)做到分別核算，即在合同條款方面要做到分別約定、按不同業(yè)務(wù)明確收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)；在原始票據(jù)方面要做到分別開具發(fā)票，在財(cái)務(wù)核算方面要做到分別記錄，否則可能使企業(yè)面臨從高適用稅率的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）尋找適應(yīng)的供貨商。當(dāng)今社會(huì)產(chǎn)業(yè)分工日益精細(xì)，經(jīng)營(yíng)鏈條中往往存在著多個(gè)供貨商。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅政策的實(shí)施后，要充分了解增值稅的抵稅作用。如果企業(yè)已經(jīng)認(rèn)定為增值稅一般納稅人，要利用一般納稅人的應(yīng)納稅額等于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額減去當(dāng)期可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額的規(guī)定。因此在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中選擇供貨商時(shí)，同等價(jià)格同等服務(wù)質(zhì)量的前提下，要選擇那些能夠提供可抵扣增值稅專用發(fā)票的供貨商，充分利用增值稅的抵稅作用，最大限度的降低企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。

（三）進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目應(yīng)區(qū)分可抵扣與不可抵扣。由于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額能起到抵扣增值稅的作用，因此對(duì)于增值稅專用發(fā)票進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣規(guī)定比較嚴(yán)格。在實(shí)際操作中，企業(yè)財(cái)務(wù)人員要注意區(qū)分可抵扣與不可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額項(xiàng)目，通過合同簽訂等方式進(jìn)行稅收籌劃，避免增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。

（四）規(guī)避認(rèn)定一般納稅人。根據(jù)財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文件規(guī)定：“應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人”。對(duì)于有些營(yíng)業(yè)稅改征增值稅企業(yè)，其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額很少，甚至可忽略不計(jì)。在這種情況下，如果企業(yè)銷售額達(dá)到了一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，就必須認(rèn)定為一般納稅人，按一般納稅人適用稅率進(jìn)行征稅。而一般納稅人的稅率要明顯高于小規(guī)模納稅人，如果可抵扣進(jìn)行稅額不夠，會(huì)明顯增加企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。因此，要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況，合理控制銷售額，必要時(shí)甚至可以選擇放棄一些業(yè)務(wù)，或推遲完成訂單，避免達(dá)到一般納稅人認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。

（五）進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍擴(kuò)大。根據(jù)財(cái)稅〔2011〕111號(hào)文件規(guī)定文第二十四條第五款規(guī)定：“納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”。但財(cái)稅〔2013〕37號(hào)文出臺(tái)后，取消了上述規(guī)定，即增值稅一般納稅人自用的應(yīng)征消費(fèi)稅的摩托車、汽車、游艇，其進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予從銷項(xiàng)稅額中扣除。對(duì)于增值稅一般納稅人而言，進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍的擴(kuò)大，關(guān)系到可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的多少，進(jìn)而影響到增值稅應(yīng)納稅額。因此新政施行后，有車輛使用需求的增值稅一般納稅人企業(yè)可以從稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的角度進(jìn)行分析測(cè)算，以便做出購(gòu)車還是租車的決策。

（六）從稅收優(yōu)惠政策入手進(jìn)行納稅籌劃。各類型企業(yè)在面對(duì)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅制改革中都會(huì)出現(xiàn)一些問題，比如短期的負(fù)稅增加。這些情況中央財(cái)政部門在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的稅制改革實(shí)施之前就已經(jīng)考慮到了，所以也專門出臺(tái)了許多幫助個(gè)別行業(yè)、個(gè)別企業(yè)實(shí)現(xiàn)稅制改革良好過渡的臨時(shí)財(cái)政扶持政策。因此企業(yè)如果無法通過自身的努力解決稅負(fù)增加等一系列問題，也可以申請(qǐng)政府幫助如財(cái)政補(bǔ)貼。但是財(cái)政補(bǔ)貼只是政府幫助企業(yè)在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅實(shí)施過程中的臨時(shí)性救助政策，并非企業(yè)可以依靠的維持發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)之計(jì)。所以最終還是要靠企業(yè)本身更好的開發(fā)潛力，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，提升企業(yè)核心的競(jìng)爭(zhēng)力，來逐步解決這些問題，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅負(fù)的降低，獲得更好的發(fā)展。