淺談行政單位“雙分錄”會(huì)計(jì)核算

田潔

摘要：財(cái)政部新修訂的《行政單位會(huì)計(jì)制度》中，規(guī)定了對(duì)九個(gè)非貨幣性資產(chǎn)、負(fù)債使用“雙分錄”進(jìn)行核算，擴(kuò)展了會(huì)計(jì)“雙分錄”的運(yùn)用，對(duì)會(huì)計(jì)核算工作提出了更高的要求，本文從“雙分錄”的定義、“雙分錄”核算的緣由、使用范圍、核算意義、問(wèn)題研究等方面進(jìn)行了論述，并涉及了“雙分錄”的部分賬務(wù)處理。

關(guān)鍵詞：行政單位會(huì)計(jì)制度 雙分錄 會(huì)計(jì)核算 實(shí)例

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，行政單位會(huì)計(jì)從原來(lái)單一的經(jīng)費(fèi)收支會(huì)計(jì)，逐漸發(fā)展為集預(yù)算管理、國(guó)庫(kù)集中支付、政府采購(gòu)、績(jī)效目標(biāo)考核為一體的綜合性會(huì)計(jì)學(xué)科，這些變化使得原來(lái)的《行政單位會(huì)計(jì)制度》已無(wú)法滿足改革與發(fā)展的需要，為了提高財(cái)政資金使用的經(jīng)濟(jì)性、有效性、合法性，2013年財(cái)政部根據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》及相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章等，對(duì)1998年2月6日財(cái)政部印發(fā)的《行政單位會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行了修訂，并從2014年開(kāi)始施行。新修訂的《行政單位會(huì)計(jì)制度》（本文中簡(jiǎn)稱“新《制度》”）更加規(guī)范、科學(xué)，與原制度相比，在會(huì)計(jì)核算目標(biāo)、會(huì)計(jì)核算方法、會(huì)計(jì)核算科目、會(huì)計(jì)報(bào)表內(nèi)容和結(jié)構(gòu)、固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)攤銷等方面有了顯著的變化。這些變化符合財(cái)政改革與發(fā)展的方向，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)制度與其他財(cái)政法規(guī)政策的有機(jī)銜接。

新《制度》最大的亮點(diǎn)是擴(kuò)大了行政單位“雙分錄”核算。原制度只對(duì)“固定資產(chǎn)”運(yùn)用“雙分錄”核算，新《制度》對(duì)九個(gè)科目使用“雙分錄”核算，包括非流動(dòng)資產(chǎn)科目五個(gè)、流動(dòng)資產(chǎn)科目?jī)蓚€(gè)、流動(dòng)負(fù)債科目一個(gè)、長(zhǎng)期負(fù)債科目一個(gè)，這些變化對(duì)行政單位會(huì)計(jì)核算工作提出了更高的要求。

一、什么是“雙分錄”以及“雙分錄”核算的緣由

會(huì)計(jì)科目是反映和監(jiān)督會(huì)計(jì)內(nèi)容，完成會(huì)計(jì)核算的手段，新《制度》完善了行政單位會(huì)計(jì)科目，新增了部分資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目。會(huì)計(jì)分錄是根據(jù)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，運(yùn)用設(shè)定的會(huì)計(jì)科目，標(biāo)明其借貸方向和金額的會(huì)計(jì)記錄，是會(huì)計(jì)處理的重要環(huán)節(jié)。行政單位 “雙分錄”是指對(duì)行政單位資產(chǎn)、負(fù)債等的增減變化使用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算，對(duì)收入、支出等的增減變化使用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算。如果一筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)既存在收入、支出的增減變化，同時(shí)又存在非貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的增減變化的情形，那么這筆經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理就要按規(guī)定使用“雙分錄”核算。這樣可以全面地反映行政單位的財(cái)務(wù)狀況及預(yù)算執(zhí)行情況。

行政單位會(huì)計(jì)核算使用“雙分錄”，是由行政單位會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)及目標(biāo)決定的。

新《制度》規(guī)定，行政單位的收入、支出需要采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，但很多資產(chǎn)、負(fù)債在收付實(shí)現(xiàn)制下不能全面地反映，“雙分錄”會(huì)計(jì)核算就很好地解決了這一問(wèn)題?！半p分錄”會(huì)計(jì)核算使行政單位在保持收入、支出按照收付實(shí)現(xiàn)制核算不變的前提下，能較為全面地反映行政單位的資產(chǎn)、負(fù)債等情況。

新《制度》規(guī)定，行政單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與行政單位財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映行政單位受托責(zé)任的履行情況，協(xié)助會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行管理、監(jiān)督和決策。這樣的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)決定了對(duì)行政單位某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)采用“雙分錄”的會(huì)計(jì)核算方法，能較好地滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需求。

二、“雙分錄”在行政單位會(huì)計(jì)核算中的使用范圍

通過(guò)“雙分錄”的核算，在記錄單位預(yù)算收支的同時(shí)，記錄預(yù)算收支活動(dòng)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的影響，能夠滿足會(huì)計(jì)核算目標(biāo)和會(huì)計(jì)信息使用者的不同需求。原會(huì)計(jì)制度中針對(duì)“固定資產(chǎn)”的“雙分錄”核算，設(shè)置“固定基金”作為“固定資產(chǎn)”的對(duì)應(yīng)科目，表示固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額；新制度在凈資產(chǎn)核算科目中取消了“固定基金”科目，增設(shè)了“資產(chǎn)基金”、“待償債凈資產(chǎn)”兩個(gè)“雙分錄”的專用會(huì)計(jì)科目。

“資產(chǎn)基金”核算行政單位的七個(gè)非貨幣性資產(chǎn)占用凈資產(chǎn)的金額。分別按照七個(gè)非貨幣性資產(chǎn)設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)核算?！按齼攤鶅糍Y產(chǎn)”核算行政單位因購(gòu)買物資或服務(wù)以及工程建設(shè)等發(fā)生的兩個(gè)負(fù)債科目，相對(duì)應(yīng)要在凈資產(chǎn)中抵減的金額?！百Y產(chǎn)基金”期末貸方余額，“待償債凈資產(chǎn)”期末借方余額。

行政單位“雙分錄”核算情況，筆者認(rèn)為大致可分為以下四類情形：

一是在非流動(dòng)資產(chǎn)科目核算中，行政單位使用了“雙分錄”。包括“無(wú)形資產(chǎn)”、“ 在建工程”、“ 固定資產(chǎn)”、“政府儲(chǔ)備物資”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等。

二是在流動(dòng)資產(chǎn)科目核算中，行政單位使用了“雙分錄”。包括“預(yù)付賬款”、“存貨”等。

三是在流動(dòng)負(fù)債科目核算中，行政單位使用了“雙分錄”。即“應(yīng)付賬款”的核算。

四是在長(zhǎng)期負(fù)債科目核算中，行政單位使用了“雙分錄”。即“長(zhǎng)期應(yīng)付款”的核算。

行政單位使用“雙分錄”核算的部分實(shí)例：

（一）非流動(dòng)資產(chǎn)的“雙分錄”核算，以“無(wú)形資產(chǎn)”為例

某單位購(gòu)入一套辦公處理軟件，價(jià)值為45000元，新《制度》規(guī)定，應(yīng)按照單位無(wú)形資產(chǎn)核算，其會(huì)計(jì)處理為：

借：經(jīng)費(fèi)支出—辦公費(fèi) 45000

貸：零余額賬戶用款額度/財(cái)政撥款收入 45000

同時(shí)，借：無(wú)形資產(chǎn) 45000

貸：資產(chǎn)基金—無(wú)形資產(chǎn) 45000

（二）流動(dòng)資產(chǎn)的“雙分錄”核算，以“預(yù)付賬款”為例：

某行政單位購(gòu)買一批辦公桌椅，經(jīng)過(guò)政府采購(gòu)程序，已與供應(yīng)商益誠(chéng)公司簽訂合同，合同價(jià)款為120000元，但是需要預(yù)付20000元定金，一個(gè)月后將貨物送達(dá)單位，并支付剩余貨款，其會(huì)計(jì)處理為：

支付預(yù)付款時(shí)，

借：預(yù)付賬款—益誠(chéng)公司 20000

貸：資產(chǎn)基金—預(yù)付賬款 20000

同時(shí)，借：經(jīng)費(fèi)支出—辦公設(shè)備購(gòu)置費(fèi) 20000

貸：零余額賬戶用款額度/財(cái)政撥款收入 20000

一個(gè)月后，收到辦公桌椅，并驗(yàn)收合格后，支付剩余貨款，其賬務(wù)處理為：

借：資產(chǎn)基金—預(yù)付賬款 20000

貸：預(yù)付賬款—益誠(chéng)公司 20000

借：經(jīng)費(fèi)支出—辦公設(shè)備購(gòu)置費(fèi) 100000

貸：零余額賬戶用款額度/財(cái)政撥款收入 100000

同時(shí)，批量購(gòu)入辦公桌椅作為固定資產(chǎn)管理，

借：固定資產(chǎn) 120000

貸：資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 120000

流動(dòng)負(fù)債與長(zhǎng)期負(fù)債的“雙分錄”核算，流動(dòng)負(fù)債與長(zhǎng)期負(fù)債核算方法相同，只存在償還時(shí)間的區(qū)別，現(xiàn)以流動(dòng)負(fù)債為例，說(shuō)明負(fù)債的“雙分錄”核算：

某行政單位通過(guò)政府采購(gòu)程序，與華盛公司簽訂合同購(gòu)買十臺(tái)辦公電腦，每臺(tái)價(jià)款3980元，電腦送到指定地點(diǎn)，并安裝調(diào)試成功，驗(yàn)收合格，但因當(dāng)月財(cái)政資金支付計(jì)劃不足，無(wú)法及時(shí)清償貨款，約定下月初償還貨款。其會(huì)計(jì)處理為：

收到辦公電腦，并辦理驗(yàn)收手續(xù)時(shí)，

借：待償債凈資產(chǎn) 39800

貸：應(yīng)付賬款—華盛公司 39800

同時(shí)，辦公電腦應(yīng)作為固定資產(chǎn)管理，

借：固定資產(chǎn) 39800

貸：資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 39800

下月按合同支付貨款時(shí)，

借：經(jīng)費(fèi)支出—辦公設(shè)備購(gòu)置費(fèi) 39800

貸：零余額賬戶用款額度/財(cái)政撥款收入 39800

同時(shí)，借：應(yīng)付賬款—華盛公司 39800

貸：待償債凈資產(chǎn) 39800

三、行政單位使用“雙分錄”核算的意義

滿足了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重需求。彌補(bǔ)了原會(huì)計(jì)制度在核算方面和信息反映方面的不足和缺陷。如對(duì)“應(yīng)付賬款”和“長(zhǎng)期應(yīng)付款”實(shí)行“雙分錄”核算，不僅反映了行政單位的短期負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債，而且準(zhǔn)確反映了行政單位預(yù)算的執(zhí)行情況。使主管部門不僅能更好地掌握資金動(dòng)態(tài)，提高預(yù)算管理水平，而且能夠監(jiān)督預(yù)算單位的資產(chǎn)、負(fù)債情況，滿足了預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重需求。

將收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制巧妙地結(jié)合，符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。“雙分錄”核算是行政單位會(huì)計(jì)核算的創(chuàng)新，行政單位使用會(huì)計(jì)“雙分錄”，有利于反映行政單位會(huì)計(jì)核算的真實(shí)情況；有利于使國(guó)家行政機(jī)關(guān)切實(shí)用好財(cái)政資金，節(jié)約使用公共資金；同時(shí)有利于社會(huì)全面監(jiān)督行政單位預(yù)算執(zhí)行情況。

有利于提供真實(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表。會(huì)計(jì)核算使用“雙分錄”后，行政單位所提供的財(cái)務(wù)報(bào)表能夠清晰地反映資金的運(yùn)行狀態(tài)，使報(bào)表使用者全面地了解行政單位的資產(chǎn)、負(fù)債及預(yù)算收支情況。

體現(xiàn)了負(fù)債相應(yīng)需在凈資產(chǎn)中沖減的金額，能夠更加真實(shí)地反映行政單位的凈資產(chǎn)情況。負(fù)債能否準(zhǔn)確核算直接影響凈資產(chǎn)的核算水平。新《制度》中新增了“應(yīng)付賬款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”兩個(gè)負(fù)債類會(huì)計(jì)科目，并設(shè)置了“待償債凈資產(chǎn)”這個(gè)凈資產(chǎn)的抵減科目，還規(guī)定“應(yīng)付賬款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”采用“雙分錄”核算；而原會(huì)計(jì)制度中的負(fù)債，只在暫存款中登記，并未反映出由于發(fā)生該付債而相應(yīng)需在凈資產(chǎn)中沖減的金額，易造成虛增行政單位凈資產(chǎn)，不能夠準(zhǔn)確地反映單位的財(cái)務(wù)狀況，不利于管理者掌握準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息。負(fù)債類科目使用“雙分錄”會(huì)計(jì)核算，真實(shí)地反映了單位實(shí)有凈資產(chǎn)，既符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的及時(shí)性、相關(guān)性，又能夠準(zhǔn)確反映單位的財(cái)務(wù)狀況，便于管理者決策。

四、新《制度》及“雙分錄”會(huì)計(jì)核算的問(wèn)題研究及建議

應(yīng)嚴(yán)格控制債權(quán)規(guī)模，減少由于掛賬而少計(jì)支出、虛增行政單位結(jié)余的情況。有些行政單位內(nèi)部實(shí)行備用金制度，但因各種原因，造成備用金周轉(zhuǎn)不靈活，長(zhǎng)期掛賬不處理，使得單位支出、結(jié)余不實(shí)，針對(duì)這種情況，單位財(cái)務(wù)部門應(yīng)嚴(yán)格控制備用金規(guī)模，同時(shí)加強(qiáng)宣傳，保證年末及時(shí)報(bào)賬，并于每年年末進(jìn)行備用金的清理，根據(jù)實(shí)際運(yùn)行情況，重新核定備用金的額度，嚴(yán)格控制其他應(yīng)收款的余額；對(duì)于購(gòu)買貨物或服務(wù)的應(yīng)按照合同，驗(yàn)收入庫(kù)后再予以付款，盡量減少預(yù)付賬款的使用，以保證行政單位支出的真實(shí)、完整。

結(jié)合內(nèi)部控制制度，確保單位負(fù)債信息的準(zhǔn)確性。行政單位依據(jù)《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》和國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，結(jié)合單位內(nèi)部管理需要，建立健全內(nèi)部控制制度，是解決“防范會(huì)計(jì)信息失真，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量”這一問(wèn)題的有效方法，否則只依靠“雙分錄”無(wú)法保證負(fù)債信息的準(zhǔn)確性。

新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施以及“雙分錄”的運(yùn)用，對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力提出了更高的要求，依靠過(guò)去的老經(jīng)驗(yàn)、老辦法處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已不能適應(yīng)新《制度》的要求，財(cái)務(wù)人員應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，學(xué)習(xí)新的知識(shí)。財(cái)務(wù)部門要多創(chuàng)造機(jī)會(huì)，采取以點(diǎn)帶面的方式， 抓好在職會(huì)計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，倡導(dǎo)終身學(xué)習(xí)理念，創(chuàng)造必要的學(xué)習(xí)條件，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員更新知識(shí)結(jié)構(gòu)，不斷提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。

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