作業(yè)成本法在中小企業(yè)的應(yīng)用研究

河南大學(xué) 賈亞楠

中小企業(yè)的數(shù)量日益增漲，其對(duì)于我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展起著不可替代的作用。與大型企業(yè)相比，中小企業(yè)具有結(jié)構(gòu)簡(jiǎn)單、決策迅速、反應(yīng)敏捷等優(yōu)點(diǎn)。但是，在技術(shù)支持、生產(chǎn)收益、募集資金等許多方面上都無法和大型企業(yè)相比。由于近幾十年來整個(gè)社會(huì)逐步步入“微利時(shí)代”，企業(yè)的產(chǎn)品利潤(rùn)得到巨大挑戰(zhàn)，在產(chǎn)品的質(zhì)量達(dá)標(biāo)的前提下，成本的競(jìng)爭(zhēng)成為獲勝的關(guān)鍵因素。因此，建立企業(yè)的自身競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)地位是其長(zhǎng)期發(fā)展的根基，而其根本方法在于控制成本。

一、作業(yè)成本法在我國(guó)的出現(xiàn)和發(fā)展

我國(guó)對(duì)作業(yè)成本法的研究起步較晚，1988年，由三位學(xué)者-易中勝、馬賢明以及陳良，發(fā)表在《會(huì)計(jì)研究》期刊上的文章首次提出“作業(yè)成本法”一詞。自1988年到1990年這幾年中，在期刊雜志中發(fā)表的關(guān)于作業(yè)成本法的文章幾乎為零。眾多廈門大學(xué)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的知名學(xué)者于1994年在《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》上發(fā)表了許多關(guān)于作業(yè)成本法研究的文章。1995年，王光遠(yuǎn)對(duì)其相關(guān)名詞的解釋進(jìn)行了更深一步的研究探索，并將其見解發(fā)表在《會(huì)計(jì)研究》期刊中名為“作業(yè)會(huì)計(jì)的基本概念”一文。1999年，《財(cái)務(wù)通訊》刊登了李明紅與王平心的研究成果。

二、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法

(一)二者區(qū)別

1、成本計(jì)算對(duì)象

傳統(tǒng)成本法主要是產(chǎn)品層次的成本計(jì)算，其成本概念僅僅考慮產(chǎn)品生產(chǎn)制造的過程，間接費(fèi)用通常是在全廠范圍內(nèi)采用一個(gè)費(fèi)用分配率進(jìn)行一次性分配，或者是先將制造費(fèi)用按生產(chǎn)部門歸集，然后再按一系列的部門分配率進(jìn)行分配。但是，作業(yè)成本法成本計(jì)算的對(duì)象主要看產(chǎn)品制造的過程。作業(yè)成本法的成本包含更多層次的考慮，其概念范圍得到擴(kuò)展，其成本從產(chǎn)品的前期市場(chǎng)考核，分析市場(chǎng)形勢(shì)，一直延伸到后期客戶使用維修時(shí)期，這期間的成本都需要考慮在內(nèi)。

2、成本層次分析

傳統(tǒng)成本法將成本分為兩個(gè)部分：固定成本與變動(dòng)成本，傳統(tǒng)成本法的觀點(diǎn)是把企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)量視作產(chǎn)品成本的最關(guān)鍵的計(jì)算依據(jù)，同時(shí)認(rèn)為對(duì)成本分配起至關(guān)重要作用的是產(chǎn)量，傳統(tǒng)成本法對(duì)產(chǎn)品成本自身更加關(guān)注。

3、產(chǎn)品成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和內(nèi)容

在傳統(tǒng)成本法的成本計(jì)算方法下，成本僅指制造成本。成本項(xiàng)目的劃分采用費(fèi)用的經(jīng)濟(jì)用途標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于組織生產(chǎn)和管理生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的費(fèi)用視為期間費(fèi)用處置。作業(yè)成本法的成本計(jì)算方式下，它把完全成本視同是產(chǎn)品的成本，把作業(yè)、作業(yè)中心、顧客和市場(chǎng)納入成本核算的范圍，只要是生產(chǎn)過程中的有效的、合乎情理的所有對(duì)最終產(chǎn)出有幫助的費(fèi)用支出，統(tǒng)統(tǒng)應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品成本。形成以作業(yè)為核心的成本核算對(duì)象體系，不僅核算產(chǎn)品成本，而且核算作業(yè)成本和動(dòng)因成本。

(二)作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)

1、成本信息更準(zhǔn)確

作業(yè)成本法主要是間接成本的分配，考慮多種因素進(jìn)行成本分配?？紤]到成本對(duì)象與資源消耗的因果聯(lián)系，將間接費(fèi)用分配到資源中，再將作業(yè)計(jì)入成本對(duì)象。優(yōu)點(diǎn)是是保證成本信息的準(zhǔn)確性，有效解決成本信息扭曲的問題。作業(yè)成本計(jì)算分配基礎(chǔ)的廣泛化，使得間接費(fèi)用的分配更加精準(zhǔn)化和合理。

2、有助于控制成本

運(yùn)用作業(yè)成本法將市場(chǎng)、顧客、作業(yè)與作業(yè)中心都列入成本核算的范圍內(nèi)，主要是以作業(yè)為中心的成本核算體系，為了更好的實(shí)現(xiàn)控制成本和完成企業(yè)目標(biāo)，需要盡可能減少“不增加價(jià)值的作業(yè)”并且改善“可增加價(jià)值的作業(yè)”。

3、作業(yè)成本信息可以有效地改進(jìn)企業(yè)戰(zhàn)略決策

在作業(yè)成本計(jì)算下，由于間接成本不是均衡地在產(chǎn)品間進(jìn)行分配，而是通過成本動(dòng)因追蹤到產(chǎn)品，因而有助于改進(jìn)產(chǎn)品定價(jià)決策，并為是否停產(chǎn)老產(chǎn)品。引進(jìn)新產(chǎn)品和指導(dǎo)銷售提供準(zhǔn)確的信息。作業(yè)成本信息也有助于對(duì)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的“價(jià)格-產(chǎn)量”決策做出適當(dāng)反應(yīng)。

4、便于調(diào)動(dòng)各部門挖掘盈利潛力的積極性

作業(yè)成本法的成本計(jì)算過程實(shí)際上是貫穿于資源流動(dòng)始終的因果分析過程，便于明確與落實(shí)各部門的崗位職責(zé)、揭露存在的問題，從而各個(gè)部門不斷挖掘盈利潛力、優(yōu)化經(jīng)營(yíng)管理決策，使得整個(gè)企業(yè)處于不斷改進(jìn)的環(huán)境中。

三、中小企業(yè)的成本核算及成本管理現(xiàn)狀

(一)中小企業(yè)成本構(gòu)成

馮巧根對(duì)中小企業(yè)常用的成本定義做了歸納和總結(jié)。他的觀點(diǎn)是：在我國(guó)中小企業(yè)中，成本的定義主要包括以下兩類，直接成本與間接成本；產(chǎn)品成本與期間成本（又稱期間費(fèi)用）。采用成本歸屬對(duì)象的難易程度這一標(biāo)準(zhǔn)，包括以下五類：不可控成本與可控成本；付現(xiàn)成本與沉沒成本；固定成本與變動(dòng)成本；機(jī)會(huì)成本與差異成本；共同成本與專屬成本。

(二)我國(guó)中小企業(yè)成本核算及管理中存在的問題

1、成本管理內(nèi)容的局限性

我國(guó)中小企業(yè)成本管理的局限性主要體現(xiàn)在所謂的“六重六輕”，“六重”主要是指重員工降低成本，重成本費(fèi)用的報(bào)賬數(shù)，重真正投產(chǎn)后的成本節(jié)約，重生產(chǎn)領(lǐng)域的成本節(jié)約，重成本的戰(zhàn)術(shù)管理，重事后成本的核算與計(jì)算。“六輕”只要是指輕領(lǐng)導(dǎo)決策失誤成本，輕成本費(fèi)用的發(fā)生數(shù)，輕投產(chǎn)前的產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本，輕流通領(lǐng)域的成本降低，輕成本戰(zhàn)略管理，輕事前預(yù)測(cè)和決策

2、成本核算工作的隨意性

企業(yè)根本沒有給產(chǎn)品或勞務(wù)分配間接費(fèi)用，只是在直接成本后加上一個(gè)數(shù)額以補(bǔ)償間接成本；使用全企業(yè)適用的、單一的比例分配間接費(fèi)用；由于只歸集企業(yè)生產(chǎn)的有形產(chǎn)品的成本費(fèi)用，不考慮無形產(chǎn)品的成本，因此，當(dāng)把無形產(chǎn)品的費(fèi)用列入到有形產(chǎn)品的費(fèi)用中去，使得產(chǎn)品成本所得數(shù)不準(zhǔn)確，往往使得成本費(fèi)用高于其正常數(shù)值。

四、我國(guó)中小企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的展望

(一)作業(yè)成本法在我國(guó)中小企業(yè)實(shí)施的必要性

1、提供更準(zhǔn)確的成本信息，克服傳統(tǒng)成本核算的缺陷

中小企業(yè)往往涉足適合分散經(jīng)營(yíng)或者大型企業(yè)不愿嘗試的領(lǐng)域，其生產(chǎn)量遠(yuǎn)低于大型企業(yè)，因此，中小企業(yè)獲利不能依靠生產(chǎn)數(shù)量去降低單位生產(chǎn)成本。生產(chǎn)規(guī)模小使得產(chǎn)品檢驗(yàn)與生產(chǎn)準(zhǔn)備等環(huán)節(jié)，占用大量與生產(chǎn)不直接有關(guān)的支出，品種多的缺點(diǎn)使得間接費(fèi)用很難準(zhǔn)確無誤的在許多勞務(wù)和產(chǎn)品中分配。但是，中小企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法，可以使企業(yè)管理者與經(jīng)營(yíng)者在經(jīng)營(yíng)決策過程中，得到更加準(zhǔn)確無誤的成本信息，使得企業(yè)在戰(zhàn)略發(fā)展中做出正確的抉擇。

2、運(yùn)用全程成本管理，降低企業(yè)成本

由于中小企業(yè)的局限性，許多中小企業(yè)不關(guān)注管理與營(yíng)銷過程中的成本消耗，只重視產(chǎn)品投產(chǎn)后成本的消耗，也不重視投產(chǎn)前期設(shè)計(jì)產(chǎn)品的成本消耗。在作業(yè)成本管理的方式下，按照作業(yè)為核心及價(jià)值為標(biāo)準(zhǔn)這一方式區(qū)分作業(yè)的增值性。企業(yè)為達(dá)到控制成本與盡可能減少成本這一目的，應(yīng)該盡可能清除產(chǎn)品從研發(fā)、生產(chǎn)、銷售以及售后這一全過程中，顧客價(jià)值不增加的作業(yè)。

3、進(jìn)行更有價(jià)值的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，彌補(bǔ)傳統(tǒng)考核的缺點(diǎn)

許多中小企業(yè)的企業(yè)文化積累不足，企業(yè)內(nèi)部的凝聚力與向心力不夠，使得企業(yè)高級(jí)管理人員只在乎支出而不問收入。傳統(tǒng)的管理成本不考核收入，僅僅考核可控成本。但是，作業(yè)成本法站在顧客價(jià)值的角度進(jìn)行業(yè)績(jī)考核，使得員工減少企業(yè)內(nèi)部消耗，更加注重外部市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)，其直接起到增加企業(yè)的凝聚力與向心力的作用。

(二)我國(guó)中小企業(yè)運(yùn)用作業(yè)成本法的主要障礙

相比國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家，作業(yè)成本法的思想與運(yùn)用在我國(guó)的出現(xiàn)與發(fā)展比較滯后，因此，許多中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者不了解其優(yōu)點(diǎn)，我國(guó)中小企業(yè)發(fā)展作業(yè)成本法最主要的障礙就是落后的觀念。此外，有些中小企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者雖然意識(shí)到作業(yè)成本法的優(yōu)點(diǎn)，卻誤認(rèn)為其運(yùn)營(yíng)成本太高。

由于中小企業(yè)資金有限，生產(chǎn)領(lǐng)域運(yùn)用高新科技的中小企業(yè)數(shù)量較少。從整體上看，企業(yè)的生產(chǎn)設(shè)備水平仍然比較落后，實(shí)施作業(yè)成本法的環(huán)境不夠成熟。

就目前而言，中小企業(yè)應(yīng)用會(huì)計(jì)電算化的規(guī)模仍然不樂觀。作業(yè)成本法建立在大量的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，需要更加詳細(xì)的會(huì)計(jì)信息，而大部分的信息則是在電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境正常的情況下獲得的。此外，由于中小企業(yè)的種種弊端，針對(duì)中小企業(yè)開發(fā)的財(cái)務(wù)軟件比較缺乏，應(yīng)用作業(yè)成本法更是難上加難，中小企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法的成本核算缺乏實(shí)現(xiàn)工具。

(三)具體對(duì)策和建議

1、發(fā)揮企業(yè)外部作用，為中小企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法創(chuàng)造條件

在我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，政府仍舊發(fā)揮著核心作用。在財(cái)政稅收上給予優(yōu)惠，在科學(xué)技術(shù)和資金給予補(bǔ)助等措施，會(huì)有效鼓勵(lì)中小企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法。

針對(duì)中小企業(yè)研發(fā)的專業(yè)財(cái)務(wù)軟件仍然比較匱乏，相關(guān)機(jī)構(gòu)和單位可以加大投入一定的人力和物力，針對(duì)中小企業(yè)這一特殊主體，研發(fā)其適用的專業(yè)財(cái)務(wù)軟件。一旦軟件研發(fā)并推廣成功，中小企業(yè)購(gòu)買軟件投入的費(fèi)用，將遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于自己開發(fā)的費(fèi)用。

2、采取內(nèi)部配套措施，順利推進(jìn)作業(yè)成本法的實(shí)施

做好實(shí)施前的準(zhǔn)備。竭力向相關(guān)人員，尤其是企業(yè)財(cái)務(wù)人員與高級(jí)管理人員推廣作業(yè)成本法的理念與觀點(diǎn)，宣傳其優(yōu)點(diǎn)與未來可以帶給企業(yè)的利潤(rùn)。明確責(zé)任主體，確保人員的穩(wěn)定性，降低人員流動(dòng)給企業(yè)帶來的不必要的損失，中小企業(yè)可以考慮設(shè)置一名管理會(huì)計(jì)。在開始階段，新方法的運(yùn)用必然遭到一些人員的反對(duì)。為保證作業(yè)成本法的順利實(shí)施，中小企業(yè)可以再造組織流程。

五、結(jié)束語

雖然作業(yè)成本法在我國(guó)取得一定的發(fā)展，尤其是生產(chǎn)制造領(lǐng)域，但是，其應(yīng)用研究仍然不夠成熟，尤其是對(duì)于占據(jù)中國(guó)比重較大的中小企業(yè)群體。本文選擇中小企業(yè)這樣一個(gè)特定主體作了試探性研究，并得出以下結(jié)論：

(1)相對(duì)于大型企業(yè)而言，中小企業(yè)雖然具有反應(yīng)敏捷、投資小與反應(yīng)敏捷等優(yōu)點(diǎn)，但依然存在由于生產(chǎn)規(guī)模偏小帶來的先天弱點(diǎn)。微利時(shí)代，中小企業(yè)若想在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展，尋求適合自身發(fā)展的成本核算和控制體系是關(guān)鍵。

(2)中小企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法有其必然性，但在技術(shù)、觀念等方面仍然存在一定局限性和障礙。本文提出相關(guān)措施和建設(shè)性意見。

(3)中小企業(yè)采用成本核算的方法，為成本控制提供了理論依據(jù)與實(shí)踐基礎(chǔ)。而采用作業(yè)成本法的核算成本體系，尤其是對(duì)于我國(guó)中小企業(yè)的發(fā)展，必將對(duì)其經(jīng)營(yíng)實(shí)踐提出有益的建設(shè)性意見和指導(dǎo)作用。

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