國(guó)外個(gè)人所得稅稅收遵從研究的文獻(xiàn)述評(píng)*

◆王　婷　◆劉　華　◆陳力朋

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國(guó)外個(gè)人所得稅稅收遵從研究的文獻(xiàn)述評(píng)*

◆王婷◆劉華◆陳力朋

內(nèi)容提要：作為政府調(diào)節(jié)居民收入分配主要手段之一的個(gè)人所得稅，歷來(lái)受到各國(guó)政府的重視。在我國(guó)，盡管個(gè)人所得稅從稅制設(shè)計(jì)上來(lái)看累進(jìn)性較高，但在實(shí)際征收中，由于個(gè)人所得稅的流失，導(dǎo)致其平均稅率偏低，進(jìn)而還使得稅制設(shè)計(jì)上的累進(jìn)性無(wú)法發(fā)揮應(yīng)有的作用，調(diào)節(jié)收入分配的作用十分有限。可以說(shuō)，解決個(gè)人所得稅的稅收流失問(wèn)題，提高稅收征管能力，促進(jìn)納稅人的稅收遵從意識(shí)，是我國(guó)稅制改革的重要前提。鑒于此，文章挖掘和整理了國(guó)外個(gè)人所得稅逃稅規(guī)模的估算，個(gè)人所得稅稅收遵從行為的解釋以及納稅人稅收遵從行為的管理對(duì)策這三個(gè)方面的相關(guān)文獻(xiàn)，對(duì)近年來(lái)國(guó)外學(xué)者在個(gè)人所得稅稅收遵從問(wèn)題方面的研究進(jìn)行了文獻(xiàn)評(píng)述。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；稅收遵從；稅制改革

*本文獲得國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目“有限理性行為與個(gè)人納稅遵從”（項(xiàng)目編號(hào)：71173079）以及“稅收凸顯性對(duì)居民行為的影響”（項(xiàng)目編號(hào)：71473093）的資助。

個(gè)人所得稅作為政府調(diào)節(jié)居民收入分配的主要手段之一,歷來(lái)受到各國(guó)政府的重視。在許多發(fā)達(dá)國(guó)家，個(gè)人所得稅在縮小居民收入分配差距上發(fā)揮了非常重要的作用。相比之下，我國(guó)個(gè)人所得稅雖然累進(jìn)性較高，但平均稅率偏低，導(dǎo)致個(gè)稅政策調(diào)節(jié)收入分配的作用十分有限，這與當(dāng)前我國(guó)居民的收入水平以及政府征稅能力緊密相關(guān)（岳希明，2012）。①岳希明，徐靜：《2011年個(gè)人所得稅改革的收入再分配效應(yīng)》，《經(jīng)濟(jì)研究》，2012年第9期，第113-124頁(yè)。當(dāng)前，黨的十八屆三中全會(huì)把財(cái)稅體制改革提升到“完善和發(fā)展中國(guó)特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”的戰(zhàn)略高度，并賦予了“國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”的特殊定位。全會(huì)對(duì)深化財(cái)稅體制改革的總體部署是完善立法、明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負(fù)、透明預(yù)算、提高效率、建立現(xiàn)代財(cái)政制度，發(fā)揮中央、地方兩個(gè)積極性，改進(jìn)預(yù)算管理制度，完善稅收政策，建立事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度。財(cái)政部長(zhǎng)樓繼偉在談到個(gè)人所得稅的改革方向時(shí)也提到：下一步改革個(gè)稅的方向是由目前的分類稅制轉(zhuǎn)向綜合和分類相結(jié)合的稅制，在對(duì)部分所得項(xiàng)目實(shí)行綜合計(jì)稅的同時(shí)，還會(huì)更多地考慮納稅人家庭負(fù)擔(dān)，將贍養(yǎng)人口、按揭貸款等計(jì)入抵扣因素，更加體現(xiàn)稅收公平。

稅制結(jié)構(gòu)的改革是無(wú)法一蹴而就的，提高個(gè)稅平均稅率必須以完善稅收征收能力為前提。在我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境之下，個(gè)人收入的隱藏性較高，單純加大個(gè)稅征收力度，一方面會(huì)帶來(lái)大規(guī)模的偷漏稅現(xiàn)象；另一方面，由于個(gè)稅本身具有的累進(jìn)性特征，在有限的稅收征繳、稽查能力下，高收入階層會(huì)更有能力與動(dòng)力逃稅（如轉(zhuǎn)移收入），從而進(jìn)一步削弱個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的作用（徐建祎，2013）。①徐建煒，馬光榮：《個(gè)人所得稅改善中國(guó)收入分配了嗎——基于對(duì)1997—2011年微觀數(shù)據(jù)的動(dòng)態(tài)評(píng)估》，《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》，2013年第6期，第53-71頁(yè)。因此，對(duì)個(gè)人所得稅征收過(guò)程中納稅人的稅收遵從行為進(jìn)行研究，深入剖析影響納稅人遵從行為的主要因素，為我國(guó)將來(lái)的稅制改革提供理論支撐，無(wú)疑具有極其重要的理論價(jià)值與現(xiàn)實(shí)意義。誠(chéng)然，我國(guó)個(gè)人所得稅在全部稅收中占比較低，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比還沒(méi)有較為完善的個(gè)人所得稅繳納管理制度以及納稅人信息管理平臺(tái)，這使得相關(guān)研究的展開(kāi)存在一定困難。但正是由于存在多方面的困難和不足，梳理國(guó)外學(xué)者們近年來(lái)對(duì)個(gè)人所得稅納稅人稅收遵從行為的研究，借鑒他們?cè)谘芯糠椒ㄉ系膭?chuàng)新（尤其是實(shí)驗(yàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)在稅收遵從問(wèn)題中的應(yīng)用），能夠?yàn)槲覈?guó)學(xué)者提供重要的理論依據(jù)以及研究方向。面對(duì)相關(guān)文獻(xiàn)數(shù)量迅速增長(zhǎng)的個(gè)人所得稅稅收遵從行為的研究，筆者試圖梳理的最基本問(wèn)題是：在納稅人有強(qiáng)烈動(dòng)機(jī)隱瞞個(gè)人納稅金額的情況下，如何盡可能精確的估算一國(guó)的個(gè)人所得稅逃稅規(guī)模？進(jìn)而，國(guó)外的財(cái)稅研究學(xué)者們，尤其是發(fā)展中國(guó)家的學(xué)者們是如何使用理論模型、經(jīng)驗(yàn)分析以及實(shí)驗(yàn)研究解釋影響納稅人稅收遵從行為的主要因素？一個(gè)更為重要和現(xiàn)實(shí)的問(wèn)題還在于，在個(gè)人所得稅稅收征管能力普遍不足的發(fā)展中國(guó)家，政府以及稅務(wù)稽查機(jī)關(guān)如何更加有效地提高納稅人的稅收遵從行為？對(duì)這些問(wèn)題的梳理，不論是對(duì)我國(guó)即將進(jìn)行的稅制改革還是對(duì)我國(guó)財(cái)稅學(xué)者未來(lái)的研究均將帶來(lái)非常重要的借鑒意義。

一、對(duì)個(gè)人所得稅逃稅規(guī)模的估算

研究個(gè)人所得稅逃稅行為的一個(gè)最基本難題就在于納稅人對(duì)真實(shí)的收入信息與納稅信息具有十分強(qiáng)烈的隱藏動(dòng)機(jī),這直接導(dǎo)致估算個(gè)人所得稅逃稅規(guī)模非常困難。一般來(lái)說(shuō)，對(duì)“個(gè)人所得稅逃稅行為”的定義為：納稅人為了減少納稅金額所采取的非法行為，如向稅務(wù)機(jī)關(guān)蓄意隱瞞或低報(bào)個(gè)人的真實(shí)收入。正是由于逃稅行為的非法性，導(dǎo)致納稅人存在強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)去隱瞞個(gè)人收入以及其真實(shí)納稅額（尤其是當(dāng)他們存在逃稅行為時(shí)），這就為準(zhǔn)確測(cè)量一國(guó)的個(gè)人所得稅逃稅規(guī)模造成了極大的障礙。當(dāng)然，這一問(wèn)題不僅廣泛存在于個(gè)人所得稅制并不完善的發(fā)展中國(guó)家，也同樣存在于個(gè)人所得稅制已經(jīng)相當(dāng)成熟的傳統(tǒng)發(fā)達(dá)資本主義國(guó)家。但各國(guó)學(xué)者都并未停止對(duì)本國(guó)逃稅規(guī)模的估測(cè)，并通過(guò)各種模型使得這種估測(cè)更接近真實(shí)值。對(duì)于逃稅規(guī)模的測(cè)算主要分為直接測(cè)算法與間接測(cè)算法兩類。

（一）直接測(cè)算法

在傳統(tǒng)估算方法中，最精確的方法就是直接使用稅務(wù)審計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)測(cè)算一國(guó)的稅收遵從水平，但這種直接測(cè)算的方法對(duì)數(shù)據(jù)質(zhì)量的依賴性非常高。在直接測(cè)算方法中，學(xué)者們通常采用稅務(wù)審計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)進(jìn)行“逃稅規(guī)?！钡墓罍y(cè)，如在美國(guó)，稅務(wù)審計(jì)數(shù)據(jù)的主要來(lái)源是IRS在1965-1988年發(fā)起的納稅人稅收遵從度衡量項(xiàng)目(TCMP)。從1965至1988年間，每隔四年TCMP就通過(guò)分層隨機(jī)抽樣選取45,000至55，000戶家庭進(jìn)行稽查。在此過(guò)程中，TCMP不僅明顯提升了美國(guó)個(gè)人所得稅的稅收遵從水平，同時(shí)也積累了大量納稅人數(shù)據(jù)。此后，美國(guó)國(guó)內(nèi)收入署又于2011年啟動(dòng)了國(guó)家研究項(xiàng)目(NRP)來(lái)抽查納稅人的稅收繳納情況。另外，在丹麥，英國(guó)、澳大利亞、法國(guó)以及西班牙等發(fā)達(dá)國(guó)家，盡管并沒(méi)有建立起類似TCMP的大規(guī)模稅務(wù)審計(jì)數(shù)據(jù)庫(kù)，但財(cái)稅學(xué)者們也能夠向國(guó)內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)，獲取部分納稅人的稅收遵從數(shù)據(jù)進(jìn)行研究。盡管直接測(cè)算法能夠直接估測(cè)出一國(guó)的逃稅規(guī)模，但其對(duì)人力物力的要求是巨大的，對(duì)于一些發(fā)展中國(guó)家甚至一部分發(fā)達(dá)國(guó)家而言都很難實(shí)現(xiàn)?；诖?，許多學(xué)者試圖采用間接測(cè)算方法來(lái)對(duì)一國(guó)的逃稅規(guī)模進(jìn)行測(cè)算。

（二）間接測(cè)算法

間接測(cè)算法主要依賴的理論基礎(chǔ)是，盡管納稅人有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)去隱瞞個(gè)人收入以及個(gè)人納稅額(尤其是當(dāng)他們存在逃稅行為時(shí))。但作為整個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的一部分，納稅人的逃稅行為必然在一系列經(jīng)濟(jì)指標(biāo)中留下痕跡。通過(guò)對(duì)這些經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的追溯來(lái)估算一國(guó)納稅人的逃稅規(guī)模，其結(jié)果同樣具有很強(qiáng)的參考作用。在大多數(shù)國(guó)家，“間接測(cè)算法”是財(cái)稅學(xué)者更普遍采用的測(cè)算方法。一般而言，被普遍使用的主要有以下這樣幾個(gè)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)：(1)可測(cè)量缺口指標(biāo)法。這種方法主要通過(guò)估算一些可測(cè)量的經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)“缺口”來(lái)大致描述一國(guó)的“逃稅規(guī)?！保缇用袷杖肱c居民消費(fèi)之間的缺口、官方勞動(dòng)力規(guī)模與實(shí)際勞動(dòng)力規(guī)模間的“缺口”等。(2)生產(chǎn)規(guī)模指標(biāo)。這種間接測(cè)算方法認(rèn)為在真實(shí)的經(jīng)濟(jì)規(guī)模與社會(huì)所投入的生產(chǎn)材料之間存在一種相對(duì)固定的關(guān)系。因此，通過(guò)對(duì)官方公布的生產(chǎn)資料的投入與真實(shí)生產(chǎn)資料的投入之間的缺口進(jìn)行估測(cè)，就能夠測(cè)算真實(shí)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模，進(jìn)而對(duì)這一過(guò)程中產(chǎn)生的“逃稅規(guī)?！边M(jìn)行測(cè)算。(3)貨幣交易指標(biāo)。這種間接測(cè)算方法主要基于這樣一種理論假設(shè)——依據(jù)Feige(1986；1989)①L. Feige, A Re-examination of the“Underground Economy”in the United States: A Comment on Tanzi, Staff Papers-International Monetary Fund, Vol.95, 1986, pp. 768-781.提出的理論，通過(guò)估計(jì)一國(guó)的現(xiàn)金量及其流動(dòng)速度，能夠估測(cè)該國(guó)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模。依據(jù)該理論估測(cè)的真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模與官方公布的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)模之間的缺口，即“地下經(jīng)濟(jì)(Shadow Economy)”，能夠作為“逃稅規(guī)模”的一種衡量指標(biāo)，與此測(cè)算方法相關(guān)的研究方法，即貨幣流通比率模型(General Currency Ratio Model，GCR)。這一方法廣泛用于一國(guó)逃稅規(guī)模的測(cè)算，Cebula(2012)②J. Cebula, Impact of Income-detection Technology and Other Factors on Aggregate Income Tax Evasion: The Case of the United States, PSL Quarterly Review, Vol.54, No. 219, 2012, pp. 401-415.通過(guò)對(duì)GCR模型的重新定義，對(duì)美國(guó)2009年的逃稅規(guī)模進(jìn)行了測(cè)算，結(jié)果表明在美國(guó)大約有18-23%的收入沒(méi)有被申報(bào)；Friedrich(2013)③F. Schneider & T. Kearney, The Shadow Economy in Europe, 2013, Johannes Kepler Universitat, Linz, 2013.通過(guò)測(cè)算波蘭、捷克、德國(guó)、立陶宛以及斯洛伐克共和國(guó)等27個(gè)國(guó)家在2003-2010年間的地下經(jīng)濟(jì)，進(jìn)而估測(cè)了這些國(guó)家的個(gè)人所得稅逃稅規(guī)模，他的研究表明在這27個(gè)國(guó)家，地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模從2003年的22.3%降低到2013年的18.4%（地下經(jīng)濟(jì)占官方統(tǒng)計(jì)GDP的比例），在地下經(jīng)濟(jì)的估測(cè)基礎(chǔ)上，他對(duì)個(gè)人所得稅逃稅規(guī)模的估測(cè)(逃稅額占官方統(tǒng)計(jì)GDP的比例)是，在波蘭約為4.2%、德國(guó)約為1.9%,捷克共和國(guó)約為2.9%，等等。

上文提到的這些間接測(cè)算方法大多立足于一個(gè)基本的假設(shè)，即某一種指標(biāo)(如地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模、生產(chǎn)資料投入規(guī)模、居民收入與消費(fèi)之間的缺口)能夠完全影響一國(guó)“逃稅規(guī)?！保珜?shí)際情況并非如此，一國(guó)的“逃稅規(guī)模”往往是在一個(gè)非常復(fù)雜的動(dòng)態(tài)市場(chǎng)中形成的。因此，Buehn(2012)④A. Buehn & F. Schneider, Shadow Economies around the world: Novel Insights, Accepted Knowledge, and New Estimates, Vol.19, No.01, 2012, International Tax and Public Finance, pp. 139-171.在間接測(cè)算方法的基礎(chǔ)上首次采用了MIMIC(Multiple Indicators——Multiple Causes)模型對(duì)OECD成員國(guó)在1999-2010年間的逃稅規(guī)模進(jìn)行了估算，這個(gè)模型由兩個(gè)重要部分組成，其中測(cè)量模型主要說(shuō)明了可觀測(cè)指標(biāo)與不可觀測(cè)指標(biāo)之間的關(guān)系，而結(jié)構(gòu)方程模型則描述了不可觀察指標(biāo)之間存在的因果關(guān)系，進(jìn)而使用復(fù)雜參數(shù)模型更為精確地估算了一國(guó)的逃稅規(guī)模，估算結(jié)果顯示，在1999-2010年間，OECD成員國(guó)平均個(gè)人所得稅逃稅額占官方統(tǒng)計(jì)GDP的比重為3.2%，其中墨西哥的逃稅規(guī)模最大，約為6.8%、土耳其約為6.7%，逃稅規(guī)模較低的美國(guó)約為0.5%。

二、對(duì)個(gè)人所得稅納稅遵從行為的解釋

（一）基于理論模型對(duì)稅收遵從行為的解釋

對(duì)納稅人逃稅行為的系統(tǒng)研究始自Allingham和Sandmo(1972)⑤G. Allingham & A. Sandmo, Income Tax Evasion，Journal of Public Economics, Vol.01, No.11, 1972, pp. 323–338.提出的預(yù)期效用最大化模型（即A-S模型），這一模型也曾是在逃稅問(wèn)題的研究中使用最為廣泛的一個(gè)基礎(chǔ)理論模型。該理論模型的核心觀點(diǎn)是納稅人的稅收遵從行為主要依賴于政府部門的稽查以及對(duì)逃稅行為進(jìn)行處罰所起到的威懾作用。依據(jù)這一理論得出的最為重要的結(jié)論是：提高納稅人的稅收遵從行為，需要政府采用一些強(qiáng)制政策對(duì)納稅人進(jìn)行威懾，如提高稅務(wù)稽查力度，設(shè)置更加嚴(yán)厲的處罰措施，等等。此后，許多財(cái)政學(xué)學(xué)者(Cowell，1990；Andreoni，1998；Slemrod，2002；Torgler，2007；Kleven，2011)都對(duì)該理論模型進(jìn)行了擴(kuò)展，如擴(kuò)大納稅人選擇范圍(職業(yè)類型的選擇，生產(chǎn)部門的選擇以及逃稅策略的選擇)；引入可變的罰款率、稅率以及預(yù)繳稅額計(jì)算公式；引入可變的經(jīng)濟(jì)變量；引入政府對(duì)公共產(chǎn)品的提供狀態(tài)；引入動(dòng)態(tài)的稅務(wù)稽查比率變量等。這些擴(kuò)展在基本的A-S模型中加入了一些更加貼近現(xiàn)實(shí)環(huán)境的因素，但其基本分析框架與研究方法依然繼承了A-S模型的核心理論，即認(rèn)為納稅人的稅收遵從行為主要基于對(duì)逃稅博弈所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)效用的考慮，他們選擇繳納個(gè)人所得稅的唯一原因就是對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查以及隨之而來(lái)的處罰的恐懼。

但這個(gè)基于“理性人”假設(shè)的經(jīng)濟(jì)理論模型也同時(shí)受到了許多詬病，包括Sandmo(2005)①A.Sandmo, The Theory of Tax Evasion: A Retrospective View, National Tax Journal, Vol.64, 2005, pp.643-663.本人也無(wú)法回避的一個(gè)基本事實(shí)是，在許多國(guó)家，政府部門對(duì)納稅人的稅務(wù)稽查概率非常低，對(duì)于納稅人的處罰也并不嚴(yán)厲，但依舊有許多納稅人選擇了依照稅法繳納個(gè)人所得稅，納稅人的稅收遵從程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于A-S模型的理論預(yù)期。這表明，效用最大化理論并不能完全解釋納稅人的稅收遵從行為，而這一矛盾也使得許多學(xué)者轉(zhuǎn)而分析納稅人為何選擇繳納個(gè)人所得稅，而非納稅人為何逃避繳納個(gè)人所得稅。正是由于這樣的理由，“行為經(jīng)濟(jì)學(xué)”在納稅人稅收遵從研究中的應(yīng)用日益廣泛，而這些研究又大致可以分為兩類：非預(yù)期效用最大化理論以及社會(huì)交互作用理論。

財(cái)稅學(xué)者們?cè)诩{稅人稅收遵從行為的研究中引入“行為經(jīng)濟(jì)學(xué)”，其根本原因在于由“理性人”假設(shè)出發(fā)的研究結(jié)果與現(xiàn)實(shí)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)存在較大的差異。有許多證據(jù)表明，與新古典主義經(jīng)濟(jì)學(xué)所描述的相反，納稅人對(duì)現(xiàn)實(shí)分析的能力是有限的，并往往對(duì)個(gè)人行為的代價(jià)認(rèn)識(shí)不足，個(gè)體在做決定的過(guò)程中很容易受到社會(huì)環(huán)境的影響；個(gè)人行為的動(dòng)機(jī)并非完全出自對(duì)個(gè)人利益的追求，往往還會(huì)受到群體概念的影響，如社會(huì)規(guī)范、風(fēng)俗、公平感、信任感、互惠原則、稅收道德甚至是愛(ài)國(guó)主義精神的影響?？傮w而言，個(gè)體并非總是“理性”的，而行為經(jīng)濟(jì)學(xué)正是從這一點(diǎn)出發(fā)，試圖建立一個(gè)更加現(xiàn)實(shí)的模型來(lái)分析個(gè)體行為。這些理論正在被越來(lái)越廣泛地應(yīng)用在稅收遵從問(wèn)題的研究中。正如Schmidt(2001)②R.Schmidt, The Prospects of Taxpayer Agreement with Aggressive Tax Advice, Journal of Economic Psychology, Vol.22, No.02, 2001, pp. 157-172.的研究表明，納稅人的稅收遵從決策受到框架效應(yīng)的影響，即對(duì)于相同的納稅決策結(jié)果，當(dāng)納稅人選擇視其為損失或收益時(shí)就會(huì)表現(xiàn)出不同的風(fēng)險(xiǎn)厭惡水平。Dhami(2007)③S.Dhami & A. Al-Nowaihi, Why Do People Pay Taxes? Prospect Theory Versus Expected Utility Theory, Journal of Economic Behavior & Organization, Vol.64, No.01, 2007, pp. 171-192.則從前景理論角度出發(fā)，解釋了預(yù)繳稅款謎題，他提出預(yù)繳稅款之所以影響納稅人決策，主要是由于納稅人的效應(yīng)損失函數(shù)并非線性，與可能獲取的退稅收益相比較，納稅人對(duì)效應(yīng)損失的感受更為突出。正是基于對(duì)個(gè)體行為的行為經(jīng)濟(jì)學(xué)分析，“非預(yù)期效用最大化理論”涵蓋了一些可能對(duì)納稅人稅收遵從行為產(chǎn)生影響的“非理性因素”，并為納稅人的稅收遵從行為提供了另外一些研究模式。

社會(huì)交互作用理論則認(rèn)為，納稅人的稅收遵從行為會(huì)形成一種“社會(huì)規(guī)范”(Elster,1989)。④J.Elster, The Cement of Society: A Survey of Social Order, Cambridge University Press, 1989.盡管很難對(duì)“社會(huì)規(guī)范”本身做出精確的定義，但與效用最大化模型的“結(jié)果導(dǎo)向型”假設(shè)相比，“社會(huì)規(guī)范”理論明顯具有“過(guò)程導(dǎo)向型”的特征?！吧鐣?huì)規(guī)范”主要表現(xiàn)為個(gè)人行為將會(huì)被社會(huì)中其他個(gè)體判斷，因此個(gè)人更傾向于做出能夠?yàn)檎麄€(gè)社會(huì)廣泛認(rèn)可的行為。這也就意味著，如果納稅人認(rèn)同繳納個(gè)人所得稅是一種被社會(huì)廣泛接受的“社會(huì)規(guī)范”行為，那么他將會(huì)自覺(jué)繳納個(gè)人所得稅；反之，如果納稅人不認(rèn)同繳納個(gè)人所得稅是一種廣泛被接受的“社會(huì)規(guī)范”，那么他就會(huì)像其他社會(huì)成員一樣逃避繳納個(gè)人所得稅?！吧鐣?huì)規(guī)范”在整個(gè)社會(huì)中的作用同樣也是通過(guò)許多渠道實(shí)現(xiàn)的，如社會(huì)傳統(tǒng)、稅收道德、國(guó)家認(rèn)同感以及對(duì)利他行為的價(jià)值判斷等因素。Alm(2006)①J. Alm & B. Torgler, Culture Differences and Tax Morale in the United States and in Europe, Journal of Economic Psychology, Vol.27, No.02, 2006, pp. 224-246.研究了美國(guó)與歐洲國(guó)家之間的文化差異以及不同的稅收道德水平，他提出稅收道德作為納稅人繳納個(gè)人所得稅的內(nèi)在固有動(dòng)機(jī)深刻影響其行為，同時(shí)稅收道德又受到文化差異的一定影響。Torgler(2008)②B. Torgler & C. Demir, Macintyre A, et al. Causes and Consequences of Tax Morale: An Empirical Investigation, Economic Analysis and Policy, Vol.38, No.02, 2008, pp. 313-339.分析了納稅人的稅收道德形成原因及其影響，他首先確定了納稅人的稅收遵從行為確實(shí)受到稅收道德的影響，進(jìn)而又全面分析稅收道德的形成機(jī)制。Luttmer(2014)③P.Luttmer & M. Singhal, Tax Morale, National Bureau of Economic Research, 2014.的最新研究全面分析了影響納稅人稅收道德觀念的主要機(jī)制，嘗試提出了對(duì)納稅人的稅收道德觀念進(jìn)行修正的具體措施，以此出發(fā)加強(qiáng)納稅人繳納個(gè)人所得稅的動(dòng)機(jī)，營(yíng)造一種廣泛的稅收遵從環(huán)境并進(jìn)一步對(duì)稅收社會(huì)規(guī)范進(jìn)行強(qiáng)化。

（二）基于經(jīng)驗(yàn)研究對(duì)稅收遵從行為的解釋

對(duì)于納稅人稅收遵從行為的經(jīng)驗(yàn)研究一般是建立在對(duì)逃稅規(guī)模進(jìn)行測(cè)量的基礎(chǔ)上。盡管這種測(cè)量往往是非常困難并且常常因?yàn)槠浯嬖诘恼`差而受到批評(píng)。但這些局限并未阻止財(cái)稅學(xué)者們采用經(jīng)驗(yàn)研究方法來(lái)解釋納稅人的納稅遵從行為。實(shí)際上，即使許多學(xué)者的經(jīng)驗(yàn)研究往往是基于小規(guī)模數(shù)據(jù)或者估算數(shù)據(jù)，他們依然得出了許多重要的研究成果。一些基于稅務(wù)審計(jì)數(shù)據(jù)的研究表明，稅率越高，則會(huì)導(dǎo)致越多的逃稅行為(Clotfelter，1983；Crane，1992)；盡管存在邊際遞減效應(yīng)，但稽查率越高，則逃稅行為的發(fā)生頻率確實(shí)存在顯著的降低(Dubin，1990)。④A. Dubin & J. Graetz, The Effect of Audit Rates on the Federal Individual Income Tax, 1977-1986, National Tax Journal, Vol.74, 1990, pp. 395-409.此外，Cebula(2012)⑤J. Cebula, Impact of Income-detection Technology and Other Factors on Aggregate Income Tax Evasion: The Case of the United States, PSL Quarterly Review, Vol.54, No. 219, 2012, pp. 401-415。通過(guò)GCR模型的美國(guó)“逃稅規(guī)模”的估計(jì)對(duì)納稅人的“逃稅”行為進(jìn)行了解釋，他提出在其他條件不變的情況下，納稅人的真實(shí)收入水平越高，對(duì)政府的不滿意程度越高，那么此人逃稅行為發(fā)生的概率就越高；個(gè)人所得稅稅率越高，社會(huì)失業(yè)率越高，則逃稅行為發(fā)生的概率越高；他同樣也得到了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稽查率越高，則逃稅行為發(fā)生的概率越低的結(jié)論。在使用經(jīng)驗(yàn)研究方法解釋納稅遵從行為的過(guò)程中，最大的問(wèn)題就在于難以取得可信的納稅人報(bào)稅數(shù)據(jù)。在任何一個(gè)國(guó)家，這都是一個(gè)普遍存在的問(wèn)題，但必須指出的是，盡管存在問(wèn)題，學(xué)者們的一些結(jié)論仍然得到了廣泛的認(rèn)可并在政府決策中被加以應(yīng)用。Besley(2014)⑥T. Besley & T. Persson, Why Do Developing Countries Tax So Little?, The Journal of Economic Perspectives, Vol.28, No.04, 2014, pp. 99-120.基于約20個(gè)國(guó)家的官方統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，分析了發(fā)展中國(guó)家普遍難以征收個(gè)人所得稅的主要原因，他從經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、政治結(jié)構(gòu)以及社會(huì)規(guī)范三個(gè)角度進(jìn)行了分析，結(jié)果表明，龐大的地下經(jīng)濟(jì)規(guī)模、對(duì)國(guó)際援助以及自然資源的依賴、政府治理的不完善、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的不完善、財(cái)政收支不平衡以及國(guó)家建設(shè)的不完善等因素都嚴(yán)重削弱了發(fā)展中國(guó)家對(duì)個(gè)人所得稅的征收與管理。

（三）基于實(shí)驗(yàn)研究對(duì)稅收遵從行為的解釋

盡管通過(guò)理論模型以及經(jīng)驗(yàn)研究方法已取得了許多成果，但這兩種方法對(duì)納稅人稅收遵從行為的解釋依然存在許多局限，實(shí)驗(yàn)研究方法則能夠突破這些局限來(lái)對(duì)納稅人的稅收遵從行為進(jìn)行解釋，尤其是在一些發(fā)展中國(guó)家，以及一些還未能建立起完善的個(gè)人所得稅收繳系統(tǒng)的發(fā)達(dá)國(guó)家，這類研究能夠突破現(xiàn)有稅收體系不完整的約束，以更符合一國(guó)現(xiàn)實(shí)國(guó)情的實(shí)驗(yàn)對(duì)納稅人的行為進(jìn)行解釋與預(yù)測(cè)，對(duì)于完善個(gè)人所得稅征收政策，促進(jìn)納稅人依法繳納個(gè)人所得稅具有非常重要的指導(dǎo)作用。同時(shí)，實(shí)驗(yàn)研究方法能夠檢驗(yàn)許多特定因素對(duì)于納稅人稅收遵從決策的影響，尤其是那些難以在理論模型和經(jīng)驗(yàn)研究中進(jìn)行解釋的因素。Kleven(2011)①J.Kleven & B. Knudsen, Unwilling or Unable to Cheat? Evidence from a Tax Audit Experiment in Denmark, Econometrica,Vol.79, No.03, 2011, pp. 651-692.通過(guò)一項(xiàng)實(shí)地實(shí)驗(yàn)研究對(duì)A-S模型進(jìn)行了細(xì)化和深入，詳細(xì)研究了稅務(wù)機(jī)構(gòu)的執(zhí)法行為對(duì)納稅人稅收遵從決策的影響，該實(shí)驗(yàn)研究獲得了政府的極大支持，在納稅人中隨機(jī)抽取40，000個(gè)樣本，并將樣本分為兩組，分別研究了在納稅人自動(dòng)申報(bào)與第三方代為扣繳的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法行為對(duì)納稅人稅收遵從決策的影響，其研究結(jié)果表明稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人收入的審查會(huì)顯著促進(jìn)以自動(dòng)申報(bào)方式繳納個(gè)人所得稅的納稅人，但對(duì)由第三方代為扣繳的納稅人則沒(méi)有影響。Castro(2014)②F.Castro & I. Rizzo, Tax Compliance under Horizontal and Vertical Equity Conditions: An Experimental Approach，International Tax and Public Finance, Vol.21, No.04, 2014, pp. 560-577.通過(guò)實(shí)驗(yàn)分析了一個(gè)許多學(xué)者都非常感興趣的問(wèn)題，即社會(huì)公平將如何影響納稅人的稅收遵從決策？他的研究表明，當(dāng)稅制結(jié)構(gòu)存在縱向不公平時(shí)，會(huì)促使納稅人對(duì)公平問(wèn)題進(jìn)行思考，進(jìn)而削弱縱向不公平的承受者的稅收遵從傾向，值得注意的是，橫向不公平的存在對(duì)稅收遵從的影響則非常小。Durham(2014)③Y.Durham & S. Manly, The Effects of Income Source, Context, and Income Level on Tax Compliance Decisions in a Dynamic Experiment, Journal of Economic Psychology, Vol.40, 2014, pp. 220-233.采用動(dòng)態(tài)實(shí)驗(yàn)研究了納稅人收入來(lái)源、納稅環(huán)境以及收入水平對(duì)稅收遵從決策的影響，他的研究結(jié)果表明，在綜合稅制結(jié)構(gòu)下，收入來(lái)源對(duì)納稅人稅收遵從決策并沒(méi)有顯著影響，但納稅人的收入水平則對(duì)其稅收遵從決策存在顯著影響。Lamberton(2014)④P.Lamberton & E. De Neve, Eliciting Taxpayer Preferences Increases Tax Compliance, Available at SSRN 2365751, 2014.也采用實(shí)驗(yàn)研究的方法詳細(xì)分析了納稅人偏好對(duì)其稅收遵從行為的激勵(lì)作用，他通過(guò)實(shí)驗(yàn)研究得到如下結(jié)果：納稅人對(duì)政府支出方式的偏好對(duì)其稅收遵從行為存在顯著的激勵(lì)作用。這些研究對(duì)于正處于稅制改革轉(zhuǎn)型期的中國(guó)來(lái)說(shuō)，具有借鑒意義，研究多種因素（如稽查率、懲罰額、稅收道德以及納稅環(huán)境等）對(duì)納稅人稅收遵從行為的激勵(lì)作用，顯然能夠?yàn)槲覈?guó)未來(lái)的稅制改革提供一定的理論支持。

三、對(duì)納稅人稅收遵從行為的管理與對(duì)策

在探討了眾多國(guó)外學(xué)者對(duì)納稅人“逃稅規(guī)?！钡臏y(cè)算，并且使用理論模型、經(jīng)驗(yàn)研究方法以及實(shí)驗(yàn)研究方法對(duì)納稅人的納稅遵從行為進(jìn)行解釋之后，一個(gè)更加重要的問(wèn)題就在于如何將這些研究成果與本國(guó)的個(gè)人所得稅征管有機(jī)結(jié)合起來(lái)，提高納稅人的稅收遵從度，加強(qiáng)對(duì)個(gè)人所得稅繳納工作的管理。對(duì)于這一問(wèn)題，目前國(guó)際上主要流行三種稅務(wù)管理模式，每一種模式均有其側(cè)重點(diǎn)以及獨(dú)特的提高納稅人稅收遵從水平的對(duì)策。

（一）威懾管理模式

加強(qiáng)執(zhí)法力度的管理模式(Enforcement Paradigm)是被許多國(guó)家廣泛采用的一種管理方法，基于A-S模型以及一些經(jīng)驗(yàn)研究所得出的結(jié)論，加強(qiáng)稅務(wù)稽查力度、提高對(duì)逃稅行為的罰金對(duì)納稅人繳納個(gè)人所得稅的威懾效應(yīng)是非常顯著的。正是因?yàn)槟軌蛑苯悠鸬斤@著的威懾效應(yīng)，加強(qiáng)執(zhí)法力度就成為許多國(guó)家提高個(gè)人所得稅遵從水平的第一選擇。但在這樣一個(gè)管理模式之下，納稅人被視為存在潛在逃稅傾向的違法者，而稅務(wù)機(jī)關(guān)主要關(guān)心的是如何通過(guò)高效的稅務(wù)稽查活動(dòng)和高額罰金來(lái)遏制納稅人的違法行為。一般來(lái)說(shuō)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的管理主要是納稅人登記、對(duì)納稅人繳稅的審查以及個(gè)人所得稅的征收三個(gè)方面。理論上說(shuō)，加強(qiáng)這三個(gè)方面的管理均是可行的，其措施包括：提高稅務(wù)稽查的次數(shù)、設(shè)計(jì)更加高效的納稅人抽樣方法、加強(qiáng)稅務(wù)稽查的質(zhì)量、加強(qiáng)各級(jí)政府之間的信息交換、提升對(duì)逃稅行為的罰金數(shù)額以及加強(qiáng)對(duì)第三方信息的使用，等等。但不得不提到的是，這一方法忽略了納稅人的主觀能動(dòng)性，從長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來(lái)看，將納稅人視為潛在違法者的行為將會(huì)弱化納稅人的納稅意識(shí)。

（二）服務(wù)管理模式

服務(wù)管理模式(Service Paradigm)是指在承認(rèn)稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)重視執(zhí)法之外，更應(yīng)當(dāng)將稅務(wù)機(jī)關(guān)以及政府機(jī)構(gòu)視為對(duì)納稅人提供公共服務(wù)的社會(huì)部門。這一管理模式更加重視國(guó)家為公民所提供的社會(huì)服務(wù)對(duì)納稅人繳納個(gè)人所得稅所起到的正面激勵(lì)作用，關(guān)注政府所提供的公共服務(wù)對(duì)納稅人稅收遵從決策的影響。政府不僅僅通過(guò)管理納稅人，也通過(guò)調(diào)整相關(guān)政策來(lái)激勵(lì)納稅人繳納個(gè)人所得稅。一些發(fā)達(dá)國(guó)家(如丹麥，瑞典以及芬蘭等)采取了加強(qiáng)稅收便利性的服務(wù)管理模式，重視對(duì)納稅人的社會(huì)服務(wù)，提供便利的個(gè)人所得稅繳納系統(tǒng)，稅務(wù)工作人員、第三方機(jī)構(gòu)等會(huì)幫助納稅人進(jìn)行個(gè)人所得稅的繳納以及個(gè)人收入的申報(bào)，盡量簡(jiǎn)化繳納個(gè)人所得稅所需的步驟，并對(duì)稅收與政府為其人民所提供的服務(wù)之間的關(guān)聯(lián)性進(jìn)行廣泛的宣傳。在這種管理模式下，納稅人不再被視為潛在的存在逃稅行為的違法者，而是被視為一個(gè)潛在客戶，Kirchler(2008)①E. Kirchler & E. Hoelzl, Enforced Versus Voluntary Tax Compliance: The “Slippery Slope”Framework, Journal of Economic Psychology, Vol.29, No.02, 2008, pp. 210-225.的研究表明對(duì)于這一范式的采納在稅制改革和促進(jìn)居民納稅方面起到了很大的作用。這一范式的主要措施包括：提高納稅人的稅收意識(shí)、對(duì)納稅人繳納個(gè)人所得稅的整個(gè)過(guò)程進(jìn)行幫助和指導(dǎo)、簡(jiǎn)化納稅形式，等等。

（三）社會(huì)信任管理模式

正如上文所述，大量的實(shí)驗(yàn)研究均表明，稅收道德與稅收環(huán)境、社會(huì)規(guī)范等主觀因素顯著影響著納稅人的個(gè)人所得稅繳納決策。社會(huì)信任管理模式(Trust Paradigm)是在服務(wù)管理模式上的一種加強(qiáng)，在這種管理模式中，納稅人的稅收遵從決策被看作是一種與整個(gè)社會(huì)之間的互動(dòng)合作關(guān)系，是一種基于稅收道德觀念而做出的決策，其納稅行為受到納稅人的道德觀念以及納稅人對(duì)稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)乃至于政府的評(píng)價(jià)和信任程度的影響。Povoledo(2011)②R. Donadio & E. Povoledo, Italy Tries Raising the Social Stigma on Tax Evaders, The New York Times, 2011.的研究結(jié)果表明，納稅人的行為受到周圍群體的影響，如果社會(huì)規(guī)范視逃稅為理所應(yīng)當(dāng)，那么納稅人選擇逃稅的概率會(huì)大大增加；如果政府著力于塑造整個(gè)社會(huì)對(duì)稅收遵從行為的肯定，就能夠提高納稅人的稅收遵從行為。這也意味著如果一個(gè)社會(huì)中的納稅人對(duì)其政府機(jī)構(gòu)的信任水平較低，那么其逃稅傾向也會(huì)增加。此外，Luttmer(2014)的一項(xiàng)研究表明，納稅人對(duì)于個(gè)人效用的追求、納稅人行為之間的互相影響、社會(huì)環(huán)境的影響、長(zhǎng)期的文化環(huán)境以及信息不對(duì)稱等因素均會(huì)作用于納稅人的稅收道德觀念，從而進(jìn)一步促成其納稅決策。這些研究表明，對(duì)納稅人的稅收遵從行為進(jìn)行宣傳、營(yíng)造良好的稅收環(huán)境、提高財(cái)政收支透明度、加強(qiáng)并改善納稅人與政府服務(wù)之間的關(guān)系等均會(huì)提高納稅人的稅收遵從行為。

四、結(jié)論

綜上所述，在過(guò)去的40年中，關(guān)于個(gè)人所得稅“稅收遵從問(wèn)題”的研究取得了許多重要的進(jìn)展，但不論是在發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家；在個(gè)人所得稅制相當(dāng)完善的國(guó)家還是個(gè)人所得稅制剛剛起步的國(guó)家，這些研究仍然存在很多空白需要填補(bǔ)。在對(duì)這些文獻(xiàn)的梳理時(shí)，筆者注意到在稅收遵從問(wèn)題的研究中，一方面，理論的創(chuàng)新占據(jù)了非常重要的位置，從對(duì)A-S模型的補(bǔ)充到對(duì)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的應(yīng)用，理論的創(chuàng)新為稅收遵從問(wèn)題的研究提供了許多嶄新的視角，從我國(guó)目前的研究來(lái)看，盡管國(guó)外學(xué)者們已經(jīng)發(fā)展了許多關(guān)于稅收遵從行為決策的理論，但這些理論均不可能完全符合中國(guó)的國(guó)情，基于我國(guó)個(gè)人所得稅征收的歷史沿革、社會(huì)環(huán)境以及公民意識(shí)，創(chuàng)立更加符合我國(guó)發(fā)展現(xiàn)狀的稅收遵從行為決策理論，有著極大的理論價(jià)值；另一方面，方法的創(chuàng)新為學(xué)者們研究稅收遵從問(wèn)題，制定更為完善的稅收政策起著重要的作用，在當(dāng)前我國(guó)稅制改革的新時(shí)期，應(yīng)用先進(jìn)的研究方法對(duì)我國(guó)納稅人的行為進(jìn)行研究，同樣具有重要的實(shí)踐意義。

（責(zé)任編輯：東方源）

中圖分類號(hào)：F810.424

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：2095-1280(2016)01-0029-07

作者簡(jiǎn)介：王婷，女，華中科技大學(xué)管理學(xué)院博士研究生；劉華，男，華中科技大學(xué)管理學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師；陳力朋，男，華中科技大學(xué)管理學(xué)院博士研究生。