現(xiàn)行無形資產(chǎn)準(zhǔn)則存在的不足與修正方法的研究

楊艷尊

摘 要：隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)由傳統(tǒng)的工業(yè)化經(jīng)濟(jì)向知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的演進(jìn)，無形資產(chǎn)對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要性日益凸顯出來，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比重日益增大，得到人們?cè)絹碓蕉嗟年P(guān)注。尤其是在高科技企業(yè)，無形資產(chǎn)給企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)效益已經(jīng)超過了有形資產(chǎn)，我國(guó)目前的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則在確認(rèn)與計(jì)量方面存在著諸多不足，本文結(jié)合實(shí)務(wù)中關(guān)于無形資產(chǎn)確認(rèn)中出現(xiàn)的問題，立足于當(dāng)前我國(guó)無形資產(chǎn)的確認(rèn)準(zhǔn)則，提出了關(guān)于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的修正方法。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；確認(rèn)范圍；修正方法

伴隨著社會(huì)的不斷向前演進(jìn)，社會(huì)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)由傳統(tǒng)的工業(yè)化經(jīng)濟(jì)逐步邁向了知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為企業(yè)的重要生產(chǎn)力和企業(yè)最寶貴的資源。無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中所占的比重在持續(xù)上升，尤其是在一些高新技術(shù)行業(yè)當(dāng)中，無形資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重已經(jīng)超過了固定資產(chǎn)，其為企業(yè)帶來的利潤(rùn)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過固定資產(chǎn)，成為了最能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)效益的資產(chǎn)。無形資產(chǎn)已經(jīng)成為在企業(yè)背后推動(dòng)企業(yè)發(fā)展最重要的“無形推手”，現(xiàn)代企業(yè)之間的核心競(jìng)爭(zhēng)力就是其無形資產(chǎn)的質(zhì)量和數(shù)量。蘋果、三星在手機(jī)市場(chǎng)的迅速崛起與諾基亞王朝的覆滅充分說明了對(duì)于一個(gè)科技企業(yè)來說，無形資產(chǎn)對(duì)企業(yè)發(fā)展來說的重要性，這同時(shí)也對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量提出了巨大的挑戰(zhàn)，無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方式影響著高新企業(yè)真實(shí)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，甚至決定了企業(yè)發(fā)展的方向。在我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，無形資產(chǎn)的理論發(fā)展已經(jīng)明顯滯后于實(shí)踐，盡管我國(guó)無形資產(chǎn)在逐漸與國(guó)際趨同，但仍然存在許多問題，本文通過對(duì)無形資產(chǎn)確認(rèn)準(zhǔn)則分析，揭示其中存在的問題，并提出相應(yīng)的修正方法。

一、無形資產(chǎn)確認(rèn)中存在的問題

1.無形資產(chǎn)確認(rèn)的范圍過窄

這是當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者普遍公認(rèn)的問題，不管國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，他們的合并范圍都比我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的要更廣泛。我國(guó)目前的會(huì)計(jì)體制是以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為無形資產(chǎn)的確認(rèn)基礎(chǔ)，把事項(xiàng)的發(fā)生作為重要的依據(jù)，這就會(huì)導(dǎo)致無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍過于狹窄。也就是說現(xiàn)在的會(huì)計(jì)處理中，僅僅反映的是與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的某種交易或者事項(xiàng)，而與企業(yè)利益相關(guān)的非交易事項(xiàng)則不予處理。這是目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的一大缺失。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代已經(jīng)到來，企業(yè)文化、研發(fā)水平、人力資源、品牌價(jià)值、客戶資源等在企業(yè)發(fā)展中的作用越來越凸顯出來，但是它們都被摒棄在無形資產(chǎn)的大門外，這就導(dǎo)致了無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的范圍界定已經(jīng)落后于日益變化的現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中對(duì)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)需求。

經(jīng)濟(jì)越是發(fā)展，越是會(huì)出現(xiàn)之前沒有出現(xiàn)過的新的經(jīng)濟(jì)形式，而我們的準(zhǔn)則要想體現(xiàn)出它對(duì)實(shí)踐的指導(dǎo)意義，就必須緊跟時(shí)代的步伐，如果滯后太多就失去了它存在的意義。我國(guó)無形資產(chǎn)準(zhǔn)則自2006年頒布，到現(xiàn)在已經(jīng)過去了將近9年，這九年間我國(guó)的經(jīng)濟(jì)規(guī)模還有經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)都發(fā)生了翻天覆地的變化，而我國(guó)的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則卻未有大的修訂，無形資產(chǎn)準(zhǔn)則已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于實(shí)踐了。現(xiàn)行準(zhǔn)則把是否符合無形資產(chǎn)的定義作為確認(rèn)無形資產(chǎn)的首要標(biāo)準(zhǔn)，這種規(guī)定實(shí)際上給它的確認(rèn)帶來的很大的限制，我們應(yīng)該遵從實(shí)質(zhì)重于形式的原則來加以確認(rèn)，實(shí)踐當(dāng)中有很多不滿足無形資產(chǎn)定義但是從本質(zhì)上說屬于無形資產(chǎn)范疇的，應(yīng)該納入到無形資產(chǎn)范圍中去。例如：品牌的知名度、客戶對(duì)企業(yè)的信賴程度等。

2.關(guān)于無形資產(chǎn)與商譽(yù)

目前國(guó)際準(zhǔn)則、美國(guó)準(zhǔn)則、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都把商譽(yù)從無形資產(chǎn)中剝離出去，單獨(dú)作為一項(xiàng)資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，自創(chuàng)商譽(yù)不予以確認(rèn)，認(rèn)為商譽(yù)只有在企業(yè)發(fā)生并購(gòu)才能產(chǎn)生，我國(guó)對(duì)商譽(yù)的定義是企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額。可實(shí)際上企業(yè)在實(shí)施并購(gòu)時(shí)付出的對(duì)價(jià)超過被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的部分，被簡(jiǎn)單歸類為商譽(yù)筆者認(rèn)為是不合理的，這部分內(nèi)不只有商譽(yù)還有企業(yè)的一部分無形資產(chǎn)，因不過這部分無形資產(chǎn)無法單獨(dú)拿出來準(zhǔn)確計(jì)量，才被打包放在商譽(yù)里，比如企業(yè)的企業(yè)文化、研發(fā)水平、人力資源、客戶資源等軟資源，究其本質(zhì)來說它們是企業(yè)的無形資產(chǎn)而不是商譽(yù)，所以說筆者認(rèn)為當(dāng)前我們定義的商譽(yù)和無形資產(chǎn)有交叉。應(yīng)該將商譽(yù)中屬于無形資產(chǎn)的部分分離出來，讓其更純粹，同時(shí)也增加無形資產(chǎn)的確認(rèn)范圍。

3.企業(yè)內(nèi)部無形資產(chǎn)沒有得到確認(rèn)

企業(yè)在發(fā)展的過程中，會(huì)逐漸積累起自己一些無法在財(cái)務(wù)報(bào)表體現(xiàn)價(jià)值的資源，例如：忠誠(chéng)的員工、良好的客戶關(guān)系、優(yōu)良的信譽(yù)、獨(dú)特的企業(yè)文化、業(yè)界良好的口碑等，這些在性質(zhì)上都可以確認(rèn)為無形資產(chǎn)，但目前都沒有得到應(yīng)有的價(jià)值體現(xiàn)。

4.實(shí)務(wù)中開發(fā)支出和研發(fā)支出界限模糊，操作性不強(qiáng)

我國(guó)的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分為研究階段支出和開發(fā)階段支出，研發(fā)支出于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。開發(fā)階段支出在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下準(zhǔn)予資本化。兩個(gè)階段的劃分沒有給出明確的規(guī)定，難以準(zhǔn)確區(qū)分。準(zhǔn)予資本化的五個(gè)條件也難以決斷，不同的從業(yè)人員利用自身的職業(yè)判斷可能會(huì)給出不同的結(jié)果。2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無形資產(chǎn)》對(duì)開發(fā)費(fèi)用要求同時(shí)滿足以下五個(gè)條件才能予以資本化，第一，完成該無形資產(chǎn)使其在使用或出售上存在可行性；第二，具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；第三，有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，并有能力使用和出售該無形資產(chǎn)；第四，無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)或無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；第五，歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。上述五個(gè)條件有太多的模糊字眼，這就在實(shí)踐操作中給了從業(yè)人員很大的操作空間，便于其根據(jù)企業(yè)當(dāng)年的經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行盈余管理，給稅收征管帶來不利影響。

二、修正方法

1.拓展無形資產(chǎn)確認(rèn)范圍

（1）將人力資源資產(chǎn)納入到無形資產(chǎn)

在新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，尤其是一些高科技企業(yè)之間，競(jìng)爭(zhēng)的關(guān)鍵是人才，誰能夠獲得更多、更優(yōu)秀的人才，創(chuàng)造出更尖端的技術(shù)，就能在行業(yè)中處于領(lǐng)先地位，否則就只能被湮沒。所以企業(yè)會(huì)不遺余力、不計(jì)代價(jià)的去網(wǎng)羅優(yōu)秀人才為其服務(wù)，對(duì)于這類企業(yè)來說人力資源才是其企業(yè)中價(jià)值最高的部分，優(yōu)秀的人才給企業(yè)帶來的價(jià)值遠(yuǎn)比那些有形資產(chǎn)要多得多，但是這些價(jià)值都無法通過資產(chǎn)負(fù)債表體現(xiàn)出來，這些會(huì)影響資產(chǎn)負(fù)債表的真實(shí)性，從而誤導(dǎo)投資者和公眾，因此應(yīng)該把企業(yè)的人力資源確認(rèn)為無形資產(chǎn)。關(guān)于人力資源的計(jì)量是下一個(gè)迫切需要解決的問題。

（2）企業(yè)內(nèi)部無形資產(chǎn)的確認(rèn)

商譽(yù)并不是在并購(gòu)過程中產(chǎn)生的，它只是通過并購(gòu)行為的發(fā)生體現(xiàn)出來了而已，商譽(yù)產(chǎn)生于企業(yè)的發(fā)展過程當(dāng)中，是企業(yè)通過長(zhǎng)久經(jīng)營(yíng)得到的一種超額盈利能力，在發(fā)生并購(gòu)之前它就存在著，通過并購(gòu)行為的發(fā)生，讓其得到了量化，既然其通過并購(gòu)可以量化，為什么并購(gòu)之前就不能呢？上市公司的價(jià)值在市場(chǎng)上是可以得到的，公司的資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值也是可以計(jì)量出來的，公司市場(chǎng)價(jià)值超過公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的部分，就是公司內(nèi)部的無形資產(chǎn)（目前不能被量化的部分無形資產(chǎn)的價(jià)值）和自創(chuàng)商譽(yù)的和。若二者能夠分離，則可以分別進(jìn)行歸類，若不能分離，則建議確認(rèn)為公司內(nèi)部的無形資產(chǎn)，讓公司價(jià)值得到更真實(shí)的體現(xiàn)，以免公司資產(chǎn)被低估。

（3）要對(duì)新出現(xiàn)的無形資產(chǎn)加快確認(rèn)速度

知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代發(fā)展的步伐很快，科學(xué)技術(shù)在快速的更迭，企業(yè)為了自身的生存與發(fā)展在不斷開發(fā)新的技術(shù)、新的產(chǎn)品，新的無形資產(chǎn)在不斷的涌現(xiàn)，比如：品牌價(jià)值、綠色食品商標(biāo)使用權(quán)、環(huán)境管理體系認(rèn)證、ISO9000質(zhì)量體系等一系列符合無形資產(chǎn)性質(zhì)的軟資源項(xiàng)目，這就對(duì)我國(guó)無形資產(chǎn)的確認(rèn)提出了新的更高層次的要求，而我國(guó)的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則自2006年頒布以來，將近9年間未有任何大的修訂，無形資產(chǎn)的理論已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于時(shí)代對(duì)它的需求，因此無形資產(chǎn)的確認(rèn)加快確認(rèn)速度，做到與時(shí)俱進(jìn)。

2.企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)資本化或費(fèi)用化的建議

在企業(yè)自行研發(fā)無形資產(chǎn)的過程中，有時(shí)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大、研發(fā)時(shí)間長(zhǎng)，其是否能為企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益也是不確定的。而且要想準(zhǔn)確劃分研發(fā)階段和開發(fā)階段確實(shí)比較困難，這時(shí)可以不對(duì)其進(jìn)行劃分，在無形資產(chǎn)賬戶下設(shè)“研發(fā)費(fèi)用”項(xiàng)目，將研發(fā)費(fèi)用先歸集到這個(gè)項(xiàng)目里，若無形資產(chǎn)研發(fā)成功，則將研發(fā)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”賬戶，予以資本化，若研發(fā)不成功，則將實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用賬戶”，予以費(fèi)用化。這樣可以解決企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中研發(fā)期和開發(fā)期難以準(zhǔn)確區(qū)分的問題，還能更準(zhǔn)確的反映企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)成功后的成本，不能完整反映開發(fā)過程中實(shí)際支出的問題。

另外筆者也不建議若無形資產(chǎn)開發(fā)不成功時(shí)的研發(fā)費(fèi)用全部予以費(fèi)用化，一些企業(yè)在開發(fā)無形資產(chǎn)時(shí)本身面臨的風(fēng)險(xiǎn)就很大，前期投入也很多，而且開發(fā)沒有百分百的成功，有極大的不確定性，若失敗全部給予費(fèi)用化，可能會(huì)給企業(yè)帶來沉重的打擊，嚴(yán)重挫傷其創(chuàng)新的積極性，本來我國(guó)企業(yè)的創(chuàng)新性就不強(qiáng)，長(zhǎng)此以往會(huì)導(dǎo)致企業(yè)更裹步不前。如果研發(fā)失敗，企業(yè)對(duì)于研發(fā)過程保存有全面的資料和階段成果（即使是失敗的），經(jīng)過相關(guān)關(guān)專業(yè)人士和審計(jì)部門的審計(jì)，可以結(jié)合企業(yè)的信用和之前研發(fā)的情況，給予全部或部分的資本化，解決企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者只注重企業(yè)眼前利潤(rùn)忽視企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的短視行為。以上只是關(guān)于無形資產(chǎn)的確認(rèn)提出了理論上的建議，在實(shí)踐中由于它們計(jì)量的難度，可能近期還不能運(yùn)用到實(shí)務(wù)中去，這也是今后會(huì)計(jì)工作者工作的目標(biāo)。

社會(huì)正在逐步由舊經(jīng)濟(jì)時(shí)代步入新經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)越來越注重將價(jià)值從有形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到無形資產(chǎn)上，更加注重對(duì)無形資產(chǎn)的利用和控制，同時(shí)也更加關(guān)注無形資產(chǎn)所帶來的價(jià)值。我國(guó)目前的無形資產(chǎn)準(zhǔn)則亟待修訂，以滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，在2014年財(cái)政部新修訂和頒發(fā)了一系列準(zhǔn)則，相信在近期無形資產(chǎn)準(zhǔn)則將會(huì)加以修訂。

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