融資租賃中難點教學研究

王穎

摘 要：會計這一職業(yè)在社會經(jīng)濟發(fā)展中起到非常重要的作用.高校會計教學工作承擔著為社會輸送會計人才的重任，其教學效果直接影響到我國會計工作者的整體水平.本文從高校會計教學中融資租賃的不足之處入手，對當前高校會計教學融資租賃中的模式與方法展開深入地探討，并對我國高校會計教學的發(fā)展提出建議。

關(guān)鍵詞：融資租賃；教學；研究

一、融資租賃教學中面臨的問題

很多教材中對融資租賃的講解都是采用列表法進行講解，但是列表法核算實際利率較為復雜，需要再會計核算工作作出之前前進行各期攤余成本和實際利率的計算。抓不住問題的本質(zhì)。筆者通過閱讀相關(guān)資料發(fā)現(xiàn)這類核算的本質(zhì)屬于按照價值計量的問題，很多計量方式可以統(tǒng)一為追溯調(diào)整法。“在目前會計準則的規(guī)定下，很多會計核算采用追溯調(diào)整法，例如長期股權(quán)投資的核算中成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換、會計報表合并中的合并分錄的編制、融資租賃中未擔保余值發(fā)生變化的會計處理、資產(chǎn)負債表日后事項外幣折算、資產(chǎn)減值也可以理解為根據(jù)新的信息對原有資產(chǎn)期末賬戶進行追溯調(diào)整”[1]

二、改進教學中內(nèi)容和教學思路

（一）對未確認融資費用帳的重新認識

在我國《企業(yè)會計準則》中規(guī)定：在租賃開始日，遵循會計的謹慎性原則，承租人按租賃開始日租入資產(chǎn)公允價值與所支付的最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，按照所支付的租金，承租人自己擔保的資產(chǎn)余值等作為長期應(yīng)付款的入賬金額，捯擠科目“未確認融資費用。“未確認融資費用”這個科目所反映的內(nèi)容，是指承租人在租入固定資產(chǎn)時，交付租金多花出去的部分，即利息。對于學生來講這個科目所核算的內(nèi)容非常難以理解。換個角度我們看以引導學生將長期應(yīng)付款和未確認融資費用兩個科目聯(lián)系起來，結(jié)果是這兩科科目的凈值反映的恰好是負債凈值，是未來即將償還的債務(wù)的現(xiàn)值。這個現(xiàn)值在每期期末需要確認一下。確認的金額依然是現(xiàn)值。長期應(yīng)付款每期隨著租金的償還而減少，未確認融資費用的期末余額恰好等于期末債務(wù)的現(xiàn)值減去長期應(yīng)付款的數(shù)字。這個結(jié)果恰好與實際利率法相同，通過這種教學思路的轉(zhuǎn)換，學生可以通過多個角度來進行學習。[2]

在教學中，很多教材按照《企業(yè)會計制度》，將“未確認融資費用”劃分為資產(chǎn)類科目，但在 “會計報表編制說明”和《企業(yè)會計準則-租賃》指南中都同時規(guī)定：在編制報表時，對“長期應(yīng)付款”項目，應(yīng)根據(jù)“長期應(yīng)付款”科目的期末余額，減去“未確認融資費用”科目期末余額后的金額填列。顯然，這種規(guī)定與本文上述帶領(lǐng)學生進行的思考不謀而合。這是一件可以使學生甚至是教師都有成就感的探索。

教師甚至還可以就“未確認融資費用”是否屬于資產(chǎn)類科目進行深刻的探討，這種探討還可以延伸至“為實現(xiàn)融資費用”科目、遞延收益科目、遞延所得稅資產(chǎn)科目的探討。也可以跨課程討論金融企業(yè)會計里面的“聯(lián)行往來清算”科目。

為避免學生在學習過程中產(chǎn)生歧義，可以將以上內(nèi)容作如下梳理：對于承租方來說，“未確認融資費用” 并不是如資產(chǎn)定義中可以預(yù)期給企業(yè)帶來一定的經(jīng)濟利益總流入，所以將“未確認融資費用”作為資產(chǎn)類科目是沒有道理的。這個科目僅僅從外在表現(xiàn)形式上看，會計分錄的借方，但是這個科目的本質(zhì)是負債類的備抵科目，如同累計折舊是固定資產(chǎn)的備抵科目一樣。這樣的介紹和講解，學生對會計核算的認識就會更加深入，對各個科目的理解也會更加透徹。

（二）未擔保余值減值會計處理方法的改進

現(xiàn)行會計制度和會計準則的處理方法是：出租人應(yīng)定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。如果有證據(jù)表明未擔保余值已發(fā)生減值，則重新計算租賃內(nèi)含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額的減少確認為當期損失，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率確認融資收入；如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，則在原確認的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計算租賃內(nèi)含利率；當未擔保余值增值時，則不作任何調(diào)整。這種處理方法盡管比較符合權(quán)責發(fā)生制原則，但其缺點也是顯而易見的。[3]

由于未擔保余值的減值與價值回升，導致出租方租賃內(nèi)含利率經(jīng)常變動，使承租方計算最低租賃付款額現(xiàn)值和攤銷未確認融資租賃費用時選擇的折現(xiàn)率缺乏必要的依據(jù)。根據(jù)規(guī)定，作為承租人，在租賃開始日，應(yīng)計算最低租賃付款額的現(xiàn)值，以便確定租入資產(chǎn)的入賬價值。選擇折現(xiàn)率時，會計制度和會計準則給出了選擇折現(xiàn)率的順序，即：如果知悉出租人的租賃內(nèi)含利率，承租人應(yīng)首選其作為折現(xiàn)率[3]；其次才是租賃合同規(guī)定的利率；如果以上兩者均無法取得，承租人應(yīng)選擇同期銀行貸款利率。

對于這類問題應(yīng)該教會學生采用追溯調(diào)整法的思維，對已經(jīng)變化的未擔保余值重新進行核算，找到前后二者（實際的帳和追溯調(diào)的帳）之間的差異。見下例，該例題引自《追溯調(diào)整法運用淺探》尤春明（2014）。

例：甲公司向乙公司租入一臺全新設(shè)備，租約的有關(guān)內(nèi)容如下：

租期5年，不可撤消；

每年支付租金10000元，于年末支付；

承租人擔保余值5000元，未擔保余值1000元；

租賃開始日即2012年1月1日，設(shè)備的賬面價值等于公允價值為40000元；預(yù)計未來使用壽命6年；

合同利率為6%；

租期屆滿，租賃資產(chǎn)由出租人收回。

確認內(nèi)含利率40000=10000PVIFA（i，5）+1000PVIF（i，5）+5000PVIF（i，5）

i=11.48%

甲公司開始日賬務(wù)處理如下：

借：應(yīng)收融資租賃款 55000

未擔保余值 1000

貸：融資租賃資產(chǎn) 40000

未實現(xiàn)融資收益 16000

第一年末賬務(wù)處理：

借：銀行存款 10000

貸：應(yīng)收融資租賃款 10000

借：未實現(xiàn)融資收益 40000*0.1148

貸：租賃收入 4592

此時發(fā)現(xiàn)未擔保余值只有500，調(diào)賬時運用追溯調(diào)整一下假設(shè)一開始就按500入賬的賬務(wù)處理

重算內(nèi)含利率

40000=10000PVIFA（i，5）+500PVIF（i，5）+5000PVIF（i，5）

I=11.21%

租賃日：

借：應(yīng)收融資租賃款 55000

未擔保余值 500

貸：融資租賃資產(chǎn) 40000

未實現(xiàn)融資收益 15500

第一年末賬務(wù)處理：

借：銀行存款 10000

貸：應(yīng)收融資租賃款 10000

借：未實現(xiàn)融資收益 40000*0.1121

貸：租賃收入 4484

可見需要調(diào)整的科目有未擔保余值、未實現(xiàn)融資收益和租賃收入。

三、結(jié)論

（一）教師在授課過程中，不應(yīng)僅僅了解現(xiàn)行融資租賃制度的規(guī)范要求，還應(yīng)該更加須深入挖掘準則中的本質(zhì)和原理，才能使融資租賃的講解更加生動。

（二）未確認擔保余值的變化屬于教學中的難點，采用追溯調(diào)整的思維可以使很多會計核算進行統(tǒng)一。便于學生對比學習，使學生能夠?qū)Ω鞣N疑難會計處理進行對比分析。提高學生的自學能力。（作者單位：黑河學院經(jīng)濟管理學院）

基金項目：黑龍江省黑河學院高等教育教學改革項目《本科院校教學質(zhì)量與保障體系研究》的階段性研究成果。項目編號：Xjg1417

參考文獻：

[1] 尤春明.追溯調(diào)整法運用初探[J].財會通訊.2014，（1）.

[2] 葛莉莉.淺談資產(chǎn)負債觀在所得稅會計中的應(yīng)用[J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計.2010，（9）.

[3] 耿吉，洪心珠.探析資產(chǎn)負債表觀在新會計準則中的應(yīng)用[J].價值工程.2009，（1）.