淺談?wù)a(bǔ)助的賬務(wù)處理及財(cái)稅差異

劉國平

摘要：政府補(bǔ)助的主要形式是財(cái)政撥款，作為一個(gè)企業(yè)，平常很少從政府得到補(bǔ)助，而享受到國家政策補(bǔ)助時(shí)，由于政策不斷變化，對財(cái)政補(bǔ)助款做賬時(shí)不知如何下手，且財(cái)政撥款會(huì)計(jì)核算與稅收法規(guī)的相關(guān)規(guī)定又存在很大區(qū)別，需要在所得稅年度納稅申報(bào)時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助 遞延收益 會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理差異

政府補(bǔ)助是企業(yè)從政府無償取得的不需要償還的資產(chǎn)，最常見的是財(cái)政撥款，還有財(cái)政貼息和稅收返還等，當(dāng)企業(yè)收到政府補(bǔ)助時(shí)，怎么處理，是否要繳納企業(yè)所得稅，一些企業(yè)的會(huì)計(jì)人員感到不知所從，為此，筆者淺談一下其賬務(wù)處理方法和會(huì)計(jì)與稅務(wù)方面的賬務(wù)處理差異。

一、財(cái)政補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算處理

政府補(bǔ)助，一般都?xì)w結(jié)為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與損益相關(guān)的政府補(bǔ)助兩類處理方法來核算。另外，農(nóng)民專業(yè)合作社作為一種特殊組織，其政府補(bǔ)助國家有特殊規(guī)定。下面主要以企業(yè)取得財(cái)政撥款的貨幣性資產(chǎn)為例來談?wù)勛约旱恼J(rèn)識(shí)。

（一）作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助

是指企業(yè)取得政補(bǔ)助后用來購建與撥款文件規(guī)定的固定資產(chǎn)及其他長期資產(chǎn)，因其效應(yīng)是長期的，在收到財(cái)政撥款時(shí)，不能全部計(jì)入當(dāng)期的收益，要首先計(jì)入一個(gè)負(fù)債類科目“遞延收益”，等企業(yè)根據(jù)撥款文件要求購入或建成長期資產(chǎn)后，根據(jù)長期資產(chǎn)的使用壽命，在各個(gè)期間平均計(jì)入相關(guān)費(fèi)用或成本，并將“遞延收益”分配計(jì)入“營業(yè)外收入”科目。

會(huì)計(jì)處理：當(dāng)收到財(cái)政撥款時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目；用收到的財(cái)政撥款購建長期資產(chǎn)時(shí)，借記“固定次產(chǎn)”，貸記“銀行存款”；若是先通過施工或安裝購建固定資產(chǎn)，要先計(jì)入“在建工程”科目，借記“在建工程”、貸記“銀行存款”，工程結(jié)束驗(yàn)收后，再轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”等長期資產(chǎn)；當(dāng)購建的相關(guān)長期資產(chǎn)從可供使用時(shí)起，根據(jù)其使用年限，按直線法計(jì)提折舊，平均分配“遞延收益”：借記“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等，貸記“累計(jì)折舊”；同時(shí)借記“遞延收益”、貸記“營業(yè)外收入”；如果購建的長期資產(chǎn)沒有使用到預(yù)計(jì)使用壽命就報(bào)廢了或出售了，則要把沒分配完的“遞延收益”全部計(jì)入當(dāng)期損益：借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

（二）作為與損益相關(guān)的政府補(bǔ)助

主要用于彌補(bǔ)企業(yè)經(jīng)營虧損，它可能是當(dāng)年的，也可能是以前年度或以后未來年度的，在相關(guān)費(fèi)用或損失得到補(bǔ)償?shù)钠陂g計(jì)入當(dāng)期損益。

會(huì)計(jì)處理：若是補(bǔ)助企業(yè)以前年度發(fā)生的費(fèi)用或虧損，應(yīng)一次全部計(jì)入確認(rèn)當(dāng)期的“營業(yè)外收入”，對以前年度的損益調(diào)整不做處理。當(dāng)取得政府補(bǔ)助時(shí)：借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”；若是補(bǔ)助企業(yè)當(dāng)期的費(fèi)用或虧損，要記入當(dāng)期“營業(yè)外收入”科目，并可在當(dāng)期的各月份之間進(jìn)行平均分配。取得政府補(bǔ)助時(shí)：借記“銀行存款”，貸記“營業(yè)外收入”；若是補(bǔ)助以后期間的費(fèi)用或虧損，在收到補(bǔ)助款時(shí)先計(jì)入“遞延收益”，在相關(guān)費(fèi)用或虧損發(fā)生的期間分配計(jì)入“營業(yè)外收入”。收到補(bǔ)助款時(shí)：借記“銀行存款”貸記“遞延收益”；等確認(rèn)費(fèi)用或虧損時(shí)：借 “遞延收益”、貸 “營業(yè)外收入”科目。

（三）農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)政補(bǔ)助的賬務(wù)處理

農(nóng)民專業(yè)合作社作為一種特殊組織形式，其財(cái)政補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算有特殊的規(guī)定，設(shè)有“專項(xiàng)應(yīng)付款”和“專項(xiàng)基金”科目，收到補(bǔ)助款時(shí)：借記 “銀行存款”、貸記“專項(xiàng)應(yīng)付款-xx”科目。用作支出時(shí)：一是當(dāng)按財(cái)政補(bǔ)助文件給定的用途購得資產(chǎn)時(shí)：借記 “固定資產(chǎn)”、“牲畜（禽）資產(chǎn)”等科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目；同時(shí)要把等額的“專項(xiàng)應(yīng)付款-xx”轉(zhuǎn)入“專項(xiàng)基金-xx”科目；二是當(dāng)用于社員培訓(xùn)、農(nóng)產(chǎn)品質(zhì)量認(rèn)證、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、技術(shù)推廣等支出時(shí)，直接沖減“專項(xiàng)應(yīng)付款-xx”不再計(jì)入“專項(xiàng)基金”：借記“專項(xiàng)應(yīng)付款-xx”科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”。

需要注意的是，農(nóng)民專業(yè)合作社在破產(chǎn)清算時(shí)，對國家補(bǔ)助資金形成的資產(chǎn)不能分配給社員，要按國家規(guī)定執(zhí)行。

二、政府補(bǔ)助的稅收文件規(guī)定

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局（財(cái)稅【2008】151號(hào)文件明確規(guī)定：企業(yè)取得的除國家作為投資和要求歸還本金的財(cái)政補(bǔ)助外，都要計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額，且對有專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的補(bǔ)助資金不作為征稅收入，可以在預(yù)交或匯算清繳所得稅時(shí)從收入總額中扣除。就是說文件明確了有專項(xiàng)用途的財(cái)政撥款不征所得稅，其他的財(cái)政撥款要征所得稅。為進(jìn)一步明確相關(guān)政策，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局（財(cái)稅【2009】87號(hào)文又對不征稅的財(cái)政撥款又做了詳細(xì)規(guī)定：對企業(yè)在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級(jí)以上各級(jí)人民政府財(cái)政部門取得的應(yīng)計(jì)入收入總額的財(cái)政性資金，如果同時(shí)符合下列條件，都可以不計(jì)入征稅收入總額，可在預(yù)交或匯算清繳所得稅時(shí)從收入總額中扣除：企業(yè)能夠提供資金撥付文件，且文件中規(guī)定該資金的專項(xiàng)用途；財(cái)政部門或撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；企業(yè)對該資金以及該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算。 就是說并不是得到了專項(xiàng)用途的財(cái)政撥款就不征所得稅，必須同時(shí)符合上述三項(xiàng)條件，且在規(guī)定的時(shí)間段才行。

對這有特定時(shí)間段的規(guī)定，人們還存有疑問時(shí)，2011年9月7日，《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅【2011】70號(hào)）解開了人們心中的謎團(tuán)，該文件規(guī)定從2011年1月1日起，凡同時(shí)符合（財(cái)稅【2009】87號(hào)文）三項(xiàng)條件的，企業(yè)獲得的財(cái)政性專項(xiàng)資金可以作為不征稅收入，且沒有截止時(shí)間，就是說凡2011年1月1日后取得的專項(xiàng)財(cái)政撥款同時(shí)符合上述三項(xiàng)條件的都可作為不征稅收入來處理，但財(cái)稅【2011】70號(hào)文還規(guī)定，如果財(cái)政補(bǔ)助款在5年即60個(gè)月內(nèi)沒有全部發(fā)生支出，剩余部分也沒有繳回?fù)芨顿Y金的財(cái)政部門，要在第六年把剩余部分計(jì)入應(yīng)稅收入總額，就是說，若企業(yè)在5年內(nèi)沒有有效使用財(cái)政撥付的專項(xiàng)資金，就失去了其當(dāng)初撥款的初衷，要繳納所得稅。

雖然符合上述規(guī)定的財(cái)政補(bǔ)助可作為不征稅收入，但注意上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，也不能在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除掉；用于支出所形成資產(chǎn)的折舊攤銷額也不能在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除，這是企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十八條所要求的，但對于5年（60個(gè)月）后計(jì)入應(yīng)稅收入的部分發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

三、會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理差異

會(huì)計(jì)處理上對政府補(bǔ)助的核算一類是直接計(jì)入“營業(yè)外收入”再一類就是先計(jì)入“遞延收益”，然后再分期轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目。而稅法上對政府補(bǔ)助只是區(qū)分為“征稅收入”和“不征稅收入”。

對于征稅的財(cái)政撥款，稅法要求收到補(bǔ)助的當(dāng)年一次性繳納企業(yè)所得稅，而會(huì)計(jì)處理時(shí)分兩種：

第一，當(dāng)發(fā)生的是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，且在收到當(dāng)年確認(rèn)為營業(yè)外收入時(shí)，與稅務(wù)法規(guī)要求一致，無需進(jìn)行納稅調(diào)整。

第二，當(dāng)發(fā)生的是與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助或用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的與收益相關(guān)的費(fèi)用時(shí)，會(huì)計(jì)處理時(shí)先計(jì)入“遞延收益”科目，再分期轉(zhuǎn)入“營業(yè)外收入”科目，導(dǎo)致與稅法要求產(chǎn)生時(shí)間性差異，企業(yè)應(yīng)在收到政府補(bǔ)助的當(dāng)年調(diào)增應(yīng)納稅所得額，以后年度再根據(jù)“遞延收益”的平均結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)把應(yīng)納稅所得額做調(diào)減處理。

對于不征稅的財(cái)政撥款，會(huì)計(jì)處理上會(huì)在某一個(gè)或幾個(gè)會(huì)計(jì)期間確認(rèn)為收入，計(jì)入損益，而稅法上只將其作為不征稅收入，從而造成會(huì)計(jì)與稅法上的永久性差異，在納稅申報(bào)時(shí)要作為調(diào)整項(xiàng)來調(diào)整相應(yīng)的數(shù)額：

對于屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，不論會(huì)計(jì)上是一次計(jì)入還是分年度計(jì)入營業(yè)外收入的，在納稅申報(bào)時(shí)要在確認(rèn)收入的當(dāng)年調(diào)減應(yīng)納稅所得額，因?yàn)槎惙ㄊ遣灰笥?jì)入收入的，會(huì)計(jì)上計(jì)入后增加了納稅所得，所以申報(bào)時(shí)要調(diào)減。但注意，這些收入如果有對應(yīng)的支出計(jì)入了費(fèi)用，要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因?yàn)椴徽鞫愗?cái)政補(bǔ)助收入發(fā)生的費(fèi)用不能沖減應(yīng)納稅所得額。

對于屬于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，因其會(huì)計(jì)確認(rèn)時(shí)計(jì)入“遞延損益”，在資產(chǎn)可使用年限內(nèi)平均分配，計(jì)入“營業(yè)外收入”科目。在納稅申報(bào)時(shí)，要在分配的每一年都要調(diào)減應(yīng)納稅所得額，因?yàn)榉峙涫找娴拿恳黄诙荚黾恿思{稅所得額，而這部分時(shí)是不交稅的，所以要調(diào)減。當(dāng)然相對應(yīng)每期計(jì)提的相關(guān)折舊額、攤銷額要調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因?yàn)槎惙ㄒ?guī)定不征稅收入獲得的資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊不應(yīng)沖減損益來減少應(yīng)納稅所得額。

如果企業(yè)收到財(cái)政補(bǔ)助5年即60個(gè)月后，政府補(bǔ)助未用完，有部分剩余，而且也沒有交回財(cái)政部門或撥付資金的政府部門，在第六年申報(bào)納稅時(shí)，要按相關(guān)文件規(guī)定計(jì)入第六年的應(yīng)稅收入總額，調(diào)增當(dāng)年的應(yīng)納稅所得，其相對應(yīng)的支出部分也可在計(jì)算納稅所得時(shí)扣除。

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