論我國慈善激勵機制的立法缺失及其完善

李　響

(中國政法大學 民商經(jīng)濟法學院，北京 100022)

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論我國慈善激勵機制的立法缺失及其完善

李響

(中國政法大學 民商經(jīng)濟法學院，北京 100022)

摘要：慈善激勵機制是指政府為了鼓勵財富從私人口袋流向慈善事業(yè)，從而實現(xiàn)公共福利的供給增加與社會資源的分配均衡所推行的一整套以給予慈善組織獲捐財物與自營收入稅收減免為核心的刺激舉措。發(fā)達國家在促進本國慈善事業(yè)發(fā)展過程中，莫不以建立起周密完善的激勵機制為慈善立法的主旨。然而，當前我國在進行相關(guān)立法時卻未能體現(xiàn)慈善法就是減稅法的本質(zhì)，這也是導致我國慈善事業(yè)始終未能突破千億規(guī)模瓶頸的關(guān)鍵原因。因此，借鑒供給側(cè)改革的思路，建立起有效的激勵機制并在社會財富流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)給予適當引導，會對我國慈善事業(yè)發(fā)展起到極大推動作用。

關(guān)鍵詞：慈善事業(yè)；激勵機制；稅收優(yōu)惠；供給側(cè)改革

一、引言

2016年3月20日，《中華人民共和國慈善法》出臺，作為有史以來第一部全面指導規(guī)范我國慈善事業(yè)發(fā)展的根本大法，*張維煒：《慈善法草案誕生記》，《中國人大》2015年第22期。這部法律固然體現(xiàn)了諸多理念創(chuàng)新與制度進步，卻也存在一些繼續(xù)改革的空間，尤其是其中對慈善組織支持措施的規(guī)定，更是與慈善事業(yè)共同體的心理預期相去甚遠。本文將以此次立法之得失評價入手，詳盡分析我國當前慈善法律制度下激勵匱乏的現(xiàn)狀，并深入評述草案當中相關(guān)稅收優(yōu)惠條款未能細化的缺憾；進而從歷史追溯、現(xiàn)實探究、國際比較三個方向展現(xiàn)(民間)慈善組織在政府、同業(yè)、市場三重壓迫之下的生存困境，從而證實激勵匱乏繼續(xù)存在將對我國慈善事業(yè)發(fā)展產(chǎn)生嚴重阻礙；最后以供給側(cè)改革思路為原點提出對未來進一步完善慈善激勵機制的立法建議。

中國慈善事業(yè)近年來發(fā)展迅猛，大量社會財富的投入與輿論媒體的聚焦，帶動了國內(nèi)學術(shù)界對慈善組織成長與保障問題的研究，并迅速催生出了一大批相關(guān)課題的研究成果，其中也不乏對慈善捐贈稅收優(yōu)惠機制的探討。在慈善事業(yè)立法應(yīng)處理好《慈善法》與《公益事業(yè)捐贈法》的關(guān)系，重點規(guī)范慈善捐贈與稅收優(yōu)惠制這一最大共識的基礎(chǔ)上*楊思斌：《慈善事業(yè)立法的基本理念與重點問題》，《北京行政學院學報》2014年第4期。，不同領(lǐng)域的學者從各自學科研究視角出發(fā)形成了層次豐富、邏輯自洽的學術(shù)觀點：首先，針對慈善捐贈免稅的理論基礎(chǔ)，學者們指出我國當前第三次分配功能弱化的關(guān)鍵性因素在于慈善捐贈稅收體系不健全*秦寧生、秦婧雅：《我國第三次分配的稅收政策研究》，《江西行政學院學報》2012年第3期。，而慈善作用發(fā)揮與稅收政策支持之間顯著相關(guān)，因而正面肯定慈善捐贈中的利己因素，在稅收優(yōu)惠方面完善立法具備道德正當性*李喜燕：《非利他性視角下慈善捐贈的立法激勵》，《河北大學學報》2015年第5期。；其次，針對慈善捐贈免稅的功能作用，學者們通過實證分析發(fā)現(xiàn)捐贈數(shù)額取決于捐贈成本，為鼓勵捐贈應(yīng)降低捐贈價格*丁美東：《個人慈善捐贈的稅收激勵分析與政策思考》，(《當代財經(jīng)》2008年第7期。，而在降低捐贈價格的方法選擇當中，相對政府的直接補貼，稅收優(yōu)惠這種間接補貼方式更加公平合理*魏明英、胡靜：《關(guān)于完善我國慈善捐贈稅收優(yōu)惠制度的法律思考》，《稅收經(jīng)濟研究》2012年第5期。；最后，針對慈善捐贈免稅的實施路徑，學者們建議應(yīng)實行據(jù)實扣除和限額扣除相搭配的稅前扣除方式，構(gòu)建非貨幣性財產(chǎn)捐贈評估規(guī)則，從擴大捐贈稅前扣除資格保有組織數(shù)量等方面完善激勵性制度安排*孫瑜晨：《中國激勵企業(yè)慈善捐助的稅收優(yōu)惠制度分析》，《財經(jīng)理論研究》2014年第6期。，但也要合理限定非營利組織的規(guī)模與商業(yè)活動范圍*孟慶瑜、師璇：《慈善捐贈中的稅收立法問題研究》，《河北學刊》2008年第6期。。

以上見解從不同角度肯定了以稅收優(yōu)惠為核心的激勵機制對慈善事業(yè)發(fā)展的推動作用，并為如何完善我國慈善激勵機制提出了具體建議，形成了理論研究對實務(wù)問題的積極響應(yīng)。然而，通過對這些論文的梳理研讀，也暴露出了我國當前慈善激勵機制立法研究領(lǐng)域的一些不足：首先，目前絕大多數(shù)研究慈善激勵機制問題的學者，都來自于社會保障、公共管理、財稅經(jīng)濟等學科，真正從事法學研究的并不多，這使得相關(guān)研究成果當中的法學思維、法學方法、法學立場、法學語言、法學觀點成色不足，學術(shù)評價大多集中于立法價值層面，因而影響了對于立法技術(shù)層面的批判。

其次，當下很多探討慈善激勵匱乏現(xiàn)狀的論文都立足于微觀的、靜態(tài)的、實例的研究，通過抽取慈善組織或慈善行為某一方面的橫截面來進行量化建模，借此折射整個慈善行業(yè)的發(fā)展狀況。這固然體現(xiàn)出了作為訓練有素的學者，對于西方社會科學分析方法論的熟練運用，但這種方法論的同一性忽略了研究對象的特殊性和復雜性。尤其應(yīng)當注意的是，將這一“科學”范式套用在從時代夾縫與政策死角間成長起來的(民間)慈善組織身上，是脫離其歷史與現(xiàn)實基礎(chǔ)的。

最后，方法論的同一性也帶來了研究成果的同質(zhì)化傾向，從開篇破題、研究路徑、論證方法，到結(jié)構(gòu)套路、數(shù)據(jù)資料、結(jié)論建議，都給人千篇一律的感覺。易言之，在這些研究成果不斷疊加的同時，不斷放大的還有同情心和同理心的空缺，因為很少有學者參與慈善組織的實際運營，難以通過親身實踐獲得真知。在這種背景下，對慈善領(lǐng)域的研究就愈發(fā)呼喚人文關(guān)懷精神。

在努力規(guī)避上述問題的同時，本文也希望展現(xiàn)出一些新意：第一，與現(xiàn)階段《慈善法》的立法進程無縫對接，實時回應(yīng)立法過程中的缺失疏漏，力求做到有的放矢、言之有物；第二，有意識地擴大視野以提升文章的格局，分別從時間維度和地域維度進行比較研究，既讓歷史與現(xiàn)實展開對話，也使西方與東方互為鏡像；第三，首次將供給側(cè)改革巧妙地嫁接到慈善激勵機制完善的設(shè)計當中，一方面賦予供給側(cè)改革的新內(nèi)涵，另一方面也啟發(fā)完善了慈善激勵機制的新思路。

二、現(xiàn)有慈善激勵機制存在嚴重弊端

歷數(shù)我國現(xiàn)有的慈善激勵立法，并沒有國家層面清晰可辨的統(tǒng)一部署，而大多散見于各稅種的個別規(guī)定當中，例如所得稅方面的個人與企業(yè)所得稅法、流轉(zhuǎn)稅方面的增值稅與進出口稅條例、行為稅方面的契稅和印花稅條例，以及更為散亂的一系列通知、意見、規(guī)定等。*栗燕杰：《我國慈善稅收優(yōu)惠的現(xiàn)狀、問題與因應(yīng)——以慈善立法為背景》，《國家行政學院學報》2015年第6期。這種做法在以往慈善事業(yè)發(fā)展實踐當中已經(jīng)暴露出了如下諸多問題：

一是層級受限、涵蓋狹隘。由于這些法規(guī)的制定者本身權(quán)力有限，所以導致了相關(guān)舉措始終不能突破較為逼仄的效力體系，例如國稅總局關(guān)于個人間轉(zhuǎn)贈股票無需繳稅的規(guī)定無法適用于如今慈善領(lǐng)域越來越普遍的股權(quán)捐贈，后者仍然需要征收所得稅，這迫使曹德旺要為向自己私人基金會捐贈的35億元股票另行繳納5億元的稅款，而這還是經(jīng)過與稅務(wù)部門協(xié)調(diào)特批后的結(jié)果。*劉運國、徐前：《上市公司股權(quán)捐贈財務(wù)與稅務(wù)問題研究——基于福耀玻璃與哈撒韋公司的比較案例分析》，《財會通訊》2012年第22期。

二是條文脫節(jié)、適用艱難。由于對慈善這一舶來概念內(nèi)涵的理解存在顯著差異，結(jié)果造成了不同法律條文當中各種術(shù)語的混搭亂用，例如慈善組織、公益組織、非營利組織三者的關(guān)系至今眾說紛紜。這種混亂也延伸到了實務(wù)領(lǐng)域，盡管1999年的《公益事業(yè)捐贈法》為慈善捐贈規(guī)定了諸多稅收優(yōu)惠措施，但時至今日絕大多數(shù)民間慈善組織仍然無法直接據(jù)此享受，原因就在于該法使用的“公益事業(yè)”、“公益性社會團體”、“公益性非營利性組織”等術(shù)語不能被稅法所準確識別，兩者之間做不到無縫對接，還要依靠稅務(wù)、財政、民政三部門采取逐個審查的辦法來創(chuàng)建受益名單。*賈西津：《慈善法的善意與尷尬》，http://www.aisixiang.com/data/94867.html，2016年2月11日訪問。

三是手續(xù)繁瑣、申請麻煩。出于防范企業(yè)假借慈善名義偷稅漏稅的考慮，我國對本來就相當有限的慈善稅收減免措施又設(shè)置了極為嚴苛不便的適用程序。同樣以《公益事業(yè)捐贈法》為例：該法規(guī)定了企業(yè)只有通過有資格的公益性社會團體或縣級以上人民政府及其部門進行公益性捐贈，才能獲得稅前扣除的待遇，而事實上在紅十字會“郭美美”丑聞發(fā)生之后，越來越多的企業(yè)都更傾向于與受助對象直接建立聯(lián)系。這樣不僅可以省去大量徒增成本的中間環(huán)節(jié)，而且還保證了每一分捐款都能用于指定用途，但這個合理要求卻因為稅收征管不便被否定了。*陳祥瑞：《淺談公益性捐贈企業(yè)所得稅前的扣除》，《會計師》2011年第10期。

四是力度偏弱、作用有限。激勵效果取決于激勵力度，對于本質(zhì)上是從別人口袋里掏錢的慈善事業(yè)而言，想要獲得持續(xù)、穩(wěn)定、廣泛的捐贈，僅僅依靠精神鼓勵恐怕難以奏效。根據(jù)《國務(wù)院關(guān)于促進慈善事業(yè)健康發(fā)展的指導意見》的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出在年度利潤12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額的時候扣除，個人公益性捐贈未超過納稅義務(wù)人申報的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可以從其應(yīng)納稅所得額中扣除。這個標準與美國企業(yè)捐贈15%，個人現(xiàn)金捐贈30%-50%，遺產(chǎn)捐贈100%的稅前抵扣相比，的確存在一定差距。對此，官方給出的回應(yīng)是：公益性捐贈支出的稅收負擔應(yīng)在國家和企業(yè)之間合理分配，如果允許大額捐贈全額在稅前扣除，其稅收負擔完全由國家承擔，將加大財政承壓水平。*賈康、劉軍民、王桂娟：《各國慈善捐贈優(yōu)惠財稅政策掠影》，《經(jīng)濟視角》2007年第1期。

五是執(zhí)行乏力、實施不廣。中國慈善事業(yè)盡管發(fā)展很快，但由于自身起步較晚，直到2015年捐贈總額也不過剛達到千億規(guī)模，所以在財稅部門眼里不算是一塊重要稅源，執(zhí)行相關(guān)法規(guī)政策時也并不積極主動。例如被譽為本次慈善立法一大亮點的允許企業(yè)捐贈支出超額結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定，其實早在 2013年《國務(wù)院批轉(zhuǎn)發(fā)展改革委等部門關(guān)于深化收入分配制度改革若干意見的通知》(下文簡稱《通知》)里就有規(guī)定，但由于《通知》并未明確結(jié)轉(zhuǎn)制度的實施細則，又與《企業(yè)所得稅法》不相銜接，時至今日有關(guān)部門也未出臺具體的操作辦法，以致落為空談。*葛偉軍：《公司捐贈的慈善抵扣美國法的架構(gòu)及對我國的啟示》，《中外法學》2014年第5期。

總而言之，當前我國慈善稅收優(yōu)惠立法，存在著窄(口徑)、低(強度)、舊(標準)、繁(流程)、苛(要求)等嚴重弊端，在實踐中難以發(fā)揮出正向激勵作用，亟須得到修正。但揭開問題表象后我們發(fā)現(xiàn)，之所以會形成這些弊端，其根源在于整個慈善法律領(lǐng)域各項制度彼此之間支離破碎、自行其是的格局，而唯有《慈善法》這樣一部統(tǒng)率全局的基本法出臺，才能夠凝聚起一盤散沙般的慈善法律制度，進而迸發(fā)出強大的體制合力與協(xié)同效應(yīng)。

三、此次立法未能解決激勵匱乏問題

作為在慈善領(lǐng)域首部具有憲法意義的統(tǒng)率性、綱領(lǐng)性、基礎(chǔ)性法律，《慈善法》的重要價值無須多言：它不僅是一部旨在定性的法律，從根本上肯定了慈善事業(yè)在倡導平等理念、維系和諧社會方面的作用，扭轉(zhuǎn)了長久以來將慈善機構(gòu)視為境外反動組織與敵對勢力，假偽善之名而行抹黑之實工具的負面認識；*王涌：《人民需要一場真心誠意的改革》，《中國民商》2016年第1期。而且也是一部用來定調(diào)的法律，從制度上承認了慈善行為的實質(zhì)在于借助高效廉潔的運營管理與資本運作實現(xiàn)財富向社會低洼處流淌，將公開募款等權(quán)利與非法集資等罪名進行了合理區(qū)分；此外，它更是一部強調(diào)定位的法律，終結(jié)了中國慈善事業(yè)過去數(shù)十年間在法外之地的野蠻生長，通過對民營慈善資產(chǎn)管理規(guī)模與社會動員能力的尊重認可，為困擾慈善事業(yè)發(fā)展模式多年的民營與官辦路徑之爭劃上了句號，體現(xiàn)了本屆政府高度的政治自信和豁達的包容胸懷。

然而，當我們站在可持續(xù)發(fā)展的角度來看，這部《慈善法》的立法宗旨更偏向于為歷史背書，諸如利用對慈善概念的擴張解釋化解慈善組織登記難的問題，以及通過打破行政壟斷開放公募權(quán)來緩和慈善組織募款難的現(xiàn)狀等，都表達了對以往在摸著石頭過河發(fā)展過程中種種觸碰政策底線嘗試的肯定，但唯獨缺少了運用以稅收優(yōu)惠措施為主體的靈活激勵機制，來引導慈善事業(yè)共同體創(chuàng)新法人治理結(jié)構(gòu)、搭建高效運營模式、構(gòu)筑公平競爭環(huán)境的規(guī)定。換言之，對那些原先身處灰色地帶的民間慈善組織來說，現(xiàn)在雖然有了合法身份與公開渠道，但如果沒有與未來發(fā)展需求相匹配的稅收減免規(guī)定，如何能在由于自身受到非營利性約束，而在經(jīng)營方式、人才聚合、資本利用都沒有比較優(yōu)勢的情況下，在公開市場與自由競爭環(huán)境中繼續(xù)生存與發(fā)展呢？現(xiàn)代慈善組織除了政府撥款、捐贈收入之外，最大的收入來源就是提供收費的產(chǎn)品與服務(wù)來實現(xiàn)盈利，所以利用稅收優(yōu)惠的激勵機制來扶持慈善組織自身的造血機能，本應(yīng)是此次慈善立法極為迫切的任務(wù)，甚至可以說慈善法的本質(zhì)就是減稅法。*張祖平：《中國慈善組織資金籌集問題研究》，《中國社會組織》2011年第1期。但令人遺憾的是，擺在我們眼前的這部法律草案雖然專門設(shè)有“促進措施”一章，但其中涉及稅收優(yōu)惠部分僅以寥寥百余字一筆帶過，讓人對其實施效果心存疑慮。

就已經(jīng)披露的《慈善法》第九章內(nèi)容來看，不僅條文數(shù)目極其有限，并未在現(xiàn)有措施之外增添任何更為豐富新穎的激勵形式，而且其中最為關(guān)鍵的第七十五和第七十七這兩項稅收優(yōu)惠條款，均以一筆帶過的方式表達了依據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定一切照舊的宗旨，而慈善事業(yè)共同體強烈呼吁多年的經(jīng)營投資收入免稅，股權(quán)捐贈不視同銷售，以及慈善信托稅收優(yōu)惠等訴求統(tǒng)統(tǒng)落空。就算受到稅收法定原則制約，今后加大稅收優(yōu)惠力度可能涉及的具體稅種和稅率變動宜由專門稅收法律規(guī)定，但此次慈善立法起碼應(yīng)該解決現(xiàn)有法律規(guī)定下減免稅負的公平規(guī)則和程序問題，例如慈善組織到底哪些收入(政府購買服務(wù))是可以免稅的、非貨幣慈善捐贈(實物、有價證券或知識產(chǎn)權(quán))稅收優(yōu)惠的范圍究竟是什么，個人如何憑(異地)慈善組織出具的捐贈票據(jù)進行所得稅稅前扣除等。

無視現(xiàn)有稅收優(yōu)惠規(guī)定的種種弊端，而秉持墨守成規(guī)的消極立場，這使得此次慈善立法的價值與作用大打折扣。古往今來、縱橫東西，從世界上的第一部慈善法——1601年英國的《慈善用途法》開始，慈善法從來就是減稅法的外衣，稅收優(yōu)惠是慈善立法最為核心的要素，像美國干脆就沒有獨立的慈善法，而是讓其依附于本國稅法的架構(gòu)之下，這些都清楚地表明了“不減稅、無慈善”的基本立法原則。否則一個難以自圓其說的悖論就是，如果享受不到稅負減免，一個組織為什么要按照法律要求注冊成立才能夠有權(quán)行善，這反倒會使其因為需要接受政府部門監(jiān)管與承擔信息公開責任，從而極大地增加了從事慈善活動的運營成本。也許有些人會指出這讓該組織有了公開募款的權(quán)利，但其實公募權(quán)并非不可或缺。目前一線城市許多慈善組織的經(jīng)營性收入已經(jīng)成為其最重要的資金來源，占總收入比例普遍在50%左右，有的甚至達到70%以上。*楊逸歌：《中國大型慈善組織慈善資金獲取源探討——以香港東華三院慈善事業(yè)資金獲取渠道為例》，《鄭州大學學報(哲學社會科學版)》2014年第4期。由此可見，相對于取得公募權(quán)的誘惑，稅收減免缺乏導致的經(jīng)營能力受損，會對這些慈善組織的生存發(fā)展帶來更大影響。

四、 問題遺留將阻礙慈善事業(yè)發(fā)展

對慈善法律研究者來說，此次慈善立法未能在正款當中調(diào)整優(yōu)化稅收優(yōu)惠措施，或是在附則當中明確建立與稅法修改的聯(lián)動機制，充其量是立法技術(shù)層面的缺憾，但是對慈善事業(yè)的踐行者來說，此次慈善立法在激勵機制方法與力度方面的裹足不前，卻意味著發(fā)展機遇的喪失與生存處境的艱難，因為激勵匱乏問題的持續(xù)正在深刻影響著中國慈善事業(yè)的未來發(fā)展。

1.從歷史到現(xiàn)實

舶自西方的現(xiàn)代慈善概念進入國內(nèi)，是20世紀之初的事情，但由于政局動蕩與世事變遷，慈善事業(yè)在我國始終處于風雨飄搖的狀態(tài)。一直等到改革開放以后，官辦慈善事業(yè)才又解凍復蘇，并在20世紀90年代隨著春蕾計劃、希望工程、母親水窖等一系列著名公益項目而在國內(nèi)外影響廣泛。接下來世紀更迭以后的十年間，我國慈善事業(yè)迎來了又一輪迅速擴張的浪潮，以壹基金為代表的民間慈善組織開始登上歷史舞臺，中國慈善事業(yè)的捐贈總額也從2005年的百億元級別躍升至2015年的千億元級別。然而，更為細致的大數(shù)據(jù)分析卻讓我們不再感到樂觀，因為如果根據(jù)歷年來《中國慈善捐助報告》統(tǒng)計的數(shù)字，為近10年來的捐贈總額變動制作一張增長曲線圖就會清楚看到，從2005年到2013年的增長曲線是呈明顯陡峭上升態(tài)勢的，而從2013年碰觸到千億大關(guān)以后的增長曲線就開始趨于平滑了，這無疑意味著中國慈善事業(yè)從2013年開始就碰到了一道玻璃天花板，其發(fā)展勢頭已經(jīng)進入了后續(xù)增長乏力的瓶頸期。

但在目前開放競爭的市場環(huán)境下，無論對整個慈善事業(yè)，還是單個慈善組織來說，資產(chǎn)規(guī)模的擴張都是不能夠停止下來的，因為在這個行業(yè)里持續(xù)增長的資金規(guī)模就意味著一切。并且中國慈善事業(yè)的規(guī)模增長也不應(yīng)該現(xiàn)在就停止下來，一個可以類比的數(shù)字是美國慈善事業(yè)的捐贈總額這么多年一直穩(wěn)定在3500億美元左右，而根據(jù)《2015年度胡潤財富榜》顯示中國十億美元級別的富豪數(shù)量(有名有姓的715位，加上隱性的約1500位)已經(jīng)遠遠超過了美國(537位)，*網(wǎng)易財經(jīng)：《胡潤榜：中國十億美元富豪人數(shù)首超美》，http://money.163.com/api/15/1015/14/B5VOR2G900253G87.html，2016年2月11日訪問。這說明中國慈善捐贈來源的多元化可能同樣遠遠超過了美國。此外，美國慈善事業(yè)經(jīng)過百余年的發(fā)展才步入成熟期，中國慈善事業(yè)剛剛發(fā)展了二十年應(yīng)該正處于青春期，還有無窮的潛力可挖。

歷史照進現(xiàn)實，如果把中國慈善事業(yè)在20世紀90年代的復興歸因于改革開放的政策紅利，21世紀前十年的狂飆歸因于經(jīng)濟發(fā)展的資本紅利，那么當我國市場經(jīng)濟步入新常態(tài)的今天，就只有依靠法治建設(shè)的制度紅利來支持慈善事業(yè)的未來發(fā)展了。因此，蹉跎十年的《慈善法》如今得以問世的時代背景就是，我們必須盡快建立起符合科學發(fā)展觀的更完善、更細致、更精確的法律制度，特別是與時俱進與世界接軌的激勵機制，來為慈善事業(yè)走上精耕細作的發(fā)展道路破局。如果說我們二十年前為洪水災區(qū)捐款，憑借的是精神感召，把省吃儉用的零花錢投入捐款箱；十年前為希望工程奉獻，憑借的是道德意識，身體力行希望建設(shè)一個平等社會；那么現(xiàn)在把慈善當作一個永續(xù)事業(yè)來運營，憑借的就應(yīng)該是健全穩(wěn)定的稅收優(yōu)惠措施，打破做慈善就是獻愛心的舊識，而讓社會公眾意識到慈善實際上還能成為財富的保值工具與安全出口。

經(jīng)濟學家的研究成果已經(jīng)揭示了稅收政策與捐贈行為之間的聯(lián)系：浙江大學黃靖通過對無錫地區(qū)828家企業(yè)2003-2009年間的數(shù)據(jù)進行回歸分析，驗證了Schwartz(1968)、Nelson(1970)、Levy和Shatto(1978)、Clotfelter(1985)提出的稅收價格與捐贈數(shù)額呈負相關(guān)關(guān)系理論同樣適用于中國，即稅收的價格增加會導致捐贈數(shù)額減少，而流轉(zhuǎn)稅占比大于所得稅的稅制結(jié)構(gòu)問題使得我國對公益活動的稅收優(yōu)惠有限，對社會捐贈的激勵不足。*黃靖：《企業(yè)慈善捐贈行為與稅收政策關(guān)系的研究》，《浙江大學博士學位論文》，2011年。上海財經(jīng)大學朱迎春從2007年在中國A股交易的1522家上市公司當中選取了259家作為研究樣本，以雙對數(shù)線性模型形式對企業(yè)捐贈支出、所得稅稅率、凈利潤、資產(chǎn)負債率、資本回報率五個變量進行對數(shù)化處理，得出降低企業(yè)慈善捐贈價格有助于提高企業(yè)慈善捐贈水平的結(jié)論，因而建議充分發(fā)揮稅收的導向作用，提高企業(yè)的獲利能力和捐贈能力。*朱迎春：《我國企業(yè)慈善捐贈稅收政策激勵效應(yīng)——基于2007年度我國A股上市公司數(shù)據(jù)的實證研究》，《當代財經(jīng)》2010年第1期。中山大學龍朝暉與王杰篩選出355家2003-2009年間有慈善捐贈行為且在廣東省注冊的上市公司為研究對象，采用CLS回歸模型進行研究并得出結(jié)論，稅收激勵是捐贈動機中必不可少的因素，提高捐贈者的捐贈收益或降低捐贈者的稅收成本可以有效激勵慈善捐贈，捐贈免稅可以鼓勵更多的捐贈，提高捐贈的相對價格會抑制捐贈。*龍朝暉、王杰：《企業(yè)所得稅改革前后廣東上市公司慈善捐贈的實證分析》，《稅收經(jīng)濟研究》2013年第3期。總而言之，這些成果充分證實了稅收減免對于激發(fā)捐贈熱情、提升捐贈能力、改善捐贈效益的巨大激勵作用，想要讓中國慈善事業(yè)獲得源源不斷的資金流入，只有實打?qū)嵉亟档投愗摗?/p>

2.從域外到國內(nèi)

2015年12月1日，社交網(wǎng)站“臉譜”創(chuàng)始人馬克·扎克伯格宣布將該公司99%的股份(價值約450億美元)捐贈給家族慈善機構(gòu)“Chan Zuckerberg Initiative”，以慶賀女兒的降生。消息傳出后立即有人指出這只不過是他的避稅手段罷了：這樣做不僅可以獲得資本增值稅、個人所得稅、遺產(chǎn)稅的減免，而且并不妨礙家族慈善機構(gòu)利用這筆捐贈投資獲利，甚至其控制權(quán)將來也可由子女繼承。*趙冰：《扎克伯格捐99%股份可能不只是為了慈善》， http://news.xinhuanet.com/world/2015-12/02/c_128492061.htm，2016年2月11日訪問。

這體現(xiàn)了慈善在美國作為一枚硬幣的兩面：一方面扎克伯格本人力圖通過捐贈巨款讓女兒活在更好世界里的善心不應(yīng)該受到指責，另一方面在財務(wù)方面設(shè)計巧妙的善舉也保證了其家族財富源遠流長與世代衣食無憂，這種皆大歡喜的結(jié)果顯然是極力倡導通過免稅來鼓勵行善的美國法律所樂見的：既然政府征稅的最終目的是用之于民、改善民生，那么有人自愿將個人財產(chǎn)捐獻于能夠提高社會公共福利水平的教育與醫(yī)療事業(yè)，豈不正體現(xiàn)了第三次分配理論的絕佳實踐？這種舉動的示范效應(yīng)還會激勵更多的人群起效仿，相比通過稅收間接造福社會，通過慈善合理避稅把錢用在自己認為社會上需要改善的地方，這種做法似乎更有吸引力。避稅利誘之下的捐獻無論如何總好過道德綁架之下的逼捐，比起現(xiàn)在國內(nèi)但凡自然災害發(fā)生必有大量網(wǎng)民群起鼓噪馬云捐款，美國這種兩全其美的激勵制度，更能體現(xiàn)“贈人玫瑰，手有余香”的慈善真諦。

事實上，由于中、美兩國慈善激勵機制的差異，有學者根據(jù)我國當前稅制計算，如果馬云打算向慈善組織捐贈相應(yīng)份額公司股票，自己要再掏出二三十億元現(xiàn)金準備先繳稅。*王石川：《不必諱言扎克伯格慈善避稅》，《大河報》2015年12月4日第3版。馬云的窘境只存在于想象中，但現(xiàn)實生活里卻有人真的遇上了想要行善卻發(fā)現(xiàn)自己捐不起的尷尬，在上海、重慶、杭州等多地都發(fā)生過普通市民想把房產(chǎn)捐給慈善組織，卻被要求繳納幾十萬稅款才能辦理過戶手續(xù)的事情。這比任何理論教條都更加生動地說明了稅收優(yōu)惠對于慈善事業(yè)發(fā)展的重要性，正向的激勵機制能促使人行善，而負向的激勵機制卻會迫使人逃避。*周小平：《重慶市民捐房被要求繳稅 慈善相關(guān)制度需跟進》，《中國民政》2015年第12期。

由此可見，中國慈善事業(yè)要想擺脫系自身命運于他人愛心的桎梏，就一定要走法治化道路，以稅收優(yōu)惠政策作為培育慈善精神的基石，通過打造慈善事業(yè)的完整行業(yè)價值鏈，使那些最富有活力與效率的慈善組織在自由公平競爭當中脫穎而出，從而實現(xiàn)社會財富配置的帕累托最佳。換言之，對那些始終在自力更生中成長起來的慈善組織來說，政府能夠為它們提供的最大幫助并不是給多少補貼，而是切切實實地減免一點稅費、簡化一些手續(xù)、減輕一絲負擔。

五、在供給側(cè)改革思維下的慈善激勵機制的完善

由于受世界金融危機和全球經(jīng)濟疲軟的影響，自2007年以來中國經(jīng)濟增速逐年下滑，而以央行降息降準和萬億基建投資為代表的刺激內(nèi)需政策始終未見成效，于是黨中央在2015年11月提出了供給側(cè)改革的發(fā)展方向，寄望通過打破壟斷、簡政放權(quán)、減稅降費等措施來促進產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，借助市場化手段實現(xiàn)要素最佳配置，幫助中國經(jīng)濟在穩(wěn)定增長的同時完成升級轉(zhuǎn)型。作為轉(zhuǎn)變以往要素投入型粗放發(fā)展模式的指導思想，雖然供給側(cè)改革當下主要針對的是舉步維艱的實體經(jīng)濟，但同在經(jīng)濟下行周期里深受增長乏力現(xiàn)實逼迫的慈善事業(yè)，也一樣需要依靠加大減稅力度、放松供給約束、取消行政管制等改革手段來矯正要素配置扭曲，從而做到增長動力結(jié)構(gòu)和方式結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，最終達到擴大有效供給的根本目的。這無論在精神內(nèi)涵還是實施方法上，與供給側(cè)改革的思路都是高度吻合的，所以想要改變目前我國立法上對慈善事業(yè)激勵匱乏的現(xiàn)狀，從投入端而非產(chǎn)出端進行完善應(yīng)是最佳解決方案。

首先，從精神內(nèi)涵角度看，供給側(cè)改革強調(diào)發(fā)揮市場作用、激發(fā)企業(yè)活力、打破行政壟斷、降低交易成本，給企業(yè)經(jīng)營創(chuàng)造寬松的氛圍，而這些恰恰是民間慈善組織渴求多年而不得的。如果能夠把這些主張落實為具體制度寫入慈善法律當中，無異于是對中國慈善事業(yè)最大的激勵。由于歷史發(fā)展與意識形態(tài)原因，慈善是一個受政府干預較深的行業(yè)，在整個行業(yè)里還存在著大量顯性或隱性的對民間慈善組織的歧視措施，政府通過諸如行政攤派逼捐強募、指定官辦募款機構(gòu)以及規(guī)定民間慈善組織所募善款必須交由政府統(tǒng)籌使用等手段，形成了對民間慈善資源的強大虹吸效應(yīng)，事實上構(gòu)成了官辦慈善組織及其背后的政府對慈善資源的壟斷。據(jù)清華大學鄧國勝教授統(tǒng)計，汶川地震760億元的捐款中，有80%左右流入政府財政，最終成了政府的“額外稅收”。*辛聞：《760億汶川地震捐款80%流入政府財政》，《燕趙都市報》2013年8月1日第7版。不難想縮衣節(jié)食為災區(qū)捐款的人民群眾看到這條新聞會有何感慨，這樣做不僅是對民間慈善組織的傷害，而且是對中國慈善事業(yè)的傷害，更是對一個民族慈善精神的傷害。因此，解決激勵匱乏首先要做的就是消除這些壟斷因素，尊重慈善的民間屬性與發(fā)展邏輯，為慈善事業(yè)發(fā)展構(gòu)筑優(yōu)渥友善的制度環(huán)境。

其次，從理論基礎(chǔ)角度看，供給側(cè)改革是以反凱恩斯主義的供給學派思想為依托的，歷史上曾經(jīng)有以減稅為核心的“里根經(jīng)濟學”成功運用，其要點在于通過減稅提高全要素生產(chǎn)率，核心措施包括大規(guī)模減稅與減少政府干預，以提高可支配收入與企業(yè)盈利，在推動消費上行的同時增強企業(yè)投資意愿。這些主張與以稅收優(yōu)惠為核心的慈善激勵機制的觀點不謀而合，即扶植慈善組織不應(yīng)通過政府發(fā)放補貼或購買服務(wù)等擴大需求的方式，而是應(yīng)該利用減輕稅負的方式來提升慈善組織加強自身建設(shè)與適應(yīng)市場競爭的效能：一方面通過給捐贈人減稅，可以增加捐贈能力及提高捐贈熱情，這對激發(fā)大額捐贈尤為明顯；另一方面通過給慈善組織減稅，可以推升其自營收入水平，使得民間慈善組織能夠在單純吸納社會捐款之外找到其他的生存途徑；再一方面通過給受益人減稅，可以強化慈善行為效果的反饋機制，擴大慈善活動的表現(xiàn)形式與實現(xiàn)途徑?？傊瑴p稅放權(quán)可以讓在官辦慈善、營利企業(yè)、境外機構(gòu)三重夾擊之下的民間慈善組織，在市場上找到屬于自己的生存空間，走出一條國際經(jīng)驗與本土實踐相結(jié)合的可持續(xù)發(fā)展道路。

最后，從方法手段角度看，供給側(cè)改革實施的很多具體舉措對完善慈善激勵機制有舉一反三的指導借鑒意義，例如淘汰僵尸企業(yè)、消滅低效產(chǎn)能的舉動就直指中國慈善事業(yè)的病灶，那些在慈善行業(yè)中頑固存在著的大量靠吃財政飯維持的基金會，不僅自身效率低下，而且把控著大量資源，長期依靠充當政府的錢袋子過活，這就是典型的要素配置扭曲，更是供需錯配產(chǎn)生的根源，對慈善同業(yè)形成了強烈的負面激勵，理應(yīng)成為改革的對象。又如提升創(chuàng)新意愿、提高資本回報的措施也深切觸碰到了中國慈善事業(yè)的痛處，21世紀的慈善應(yīng)該是市場化的慈善，在已經(jīng)完成了市場化改革的西方國家，慈善領(lǐng)域的各種創(chuàng)新工具和商業(yè)模式層出不窮，慈善組織能夠靈活地設(shè)計出不同的產(chǎn)品服務(wù)來迎合市場變化與客戶需求，慈善事業(yè)的經(jīng)營效率大為增強。而我國慈善事業(yè)面對的一個重大困境，就是如何在慈善行業(yè)里面注入市場化經(jīng)營的基因，或者說如何用新理念、新技術(shù)、新業(yè)務(wù)打破慈善與商業(yè)的隔閡，在兩者的中間地帶創(chuàng)設(shè)出富有生命力的嶄新組織形式，讓慈善活動變得更有吸引力。這就要求立法者們尤其是稅務(wù)機關(guān)，要能夠與時俱進地把握慈善事業(yè)的發(fā)展動態(tài)，更多地從行為屬性而非組織屬性設(shè)定稅收優(yōu)惠的條件，切實做到法不禁止即自由的制度松綁。

六、 對制定《慈善法實施條例》的三點建議

正如供給側(cè)改革的成功不可能一蹴而就，慈善激勵機制的完善也并非一日之功，雖然2016年3月份《慈善法》已出臺，但這并不妨礙我們?yōu)殡S后開展的《慈善法實施條例》制定工作事先做好準備：

從宏觀角度看，完善慈善激勵機制首先要做到每一個人心中慈善理念的完善，如果我們不能從思想上真正意識到當代慈善的內(nèi)涵已經(jīng)超越了修橋補路、扶危濟貧的界限，而已經(jīng)成為一種現(xiàn)代生活方式、人生價值觀念、社會治理工具、經(jīng)濟增長動力、文化傳承載體以及財富流轉(zhuǎn)路徑，那么在接下來的修法過程當中還會不斷地有人質(zhì)疑對慈善組織進行稅收減免會與國爭利。事實上，正如扎克伯格將通過慈善為女兒和所有孩子打造一個更好的世界視為自己的責任，*嚴偉江：《扎克伯克給初生女兒的動情長信》， http://news.sina.com.cn/w/zg/2015-12-02/doc-ifxmaznc5864424.shtml，2016年2月12日訪問。慈善是公民社會發(fā)育成熟后自治精神萌發(fā)的標志，所以這不單單是富人的事情，而是我們每一個人的義務(wù)。毋庸諱言，當下《慈善法》所關(guān)注的激勵機制，更多的是如何為有組織的慈善活動減稅，為企業(yè)提供的大額捐贈減稅，為富人偶爾的一擲千金減稅，但真正需要被稅收杠桿激勵的恰恰是每一個從自己微薄收入當中拿出一部分行善的家庭，也只有在這樣的家庭氛圍中成長起來的孩子，才最有可能成為未來慈善社會的中堅力量。

(1)慈善激勵機制的重心應(yīng)該是為隨機的慈善、小額的慈善、平民的慈善提供周到便捷的稅收優(yōu)惠，用減稅讓捐贈變成我們尋常生活中的隨手之舉，這并不關(guān)乎金額的多少，而是因為每一個善舉都值得被給予正能量的回饋。因此，在《慈善法實施條例》當中，應(yīng)當明確所有依法成立的慈善組織都有開具捐贈發(fā)票的資格，而且對每一筆捐款都有義務(wù)開具捐贈發(fā)票，捐贈發(fā)票可以不限地域的作為稅收減免的憑證，個人可憑捐贈發(fā)票全額扣除個人所得稅，超出本年度應(yīng)納稅額的可以在3年內(nèi)進行結(jié)轉(zhuǎn)。從中觀角度看，完善慈善激勵機制還要充分釋放慈善活動運作形式的自由，不僅對慈善組織的經(jīng)營性收入給予充分稅收減免，還要逐步放開對慈善組織非營利性的限制。就國際慈善事業(yè)的發(fā)展潮流來看，大多數(shù)國家允許慈善組織從事盈利性的經(jīng)營活動，并且只要相關(guān)收入用于與其宗旨相符的慈善目的就可以享受稅收優(yōu)惠，這使得這些國家的慈善組織在市場參與方面越來越積極主動，為自己贏得了更加廣闊的生存空間。相比于傳統(tǒng)的通過非營利性基金會進行慈善活動運作的模式，以扎克伯格為代表的新一代年輕慈善家更趨向于以投資的眼光來看待慈善事業(yè)，讓捐贈以營利性的有限責任公司形式展開經(jīng)營，以便運用利益投資的杠桿作用同時達到慈善和資金積累的目的，因為他們相信慈善組織必須有持續(xù)的營利能力來推動慈善目標的達成，這樣以營利性公司形式來運營的慈善組織被稱為社會企業(yè)。

(2)通過慈善激勵機制來鼓勵有創(chuàng)造力和領(lǐng)導力的企業(yè)家來參與社會企業(yè)的創(chuàng)辦與管理，只要其盈利最終用于慈善目的，就應(yīng)該一視同仁地享有稅收優(yōu)惠。因此，在《慈善法實施條例》當中，應(yīng)當明確地將經(jīng)營性收入納入慈善組織財產(chǎn)范圍，只要經(jīng)營活動符合慈善組織的宗旨開展，從事經(jīng)營性活動的支出不超過支出總額的50%，且不進行利潤分配而將所有收入都持續(xù)地運用于非盈利的慈善目的，那么經(jīng)營性收入就可以享有稅收優(yōu)惠。此外，還需要對經(jīng)營活動當中的關(guān)聯(lián)交易進行合理定義，并且區(qū)分公允的關(guān)聯(lián)交易與非公允的關(guān)聯(lián)交易，以及相關(guān)交易的信息披露機制。從微觀角度看，完善慈善激勵機制最終要和我國正待全面實施的整體稅制改革密切聯(lián)系，通過稅收監(jiān)管手段的技術(shù)進步與財稅、民政等部門信息共享，狠抓政策落實與簡化審批流程，有針對性地對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠立法當中存在的窄、低、舊、繁、苛等問題進行改革攻堅，積極、持續(xù)地構(gòu)建以推動慈善事業(yè)發(fā)展為導向的良性稅制。

(3)將現(xiàn)在分散于各項法規(guī)當中的慈善稅收減免規(guī)定集中規(guī)定于一處，明示適用條件、制定實施細則、澄清審核程序，讓各類慈善組織能夠公平地承擔稅負。因此，在《慈善法實施條例》當中，應(yīng)當在附則部分全面系統(tǒng)地闡明稅收減免政策體現(xiàn)的領(lǐng)域與方式，包括但不限于優(yōu)惠資格的認定、優(yōu)惠涉及的稅種、捐贈扣除的比例、抵扣結(jié)轉(zhuǎn)的規(guī)則、減免退稅的流程、非貨幣形態(tài)捐贈計價模式、直接捐贈的扣除與監(jiān)管、稅收優(yōu)惠的稽查以及與具體稅法修改的聯(lián)動機制。

(責任編輯：海林)

The Legislation Deficiency of Chinese Charity Incentive Mechanism and Its Improvement

Li Xiang

(SchoolofCivil,CommercialandEconomicLaw,ChinaUniversityofPoliticalScienceandLaw,Beijing100022,China)

Abstract:Charity incentive mechanism is a set of official incentives encouraging wealth flow from the private to charity, thereby enlarging public welfare supply and equalizing social resources allocation, which consists of a raft of tax deduction and exemption on charitable organizations’ denoted property and self-operated income. In the process of improving the development of their own charity, all of developed countries take thorough and detailed incentive mechanisms as the keynote of their charity legislation. However, Chinese legislation related to charity fails to reflect the nature that charity law is tax-exemption law, which is also the principle reason for that Chinese charity has so far failed to break through billion scale bottleneck. Therefore, the establishment of efficient incentive mechanisms and adequate guidance with social wealth flow based on learning from the idea of supple-front reform will dramatically boost the development of Chinese charity.

Key words:charity; incentive mechanism; tax exemption; supply-front reform

DOI:10.16538/j.cnki.jsufe.2016.03.010

收稿日期：2016-01-16

基金項目：中國政法大學校級人文社會科學研究項目“慈善腐敗治理與慈善組織監(jiān)管創(chuàng)新研究”(14ZFG82002)

作者簡介：李響(1980-)，男，江蘇南京人，中國政法大學民商經(jīng)濟法學院副教授。

中圖分類號：D913

文獻標識碼：A

文章編號：1009-0150(2016)03-0119-10