“營改增”對施工企業(yè)的影響及其風險規(guī)避

●鐘理輝

“營改增”對施工企業(yè)的影響及其風險規(guī)避

●鐘理輝

建筑業(yè)“營改增”是施工企業(yè)必須考慮的問題，對施工企業(yè)有著眾多的影響，如：“營改增”使得施工企業(yè)納稅風險不僅關注結(jié)果，更關注過程；對施工企業(yè)收入、營銷、資金、現(xiàn)有管理秩序、商業(yè)運營模式、納稅時點和抵扣期等等都會產(chǎn)生影響。而面對這些種種影響，企業(yè)必須有風險規(guī)避的措施?！盃I改增”是稅改的紅利，機遇大于挑戰(zhàn)，但有備才能無患。

“營改增” 施工企業(yè) 風險規(guī)避

一、前言

建筑業(yè)作為國民經(jīng)濟的主導產(chǎn)業(yè)之一，對國家經(jīng)濟平穩(wěn)有序運行有著重要的影響。隨著2016年5月1日“營改增”即將全面推開，建筑業(yè)將真正迎來稅改的最大挑戰(zhàn)。建筑業(yè)具有建設周期長、耗費資金大、生產(chǎn)環(huán)節(jié)繁瑣、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多等特點，其自身的特殊性決定了在營改增的實施中將會面臨諸多的問題和困難。

建筑業(yè)營改增從投標報價環(huán)節(jié)入手，收入源頭做好了保障工作，對施工企業(yè)而言，是利好的消息。羊毛出在羊身上，施工企業(yè)的稅負理論上是業(yè)主負擔了，如果能夠獲得充分的進項抵扣，進銷抵消額就會轉(zhuǎn)化為企業(yè)減負的實際凈得，這無疑是改革帶給施工企業(yè)的紅利。稅改對施工企業(yè)究竟會產(chǎn)生怎樣的影響，施工企業(yè)將從哪些方面做出應對？本文將深入剖析“營改增”對施工企業(yè)的影響，就施工企業(yè)更好地規(guī)避“營改增”風險提出了建議和措施。

二、“營改增”對施工企業(yè)的稅負影響

建筑業(yè)繳納營業(yè)稅時，稅負是固定的，即營業(yè)收入的3%。“營改增”后，實際繳納的增值稅是銷項稅減進項稅以后的差額，因此項目成本的構(gòu)成比重、項目部的管理水平都會影響工程實際稅負。

（一）理論稅負

理論上來說，如果項目成本大多數(shù)能夠按要求取得增值稅專用發(fā)票，實際稅負應該低于3%，可以實現(xiàn)結(jié)構(gòu)性減稅。如果每100元收入對應的成本費用中只要有50元能取得進項稅額（增值稅專用發(fā)票）,實際稅負就會不超過3%（100×11%-50×17%=2.5%）。也就是說建筑業(yè)購進成本要達到銷售收入的70%—72%，平均進項稅率要達到11%以上，營改增稅負才會略有降低。

（二）行業(yè)稅負測算

由中國建設會計學會具體組織的全國性重點調(diào)研測算，各省、市、自治區(qū)推薦企業(yè)84家，各專業(yè)協(xié)會、學會推薦企業(yè)61家，合計145家，其中：建筑施工和勞務企業(yè)105家，勘察設計、造價監(jiān)理、咨詢服務企業(yè)38家，建筑機械設備租賃企業(yè)2家。

根據(jù)參與調(diào)研測算的66家建筑施工企業(yè)上報數(shù)據(jù)的匯總分析，理論測算的結(jié)果是可以減輕企業(yè)稅負，但從實際情況出發(fā)所測算的結(jié)果卻大相徑庭，企業(yè)應繳納增值稅與原繳納營業(yè)稅相比，稅收減少的企業(yè)有8家，占12%；稅收增加的企業(yè)有58家，占88%。測算當年，66家建筑施工企業(yè)繳納營業(yè)稅580151萬元，若改征增值稅，應交增值稅為1122430萬元，增加稅款額542279萬元，增加比例為93.47%。與之對應，66家建筑施工企業(yè)繳納的城市維護建設稅與教育費附加亦相應增加93.47%。經(jīng)過測算預計“營改增”將使建筑施工企業(yè)的平均稅負增加2.83個百分點。

三、“營改增”帶來的經(jīng)營風險

一是對納稅意識的影響?！盃I改增”顯然不是一個簡單的稅率和征納方式的調(diào)整，施工企業(yè)要糾正過去按營業(yè)收入簡單計稅的方法，注重對增值稅涉稅業(yè)務的鏈條管控，樹立對“營改增”的正確理解。營業(yè)稅稅制下施工企業(yè)只需要管控好結(jié)果，而增值稅稅制下風險管控的難度顯著增加，征管風險鏈條更長。特別是施工企業(yè)游走于五湖四海，不同地域，不同文化，不同民族，在業(yè)務交往過程中要取得納稅義務的認同，稅務風險管控的主動性顯然不如營業(yè)稅。所以，要獲取充分的進項稅抵扣額，施工企業(yè)還得承擔稅法宣傳與普及的義務。

二是對收入的影響。由于原來的營業(yè)稅是價內(nèi)稅，是施工企業(yè)營業(yè)收入的有機組成部分，而增值稅是價外稅，施工企業(yè)合同中確認的這塊收入是不能認定為營業(yè)收入的，舉例說，如果按照營業(yè)稅下達的產(chǎn)值指標是100億元，“營改增”后只有完成了包含增值稅的收入111億元時，施工企業(yè)的產(chǎn)值才達到了100億元，這多出來的11億元就是按11%確認的價外增值稅。

三是對營銷的影響。由于“營改增”后增加了工程造價，對固定資產(chǎn)投資者而言，其初始投資額就會增加，盡管這部分增值稅可以用于抵扣，但周期相對較長，同時，在目前資金籌措形勢相對偏緊的情況下，對業(yè)主而言也是對其融資能力的一大考驗。特別在目前市場流行PPP項目的情況下，投資預算陡增11%，帶來的財政負擔增加將對僧多粥少原本緊張的建筑市場任務保有量形成較大的沖擊，因此，對施工企業(yè)承接任務而言，如何趨利避害，降本增效，確保營銷的主動地位是一個方面；建安任務由于投資總額限制導致項目客觀減少也是必然趨勢。

四是對資金的影響。由于施工企業(yè)承接任務中存在硬墊或軟墊資金承接項目的現(xiàn)象，要及時完成投資額度的要求，增值稅這種價外投入在過程中開具增值稅發(fā)票時就會變?yōu)楝F(xiàn)實的資金壓力。與此同時，施工企業(yè)收取工程款時大量收取的是銀行承兌匯票，收款比例受制于合同約定的百分比額度也有限，而納稅必須支付現(xiàn)款，加上180天抵扣期的因素，不僅足額還要如期繳納，這在一定程度上會增加施工企業(yè)的財務成本負擔。

五是對現(xiàn)有管理秩序的沖擊。長期以來，施工企業(yè)存在統(tǒng)簽自管的現(xiàn)象，在“營改增”后，母子公司作為獨立法人，是獨立的增值稅納稅主體，簡單出借資質(zhì)完成建安項目的現(xiàn)象將會得到實質(zhì)性的改善，母子公司之間存在總分包關系，訂立相應的分包合同，提交相應的增值稅發(fā)票，這樣才能防范層層轉(zhuǎn)包帶給企業(yè)不必要的經(jīng)營風險。當然，對財務核算而言，關聯(lián)收入的抵消業(yè)務也就要求處理得更加嚴謹，同時，合同中應標明項目管理具體實施者，對于總公司資質(zhì)承接，分公司具體實施的項目做到這一點，才能減少不必要的增值稅視同銷售行為。

六是對商業(yè)運營模式的影響。稅負調(diào)高到11%，已經(jīng)大于了施工行業(yè)的獲利區(qū)間，因此，考量商業(yè)模式不能單純從施工組織的角度，從獲取抵扣額的角度考量也是“營改增”后我們必須做出的重新選擇，就是說，究竟是自行完成施工任務還是采取外包模式或者說采取什么樣的外包模式都得考慮“營改增”的影響。

七是地方保護會有抬頭之勢。增值稅征繳往往在法人注冊地開具票據(jù)，難以確保稅收收入納入項目所在地稅務機關，稅源外流，地方財政收入受到影響就有推高地方保護措施出臺的可能，處于被動地位的異地施工企業(yè)可能會排擠在當?shù)厥袌鲋狻?/p>

八是存在裸虧風險?！盃I改增”后計價規(guī)則發(fā)生了改變，計價基數(shù)直接費中不含增值稅，加乘稅率為11%，而實際買入材料等支付的稅率是17%，單就 “直接費+稅金”進行收支比較，不含稅部分相等，稅率相差，帶來6%的裸虧風險，這一損失在稅負征納環(huán)節(jié)很容易混同后被掩蓋，在收入環(huán)節(jié)則因為增加費率和法定利潤后無法直接顯現(xiàn)，但入不敷出因素是客觀存在的，一旦進項稅額不足，或者材料等超定額消耗，稅收負擔時又被以豐補歉了，這樣最終的運營結(jié)果就會大幅拉升施工企業(yè)虧損風險。

九是新舊項目銜接的影響。目前網(wǎng)傳的消息是“營改增”后可能會有三年的過渡期，對老項目仍實行老辦法。但實際經(jīng)營過程中，有些項目長達數(shù)年甚至上十年不結(jié)算，款項不能如期收回。在結(jié)算金額不確定的情況下，也不可能開具發(fā)票，這些遺留的老項目未來執(zhí)行11%的增值稅稅率，勢必會加劇企業(yè)經(jīng)營困難。

十是執(zhí)行建造合同確認收入時點與增值稅納稅義務發(fā)生時間的差異影響。施工企業(yè)執(zhí)行建造合同確認收入，即先按照成本百分比法計算完工百分比，再按完工百分比乘以預計合同總收入來確認當期收入。也就是說，在成本已發(fā)生的情況下，財務就要按完工百分比確認收入，但由于材料款及分包工程款不可能同期支付，進項稅票也不可能同期取得，如果要按照財務確認的完工收入計繳增值稅，企業(yè)需要先墊付11%的增值稅款，不僅增加資金壓力，還有抵扣期的差異會加大企業(yè)納稅風險。

四、“營改增”的風險規(guī)避措施

第一，施工企業(yè)必須謹慎處理過渡期的稅負。由于施工企業(yè)合同訂立環(huán)節(jié)收入部分為3%的營業(yè)稅，如果繳納環(huán)節(jié)采取11%的增值稅稅率，就會加大企業(yè)的稅負。因此，堅持老項目老辦法，就必須做好相應的合同備案工作，建立好相關備查臺賬，特別是涉及多個分、子公司和多個核算主體的情況下，要確保層層落實，就必須將合同代碼傳導到每個核算主體，設計和傳達合同代碼到相關責任人。

第二，必須做好與合同同步的進項稅抵扣與否的基礎工作。根據(jù)之前的測算，如果合同訂立環(huán)節(jié)是營業(yè)稅，即便是取得充分的抵扣進項稅，也是得不償失的，因此，嚴格區(qū)分收入合同主體，按取費的不同建立好進項稅區(qū)分臺賬，是維護企業(yè)正常收益的明智選擇。當然，由于材料采購等環(huán)節(jié)難以準確區(qū)分領用環(huán)節(jié)的同步配比問題，施工過程中一定要注意相關事項的合理性，做好相應的基礎工作，區(qū)分交叉稅負，維護企業(yè)的正當收益。

第三，區(qū)分差別稅率，完善分包及采購合同處理流程。施工企業(yè)增值稅收入和繳納比率為11%，但區(qū)分進項部分，根據(jù)不同業(yè)務類型對應有六檔稅率，分別為17%、13%、11%、6%、0的一般納稅人稅率以及3%的小規(guī)模納稅人征收率，要確保抵扣進項稅額度的可比性收益最大化，施工企業(yè)就要區(qū)分不同的稅率來訂立合同。17%、13%的進項部分的采購合同盡可能納入自行采購范疇，在符合全面質(zhì)量治理的前提下，將低稅率部分納入外采范疇，則可以確保11%的等進等出比重份額。

第四，施工企業(yè)在涉足房地產(chǎn)開發(fā)事項時，必須重新審視開發(fā)投入。由于“營改增”后必須對施工方支付11%的價外增值稅，其投入資金量會增加，相應的開發(fā)和投資成本都會水漲船高，在去庫存的背景下，更要對投入產(chǎn)出精打細算。

第五，全方位收集進項稅票，建立好對應的抵扣臺賬?！盃I改增”后施工企業(yè)實際稅負與這個單位基礎管理工作有著密不可分的關系，樹立全員抵扣意識，只有獲取充分的增值稅進項抵扣聯(lián)，并在180天及時辦理稅務認證抵扣，才能維護企業(yè)收益，獲取最大額的稅改紅利。

第六，高度重視合同中的涉稅條款。如何獲取充分的價外增值稅，何時付款、何時交票，主合同與分包合同的同步應對以及稅法的相關要求如何協(xié)調(diào)，沒能提交抵扣稅票后如何處罰，都應該在合同中載明，因此，“營改增”對施工企業(yè)商務談判人員也提出了更高的要求。

第七，注重計價基礎資料的整理工作。“營改增”后納入計價基礎的材料價格是不含增值稅的，而施工企業(yè)通常情況下談論的材料價格又是含有增值稅的，因此，適應新要求，形成不含增值稅的價格意識，是培養(yǎng)“營改增”后適應市場行情新思維的大事。“營改增”就如計量標準發(fā)生了變化，施工企業(yè)必須盡快掌握新的計價原則，并運用好這一原則在總包合同中獲取充分收入，在分包合同中規(guī)避損失。

第八，對涉及提供不同服務的混業(yè)經(jīng)營項目的合同應區(qū)別處理。如PPP項目，應分別注明不同業(yè)務的合同價款，避免被認定為未分別核算，從而從高適用稅率。PPP項目業(yè)主即投融資方如果沒有參加施工的，視同代理服務，計征6%的稅率，參與施工則適用11%的增值稅稅率。而EPC中各個部分全部繳納增值稅，分別適用不同的稅率（E設計6%，P設備17%，C建安11%），要享受設計、設備、建安任務的差別稅率，相應合同中就必須將內(nèi)容和金額做到嚴格區(qū)分。

第九，做好“營改增”后資產(chǎn)負債率拉升的應對工作。由于建筑施工企業(yè)購置的原材料、輔助材料等存貨成本和機械設備等固定資產(chǎn)需要按取得的增值稅發(fā)票扣除進項稅額，這樣，企業(yè)的資產(chǎn)總額將比沒有營改增前有一定幅度下降，引起資產(chǎn)負債率上升。資產(chǎn)負債率是衡量一個企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量的重要指標，“營改增”的過程中施工企業(yè)必須對此有充分認識。

第十，強化基礎工作，做好受檢準備。由于“營改增”后地方財源可能會大幅降低，加大制度宣貫力度、做好基礎管理工作就變得更加關鍵了，稅改后稅務稽查的力度和深度會相應增加，處罰也會變得更加嚴厲。因此，做好稅改的基礎工作，另一個方面就是必須注重辦稅人員業(yè)務素養(yǎng)的提升和切實提高財務人員稅務管控能力。

(作者單位：中國一冶集團有限公司)

1.顧瑞鵬.2015.全面營改增背景下企業(yè)供應鏈關聯(lián)稅負優(yōu)化[M].昆明：云南大學出版社。

2.湖北省國家稅務局.2012.湖北省營業(yè)稅改增值稅輔導教材[Z]。

3.武漢建筑業(yè)協(xié)會.2012.武漢建筑業(yè)“營改增”操作實務[Z]。