審計監(jiān)督全覆蓋下環(huán)境審計的機(jī)遇與挑戰(zhàn)

■//秦 悅

審計監(jiān)督全覆蓋下環(huán)境審計的機(jī)遇與挑戰(zhàn)

■//秦 悅

審計監(jiān)督全覆蓋是新時期審計工作的重大戰(zhàn)略目標(biāo)，當(dāng)前環(huán)境問題日益突出，環(huán)境審計必然成為全覆蓋的重點(diǎn)內(nèi)容之一。本文結(jié)合我國環(huán)境審計的現(xiàn)狀，分析在審計監(jiān)督全覆蓋背景下環(huán)境審計面臨的機(jī)遇、挑戰(zhàn)，以及應(yīng)對措施。

審計監(jiān)督全覆蓋環(huán)境審計機(jī)遇挑戰(zhàn)

審計監(jiān)督全覆蓋，一般情況下是指國家審計監(jiān)督全覆蓋，即審計機(jī)關(guān)依據(jù)法律法規(guī)對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實行審計全覆蓋，同時做到對審計對象的全覆蓋。作為全覆蓋重要內(nèi)容之一的環(huán)境審計，在該理念的指導(dǎo)下必然面臨新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)。

一、審計監(jiān)督全覆蓋下環(huán)境審計的機(jī)遇

（一）環(huán)境審計定位的突破和創(chuàng)新：基于國家治理體系

《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》（以下簡稱《意見》）將審計工作置于促進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化，推進(jìn)依法治國的戰(zhàn)略高度，科學(xué)定位審計在國家治理體系中的角色分工與職責(zé)權(quán)限，提出了建設(shè)宏觀型、系統(tǒng)性、前瞻式國家審計的基本方略和實戰(zhàn)部署，為審計發(fā)展勾勒了宏偉藍(lán)圖。作為審計工作的重要組成部分，環(huán)境審計必須順應(yīng)審計工作指導(dǎo)思想的變化，符合審計監(jiān)督全覆蓋的要求：審計工作應(yīng)有廣度，將審計工作的觸角延伸到企業(yè)生產(chǎn)環(huán)境、居民生活環(huán)境、社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境、國家資源開發(fā)環(huán)境、生態(tài)平衡環(huán)境等諸多方面；審計工作應(yīng)有深度，即圍繞中心，服務(wù)大局，配合國家改革戰(zhàn)略，發(fā)揮環(huán)境審計促進(jìn)環(huán)保政策落實的保障功能、領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的監(jiān)督功能；審計工作應(yīng)注重效度，加大對資源環(huán)境領(lǐng)域或相關(guān)審計事項中違法違規(guī)問題的揭露和查處力度，加大對涉及資源環(huán)境管理體制和機(jī)制性問題的揭示和反映力度，充分發(fā)揮國家審計服務(wù)國家治理的基石和保障作用，發(fā)揮審計對經(jīng)濟(jì)社會健康發(fā)展的“免疫系統(tǒng)”的功能。

（二）環(huán)境審計內(nèi)容的突破與創(chuàng)新：領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計

開展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計不僅是落實領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)文明建設(shè)責(zé)任的創(chuàng)舉，而且是對環(huán)境審計內(nèi)容的突破和創(chuàng)新。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計的重要組成部分，它從檢查領(lǐng)導(dǎo)干部履行自然資源資產(chǎn)決策、管理職責(zé)入手，是一種特殊的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。同時，它也是資源環(huán)境審計的重要組成部分，是一種特殊的環(huán)境審計，重點(diǎn)是對自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的真實性、客觀性，自然資源資產(chǎn)管理制度的合規(guī)性、合法性以及自然資源資產(chǎn)管理績效的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性進(jìn)行監(jiān)督、鑒證和評價。一方面，我國環(huán)境審計工作開展將近三十年來一直都是以傳統(tǒng)的財務(wù)審計為主，審計內(nèi)容的局限性使得環(huán)境審計無法實現(xiàn)“免疫系統(tǒng)”功能。領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計將推動環(huán)境績效審計的發(fā)展，在實踐中，以領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計為切入點(diǎn)，開展對自然資源資產(chǎn)法規(guī)政策執(zhí)行情況、自然資源資產(chǎn)重大決策事項、自然資源資產(chǎn)管理情況、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的審計。另一方面，環(huán)境審計不合格的領(lǐng)導(dǎo)干部，即使在經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面取得較大成績也不能調(diào)動和提拔，促使領(lǐng)導(dǎo)干部承擔(dān)保護(hù)自然資源、維護(hù)生態(tài)環(huán)境的責(zé)任，同時也對環(huán)境審計工作更加理解和重視，使環(huán)境審計工作在促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)中有了更為具體的抓手。

（三）環(huán)境審計資源配置的突破與創(chuàng)新：購買社會服務(wù)

在審計監(jiān)督全覆蓋的要求下，環(huán)境審計的范圍大大拓展，環(huán)境審計的內(nèi)容不斷深化，這既意味著審計工作量大大增加，也意味著審計的專業(yè)性領(lǐng)域不斷拓寬。依前者必然要大大增加審計力量，依后者僅僅依靠現(xiàn)有的國家審計人員的專業(yè)結(jié)構(gòu)可能還不足以勝任全部審計任務(wù)，這就導(dǎo)致無論在數(shù)量上還是在專業(yè)技術(shù)上都有必要向社會購買審計服務(wù)。注冊會計師開展環(huán)境審計是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任發(fā)展到一定階段的必然產(chǎn)物，其參與環(huán)境審計具有天然的優(yōu)勢：第一，注冊會計師人數(shù)眾多，截至2014年12月31日，全國共有事務(wù)所8295家，注冊會計師99045人，非執(zhí)業(yè)會員103566人，未來這一數(shù)量還會繼續(xù)增加，審計力量不足的問題可以有效解決。第二，注冊會計師審計具有超然獨(dú)立性，獨(dú)立性使鑒證意見更具有可信性和說服力，滿足各種預(yù)期使用者的多種信息要求。第三，注冊會計師的適應(yīng)面廣，不但可以獨(dú)立的以“第三者”身份對受托環(huán)境管理責(zé)任的履行情況進(jìn)行鑒證，而且可以接受政府和企業(yè)的委托，充當(dāng)國家審計機(jī)關(guān)和內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)的角色，滿足各種不同類型的環(huán)境審計需求。社會審計的參與，必然推動環(huán)境審計的深入開展。

（四）環(huán)境審計技術(shù)的突破與創(chuàng)新：大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用

以大數(shù)據(jù)技術(shù)為核心的審計信息化建設(shè)是實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋的必由之路?！兑庖姟贰ⅰ犊蚣堋返任募芯岢鲆獦?gòu)建國家審計系統(tǒng)，探索在審計實踐中運(yùn)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的途徑。大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用，一方面為環(huán)境審計全覆蓋提供了技術(shù)支撐。大數(shù)據(jù)與信息技術(shù)的結(jié)合，可以使審計人員有能力搜集、處理與環(huán)境審計相關(guān)的全部信息，包括之前無法數(shù)據(jù)化的大量非結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)。建立與被審計單位數(shù)據(jù)系統(tǒng)之間的接口，實現(xiàn)實時的風(fēng)險預(yù)警，提高審計信息的時效性和可靠性。另一方面，大數(shù)據(jù)改變環(huán)境審計人員的思維方式。大數(shù)據(jù)背景下，審計人員的思維模式從局部轉(zhuǎn)變?yōu)檎w，先摸清被審計單位受托環(huán)境責(zé)任履行的整體情況，對被審計單位履行環(huán)境責(zé)任全過程中的異常動態(tài)實現(xiàn)實時關(guān)注，從而有效預(yù)防風(fēng)險。在審計證據(jù)方面，大數(shù)據(jù)技術(shù)的推廣必將促使審計人員從依賴因果關(guān)系搜集審計證據(jù)的思維轉(zhuǎn)變?yōu)閺南嚓P(guān)關(guān)系出發(fā)在海量數(shù)據(jù)中發(fā)掘?qū)徲嬜C據(jù)。此外，大數(shù)據(jù)促進(jìn)總體審計模式在審計監(jiān)督全覆蓋中的應(yīng)用，審計人員可以對不同行業(yè)、不同地區(qū)、不同單位的所有數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集和分析，有效規(guī)避審計抽樣風(fēng)險。

二、審計監(jiān)督全覆蓋下環(huán)境審計面臨的挑戰(zhàn)

審計監(jiān)督全覆蓋在為審計工作帶來發(fā)展新機(jī)遇的同時，也帶來了一系列新的挑戰(zhàn)，環(huán)境審計的發(fā)展必須處理好以下關(guān)系：

（一）政策引導(dǎo)與法規(guī)建設(shè)

《意見》、《框架》的發(fā)布具有重大意義，提出了加強(qiáng)審計工作的指導(dǎo)思想、基本原則、實施重點(diǎn)、監(jiān)督職權(quán)和隊伍、組織等基礎(chǔ)性、制度性保障，立意深遠(yuǎn)，頗具高度。黨和政府的政策引導(dǎo)十分重要和必要，政策的效果在短期內(nèi)也將非常顯著，但是政策牽引要與相關(guān)法規(guī)建設(shè)緊密結(jié)合，只有將黨和政府加強(qiáng)審計工作的意志、主張反映于審計法律法規(guī)之中，將政策的驅(qū)動與法律法規(guī)支撐相結(jié)合，才能為審計工作持續(xù)健康發(fā)展提供完備的法規(guī)保障和行為規(guī)則，這才符合依法治國的要求。然而我國有關(guān)環(huán)境管理法律體系不完整，不能支撐《意見》所提出的要求。從嚴(yán)格意義上說，我國迄今為止尚沒有一部專門的法律可以為環(huán)境審計提供直接的依據(jù)。除《憲法》第91條、第109條和《審計法》第24條等規(guī)定涵蓋了部分環(huán)境審計的內(nèi)容外，其他環(huán)境保護(hù)專門法規(guī)和相關(guān)法規(guī)中，基本上沒有明確審計機(jī)構(gòu)和審計人員在環(huán)境保護(hù)監(jiān)督和檢查方面的職能作用和主要工作內(nèi)容。此外，環(huán)境審計缺乏明確的審計標(biāo)準(zhǔn)，這使被審計單位環(huán)境績效的評價將會十分困難，從而加大審計風(fēng)險。

（二）政策牽引與理論研究

政策是基于審計實踐的總結(jié)和理論研究的成果，政策出臺為審計實踐的推進(jìn)和審計理論的發(fā)展提供了機(jī)遇和平臺。學(xué)術(shù)研究要為黨和政府的審計方針政策提供理論支撐和科學(xué)詮釋，同時要跟蹤審計政策執(zhí)行，總結(jié)實踐經(jīng)驗，尋求審計規(guī)律，拓展審計理論研究的廣度和深度，加速構(gòu)建中國特色社會主義審計理論體系。然而，當(dāng)前我國環(huán)境審計理論的研究對政策的支撐和實踐的指導(dǎo)意義并不明顯。究其原因，主要有：第一，環(huán)境審計在我國仍然處于起步階段，學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對環(huán)境審計理論研究還未予以足夠重視；第二，環(huán)境審計基本理論研究與應(yīng)用理論研究相脫節(jié)。環(huán)境審計基本理論研究是指有關(guān)環(huán)境審計本質(zhì)、目標(biāo)以及意義等純理論問題的研究，環(huán)境審計應(yīng)用理論研究是指有關(guān)環(huán)境審計程序、技術(shù)方法以及環(huán)境審計準(zhǔn)則等環(huán)境審計具體實施問題的研究。從目前的情況看，國內(nèi)外關(guān)于環(huán)境審計的理論研究已經(jīng)做了不少，但多數(shù)還是純理論問題研究，并且研究的許多問題還沒有形成定論，對于直接指導(dǎo)環(huán)境審計實踐的應(yīng)用理論研究則是鳳毛麟角。

（三）治理分工與多主體協(xié)調(diào)

環(huán)境審計要想立足國家治理，促進(jìn)生態(tài)文明，實現(xiàn)對政府和企事業(yè)單位有關(guān)資源開發(fā)、環(huán)境保護(hù)的管理及經(jīng)濟(jì)活動的真實、合法和效益性進(jìn)行審計，必須要政府各職能部門乃至全社會的共同努力。但目前，我國的環(huán)境審計還未形成合力。一方面，我國審計體系未有效銜接，國家審計、內(nèi)部審計、社會審計三者涇渭分明，尤其是國家審計項目中社會審計及內(nèi)部審計力量的參與度低，某種程度上，這既阻隔了資源交流共享，不利于充分調(diào)動外部資源彌補(bǔ)國家審計人力有限、技術(shù)更新能力不強(qiáng)的先天缺陷，也加速了三者發(fā)展的不均衡。在國家審計系統(tǒng)內(nèi)部，上級審計機(jī)關(guān)與下級審計機(jī)關(guān)之間的關(guān)系還停留在業(yè)務(wù)指導(dǎo)層面，在審計全覆蓋的新形勢下，大兵團(tuán)作戰(zhàn)的常規(guī)模式和資源難以全面調(diào)動整合的矛盾就顯得尤為突出。另一方面，政府各職能部門對環(huán)境審計問題各自為政，未形成合作機(jī)制。例如，我國法律規(guī)定審計署、環(huán)保部、林業(yè)局、國土資源部等都可以對環(huán)境保護(hù)管理責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督，這種情況下，各個部門之間權(quán)責(zé)有很多重疊之處，審計機(jī)關(guān)進(jìn)行環(huán)境審計時，發(fā)現(xiàn)的問題很難進(jìn)行責(zé)任界定，且審計機(jī)關(guān)的工作權(quán)限受到一定限制。

（四）審計隊伍與審計全覆蓋

環(huán)境審計的對象一般是龐大的環(huán)保項目，審計機(jī)關(guān)人員力量不足已是不爭的事實，但制約實施審計全覆蓋的關(guān)鍵是環(huán)境審計隊伍中高端人才的匱乏。環(huán)境審計技術(shù)性強(qiáng)，涉及較多學(xué)科，審計手段不僅僅局限于傳統(tǒng)的賬目審計，還擴(kuò)展到運(yùn)用自然科學(xué)技術(shù)，比常規(guī)審計具有更高的科學(xué)技術(shù)含量，因此對從業(yè)人員的綜合素質(zhì)和專業(yè)技能的要求較高。就專業(yè)技能方面，審計人員在精通財會、審計知識基礎(chǔ)上，還應(yīng)掌握環(huán)境科學(xué)、環(huán)境評價和監(jiān)測、信息技術(shù)、數(shù)理統(tǒng)計和計量等專業(yè)知識；在綜合素質(zhì)上，審計人員要有良好的溝通能力、過硬的政治素質(zhì)、應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和良好的職業(yè)道德。目前，這類高層次人才稀缺，無法滿足審計全覆蓋的需要。

三、審計監(jiān)督全覆蓋下環(huán)境審計的應(yīng)對措施

（一）完善相應(yīng)法律法規(guī)

黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》明確了全面推進(jìn)依法治國的重大任務(wù)，依法審計也是審計全覆蓋的要求與原則。政府要以《意見》、《框架》為中心，盡快出臺配套法律及措施，一方面，在現(xiàn)有的環(huán)境審計法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，加快對環(huán)境審計事項的補(bǔ)充立法，借鑒國際上開展政府環(huán)境審計較早并取得顯著成績的國家的環(huán)境審計法律體系，使我國的環(huán)境法律法規(guī)與國際接軌，完善環(huán)境保護(hù)法，為環(huán)境審計提供堅實的法律基礎(chǔ)，明確政府環(huán)境審計機(jī)關(guān)和行政機(jī)關(guān)的權(quán)利和責(zé)任，有效合理分工。另一方面，在環(huán)境法律法規(guī)中增加明確的環(huán)境審計職責(zé)條款，研究制定出符合我國國情和發(fā)展需要的環(huán)境會計準(zhǔn)則和審計核算體系，分類制定環(huán)境財務(wù)審計、環(huán)境合規(guī)性審計、環(huán)境績效審計三方面的審計準(zhǔn)則，推進(jìn)環(huán)境審計工作走向制度化、規(guī)范化道路。

（二）加強(qiáng)環(huán)境審計理論研究

首先，要加強(qiáng)環(huán)境審計基礎(chǔ)理論的研究，從環(huán)境審計的目標(biāo)、假設(shè)、原則等出發(fā)，不斷深化對環(huán)境審計本質(zhì)的認(rèn)識，構(gòu)建一個全面、系統(tǒng)、合理、有效的環(huán)境審計理論結(jié)構(gòu)；其次，加強(qiáng)環(huán)境審計應(yīng)用理論的研究，從已開展的環(huán)境審計項目中總結(jié)經(jīng)驗，吸取教訓(xùn)，把行之有效的做法上升為理論或者制度規(guī)范，從而繼續(xù)指導(dǎo)實踐；第三，加強(qiáng)審計決策咨詢新型智庫建設(shè)，健全不同層級科研機(jī)構(gòu)間、科研機(jī)構(gòu)與政策研究機(jī)構(gòu)間的協(xié)作機(jī)制，形成審計專業(yè)人員、環(huán)保領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者和理論研究人員深度融合的工作機(jī)制，圍繞重大問題開展聯(lián)合攻關(guān)，多維度探索資源環(huán)境審計的技術(shù)方法，將研究成果轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的審計能力，切實提高資源環(huán)境審計的工作層次和水平。

（三）更新審計理念，積極探索三位一體大審計格局

三位一體大審計格局，即形成以政府審計機(jī)關(guān)為主導(dǎo)，借助社會審計、內(nèi)部審計力量，整合地方審計機(jī)關(guān)資源，形成合力的工作機(jī)制，推進(jìn)環(huán)境審計的長足發(fā)展。一是整合國家審計力量，各級審計機(jī)構(gòu)可以根據(jù)環(huán)境保護(hù)跨行政區(qū)域的特點(diǎn)，積極組織相關(guān)審計機(jī)關(guān)對水污染和大氣污染的防治、環(huán)境生態(tài)建設(shè)等事項進(jìn)行聯(lián)合審計調(diào)查。二是發(fā)揮內(nèi)部審計力量，加強(qiáng)對內(nèi)審工作的指導(dǎo)和監(jiān)督，強(qiáng)化內(nèi)審機(jī)構(gòu)和隊伍建設(shè)，加強(qiáng)內(nèi)審人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)。在環(huán)保專項審計調(diào)查中合理運(yùn)用內(nèi)審成果；發(fā)揮內(nèi)審人員對本行業(yè)、本單位熟悉的優(yōu)勢，利用內(nèi)審力量開展審計基礎(chǔ)性工作和督促審計整改等。三是探索購買社會審計服務(wù)，可以通過招標(biāo)等方式，將一般常規(guī)性審計項目通過市場化方式購買社會審計服務(wù)，委托有能力的社會審計組織實施，做到審計部門相互配合，審計資源相互整合，形成以國家審計為主導(dǎo)、社會審計和內(nèi)部審計積極參與，具有市場化機(jī)制的，既分工明確、又相互協(xié)作的審計監(jiān)督格局。

（四）打造新型專業(yè)化環(huán)境審計隊伍

首先，現(xiàn)有從事環(huán)境審計工作的人員，要加強(qiáng)學(xué)習(xí)，豐富環(huán)境審計相關(guān)知識。可以通過組織內(nèi)部開展專門培訓(xùn)、組織學(xué)術(shù)研討會、實踐經(jīng)驗交流會等方式，切實提高審計人員專業(yè)知識水平。其次，各級審計機(jī)關(guān)在招錄審計人員時要逐步增加招錄一批資源環(huán)境背景的專業(yè)人才，彌補(bǔ)現(xiàn)有審計組織在該方面的不足。第三，建立專家儲備制度，聘請外部專家。聘請專家具有更靈活、更快捷和低成本的特點(diǎn)。審計部門可以建立專家儲備制度，建立與專業(yè)機(jī)構(gòu)、專業(yè)部門的工作聯(lián)系機(jī)制。聘請環(huán)境工程技術(shù)專家、律師等加入環(huán)境審計工作，利用他們的專業(yè)技術(shù)知識和知識優(yōu)勢，提高環(huán)境審計的效率、效果和權(quán)威性。

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◇作者信息：中國海洋大學(xué)大學(xué)管理學(xué)院會計系在讀研究生

◇責(zé)任編輯：羅敏

◇責(zé)任校對：羅敏

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1004-6070（2016）04-0062-03