關(guān)于我國(guó)民間審計(jì)的若干思考

孫佳麗（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠 233000）

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關(guān)于我國(guó)民間審計(jì)的若干思考

孫佳麗
（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，安徽 蚌埠 233000）

摘 要：傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系是由審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人三方構(gòu)成的，三者缺一不可.但在現(xiàn)實(shí)情況下，由于審計(jì)委托人多元化，所有者代表的委托人監(jiān)管意識(shí)不強(qiáng)，上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，證券市場(chǎng)非理性等原因，審計(jì)委托人和被審計(jì)人合二為一，使得現(xiàn)實(shí)審計(jì)關(guān)系出現(xiàn)不合理，不僅嚴(yán)重影響審計(jì)人的獨(dú)立性，而且對(duì)于審計(jì)質(zhì)量也會(huì)產(chǎn)生不利影響.本文將從審計(jì)關(guān)系出現(xiàn)不合理的現(xiàn)狀及原因入手，探討如何進(jìn)行審計(jì)委托人的再定位和傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系的重構(gòu).

關(guān)鍵詞：審計(jì)市場(chǎng)；審計(jì)關(guān)系；審計(jì)獨(dú)立性；對(duì)策研究

1 傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系的現(xiàn)狀

在審計(jì)理論中，審計(jì)關(guān)系一般是指由審計(jì)委托人，審計(jì)人和被審計(jì)人三者之間形成的關(guān)系，它是審計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的基礎(chǔ)，也是審計(jì)活動(dòng)得以有效開展的保障.

傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系的產(chǎn)生是源于現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離，公司的所有者與經(jīng)營(yíng)者在受托責(zé)任關(guān)系下，所有者想要對(duì)經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)和實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，則需要借助獨(dú)立的第三方來(lái)驗(yàn)證經(jīng)營(yíng)者所傳遞的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性，所以企業(yè)所有者委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，從而作為審計(jì)委托人，成為審計(jì)關(guān)系建立的起點(diǎn).經(jīng)營(yíng)者接受審計(jì)人即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)成為被審計(jì)人，注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為審計(jì)人，審計(jì)三方關(guān)系人形成，審計(jì)活動(dòng)得以開展.三方關(guān)系人缺一不可，相互并存，缺少其中一方或者有兩者合二為一，將嚴(yán)重影響審計(jì)活動(dòng)的進(jìn)行，并且難以保證審計(jì)結(jié)果的真實(shí)性和公允性.

但在我國(guó)現(xiàn)實(shí)審計(jì)中，審計(jì)關(guān)系的不清晰，審計(jì)三方關(guān)系人中一方的缺失，以及實(shí)際中存在審計(jì)委托人和被審計(jì)人合二為一的現(xiàn)象，使得傳統(tǒng)審計(jì)關(guān)系出現(xiàn)了不合理.審計(jì)關(guān)系的不合理不僅嚴(yán)重影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中的獨(dú)立性，進(jìn)一步影響到審計(jì)結(jié)果的質(zhì)量，增大審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)，而且使審計(jì)責(zé)任界定不清，加劇了審計(jì)市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)和證券市場(chǎng)的非理性發(fā)展.

2 審計(jì)關(guān)系存在不合理的原因

目前，在審計(jì)市場(chǎng)中，針對(duì)現(xiàn)實(shí)審計(jì)關(guān)系存在不合理的現(xiàn)狀，我們可以從以下幾方面找到原因.

2.1 上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善

在現(xiàn)有審計(jì)關(guān)系中包含著兩層委托代理關(guān)系：一是所有者與經(jīng)營(yíng)者的受托責(zé)任關(guān)系，二是所有者與審計(jì)人的委托關(guān)系，我們可以從中發(fā)現(xiàn)審計(jì)人和經(jīng)營(yíng)者之間并不存在著任何委托關(guān)系，只是在這兩種委托代理關(guān)系下衍生出一種審計(jì)人與被審計(jì)人之間的關(guān)系.然而事實(shí)上，由于我國(guó)上市公司治理結(jié)構(gòu)不完善，使得本身不具有委托關(guān)系的審計(jì)人與被審計(jì)人之間形成了一種事實(shí)上的委托關(guān)系.我國(guó)上市公司股權(quán)高度集中，“一股獨(dú)大”的情況十分普遍，尤其是國(guó)有股占絕對(duì)控股地位，有些大股東自身作為所有者的監(jiān)督意識(shí)不強(qiáng)，將自身應(yīng)有的權(quán)利下放，股東大會(huì)形同虛設(shè)，使得許多經(jīng)營(yíng)者將公司的決策權(quán)、管理權(quán)和監(jiān)督權(quán)集中于一身.所有者缺位導(dǎo)致的內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴(yán)重，使得經(jīng)營(yíng)者將形式上應(yīng)由所有者委托審計(jì)師審計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)閷?shí)際委托權(quán)控制在自己手中.從而形成一種被審計(jì)人聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)自己的奇怪現(xiàn)象，導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)審計(jì)關(guān)系的不合理.

當(dāng)經(jīng)營(yíng)者取得事實(shí)上的審計(jì)委托權(quán)之后，經(jīng)營(yíng)者可以自行決定審計(jì)師的聘用、審計(jì)委托合同的簽訂和審計(jì)費(fèi)用多少的確定等，而這些都是事關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所盈利收入和生存發(fā)展的關(guān)鍵問(wèn)題.為了在激烈的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中取得和保持優(yōu)勢(shì)客戶資源，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過(guò)程中不得不聽從被審計(jì)單位的要求和意愿.雖然經(jīng)營(yíng)者和所有者是實(shí)際的受托責(zé)任關(guān)系，經(jīng)營(yíng)者應(yīng)該遵守契約承擔(dān)受托責(zé)任，但經(jīng)營(yíng)者和所有者在利益方面有時(shí)又是沖突的，經(jīng)營(yíng)者為了自身的個(gè)人利益會(huì)做出不利于所有者利益的“逆向行為”，從而損害所有者的利益.又因?yàn)樗姓吲c審計(jì)師存在信息不對(duì)稱，審計(jì)師基于自身的利益考慮，會(huì)迎合經(jīng)營(yíng)者的意愿，甚至與其合謀，出具不真實(shí)的審計(jì)報(bào)告，喪失了審計(jì)的獨(dú)立性，嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量并損害所有者以及其他各方利益相關(guān)者的利益.

2.2 所有者分散導(dǎo)致審計(jì)委托人地位模糊

隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，上市公司在國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位愈發(fā)重要，上市公司的規(guī)模也不斷擴(kuò)大.由于現(xiàn)代股份公司股權(quán)分散化，使得真正意義上的審計(jì)委托人——全體股東行使委托權(quán)的情況不太可能，多數(shù)公司采用由少數(shù)大股東代表的股東大會(huì)或董事會(huì)來(lái)行使.所有者眾多導(dǎo)致股權(quán)分散的同時(shí)也使得所有者更難以具有代表性，這種所有權(quán)的分散化顯然不利于審計(jì)委托權(quán)的集中行使，也不利于增強(qiáng)所有者對(duì)于審計(jì)需求的意識(shí)，從而導(dǎo)致眾多中小股東審計(jì)需求不足，對(duì)于審計(jì)工作態(tài)度漠然，使得上市公司缺乏聘請(qǐng)外來(lái)審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作的壓力和動(dòng)力.

同時(shí)，除投資者之外的其他審計(jì)信息的需求者開始呈現(xiàn)多元化的趨勢(shì)，例如，債權(quán)人，潛在的投資者，社會(huì)公眾政府等，由于各方相關(guān)利益者需求不同，使得審計(jì)委托人的地位模糊，力量也被分散和稀釋.由此，審計(jì)委托人的分散化和多元化進(jìn)一步導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系不合理.

2.3 證券市場(chǎng)的非理性導(dǎo)致審計(jì)委托需求不足

證券市場(chǎng)充斥著大量的投機(jī)行為，投資者缺乏理性和投資性，只是追逐短期的經(jīng)濟(jì)利益，并不關(guān)注公司的發(fā)展前景，使得本應(yīng)關(guān)心上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的公眾股東只注重短期盈利行為和享有現(xiàn)有的信息資源，而無(wú)暇關(guān)心是誰(shuí)提供了審計(jì)服務(wù)，所以不重視對(duì)公司的審計(jì)需求，對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)也比較輕視.這種短期投資者的存在嚴(yán)重降低了審計(jì)需求，使得公司對(duì)外提供審計(jì)報(bào)告的外在壓力較小.

針對(duì)我國(guó)目前的審計(jì)市場(chǎng)，由于證券市場(chǎng)的非理性行為和投機(jī)行為，使得要求上市公司提供經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告，并非是出于所有者自身的強(qiáng)烈需求，而是政府和相關(guān)行業(yè)為規(guī)范證券市場(chǎng)的一種強(qiáng)制行為.這就導(dǎo)致真正意義上的審計(jì)委托者不是財(cái)產(chǎn)的所有者，而是政府.由于政府在其中所實(shí)際扮演的角色，中小股東和其他信息需求者存在顯著的“搭便車”行為，使得多元化的信息需求者無(wú)需付出成本就成為了這些審計(jì)信息的享有者.政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)雖然事實(shí)上成為了審計(jì)需求最強(qiáng)大和最明確的提出方，但是其并非是真正的審計(jì)委托人.投資者和其他信息使用者對(duì)審計(jì)信息和公司監(jiān)督的實(shí)質(zhì)需求不足導(dǎo)致聘用審計(jì)師的動(dòng)力不足，審計(jì)委托人意愿和力量也同樣被削弱.

2.4 審計(jì)市場(chǎng)過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管待完善

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展尚不完善，目前處于“粗放型”的快速增長(zhǎng)階段，審計(jì)市場(chǎng)膨脹式增長(zhǎng)，良莠不齊，加之監(jiān)管力度不到位，使得整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量存在著普遍問(wèn)題.審計(jì)市場(chǎng)激烈的競(jìng)爭(zhēng)結(jié)構(gòu)和復(fù)雜的競(jìng)爭(zhēng)手段，使得審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員很可能通過(guò)不正當(dāng)手段爭(zhēng)奪客戶，在眼前利益的驅(qū)動(dòng)和吸引下，漠視自身應(yīng)該遵守的職業(yè)道德和應(yīng)該承擔(dān)的社會(huì)責(zé)任，對(duì)被審計(jì)單位做出審計(jì)質(zhì)量和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面的讓步.從長(zhǎng)期發(fā)展來(lái)看，這樣的情形導(dǎo)致審計(jì)總體質(zhì)量下降，審計(jì)失敗案件層出不窮，公眾對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信任降低，審計(jì)行業(yè)喪失公信力，最終淪落為可有可無(wú)的境地.這也會(huì)導(dǎo)致所有者對(duì)審計(jì)需求不足，審計(jì)三方關(guān)系遭到削弱.

又由于審計(jì)市場(chǎng)過(guò)度的無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)，事務(wù)所為爭(zhēng)奪客戶資源競(jìng)相壓價(jià)，甚至不得不時(shí)常讓步于被審計(jì)單位，出具不符合真實(shí)性的審計(jì)意見類型.在審計(jì)過(guò)程中始終處于被動(dòng)地位，從而導(dǎo)致獨(dú)立性受到嚴(yán)重影響，審計(jì)三方關(guān)系中一方處于弱勢(shì)地位傾向于另一方，使得審計(jì)關(guān)系不合理的現(xiàn)實(shí)進(jìn)一步加劇.

3 審計(jì)關(guān)系重構(gòu)的對(duì)策

針對(duì)以上導(dǎo)致審計(jì)關(guān)系不良現(xiàn)狀的原因，我們應(yīng)該從審計(jì)三方關(guān)系人入手，著重加強(qiáng)對(duì)審計(jì)委托人的再定位和其他兩方關(guān)系人的監(jiān)管，從而明確審計(jì)三方關(guān)系，為審計(jì)活動(dòng)的正常開展奠定良好的基礎(chǔ).

3.1 建立獨(dú)立于上市公司的審計(jì)業(yè)務(wù)委托管理機(jī)構(gòu)

要想解決審計(jì)委托人和被審計(jì)人合二為一的審計(jì)關(guān)系不合理問(wèn)題，就必須使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)時(shí)真正獨(dú)立于上市公司之外，不因爭(zhēng)奪客戶和審計(jì)收費(fèi)問(wèn)題而使獨(dú)立性受到制約.因此，有必要對(duì)審計(jì)委托人進(jìn)行再定位，應(yīng)由獨(dú)立于審計(jì)三方關(guān)系人的第四方負(fù)責(zé)審計(jì)業(yè)務(wù)委托方和承接方的聯(lián)系，成為審計(jì)委托人和審計(jì)人商定業(yè)務(wù)的橋梁.將上市公司經(jīng)營(yíng)者擁有的實(shí)質(zhì)審計(jì)業(yè)務(wù)聘用權(quán)移除，將專項(xiàng)審計(jì)費(fèi)用的定價(jià)權(quán)移交給獨(dú)立的審計(jì)業(yè)務(wù)委托管理機(jī)構(gòu).該機(jī)構(gòu)一方面負(fù)責(zé)收集上市公司的審計(jì)需求和專項(xiàng)審計(jì)費(fèi)用，另一方面通過(guò)公開招標(biāo)的方式將業(yè)務(wù)委托給符合條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，并與其簽訂審計(jì)質(zhì)量保證書，由專人負(fù)責(zé)監(jiān)督會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)完成情況.

該項(xiàng)措施有如下優(yōu)勢(shì)：第一，規(guī)范正常的審計(jì)關(guān)系，保持會(huì)計(jì)師事務(wù)所的獨(dú)立性.第二，有利于規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接業(yè)務(wù)的行為，促進(jìn)審計(jì)機(jī)構(gòu)之間開展公平競(jìng)爭(zhēng)，提高審計(jì)質(zhì)量，提升行業(yè)水平.第三，同時(shí)還可以作為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的有力補(bǔ)充，協(xié)助其管理和規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所，提升審計(jì)服務(wù)質(zhì)量.

3.2 不斷健全上市公司治理結(jié)構(gòu)，明確審計(jì)委托人的角色

審計(jì)關(guān)系不合理的根源在于審計(jì)委托人的權(quán)利和地位模糊，導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者掌握了實(shí)際委托權(quán).所以規(guī)范經(jīng)營(yíng)者的權(quán)利和行為，明確審計(jì)委托人的角色對(duì)于規(guī)范審計(jì)三方關(guān)系人也是尤其重要的.

首先，要不斷健全上市公司治理結(jié)構(gòu)，逐步改善我國(guó)上市公司中存在的內(nèi)部人控制現(xiàn)象，規(guī)范并明確經(jīng)營(yíng)者本應(yīng)享有的權(quán)利和理應(yīng)遵守的義務(wù)，提高其受托責(zé)任履行和自愿接受監(jiān)督的意識(shí)，明確自身在審計(jì)關(guān)系中的真實(shí)地位和角色.其次，提升上市公司所有者加強(qiáng)對(duì)經(jīng)營(yíng)者管理和監(jiān)督的意識(shí)，從而增加對(duì)經(jīng)營(yíng)者履行受托責(zé)任和自覺(jué)接受監(jiān)督的壓力和動(dòng)力，更好的配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作，而不是想方設(shè)法購(gòu)買審計(jì)意見.最后，有意識(shí)地引導(dǎo)上市公司所有者、各方利益相關(guān)者和信息需求者主動(dòng)加強(qiáng)對(duì)上市公司的審計(jì)需求，由政府和相關(guān)機(jī)構(gòu)強(qiáng)制提供審計(jì)報(bào)告轉(zhuǎn)變?yōu)樾畔⑿枨笳叱鲇谧陨硇枨笾鲃?dòng)要求上市公司提供，從而加強(qiáng)審計(jì)委托人的角色意識(shí)和審計(jì)委托需求意識(shí).

3.3 規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)，營(yíng)造提供審計(jì)服務(wù)的良好環(huán)境

通過(guò)規(guī)范審計(jì)市場(chǎng)，為審計(jì)關(guān)系的重構(gòu)提供良好的宏觀環(huán)境.首先，要不斷完善證券市場(chǎng)投資機(jī)制，有意識(shí)地引導(dǎo)投資者培養(yǎng)正確的投資觀和理性的投資心態(tài)，使要求上市公司提供審計(jì)報(bào)告成為投資者自身的有效需求.其次，嚴(yán)格打擊會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的惡性競(jìng)爭(zhēng)和爭(zhēng)奪客戶資源的不正當(dāng)手段，加強(qiáng)監(jiān)管，并建立信用評(píng)級(jí)機(jī)制，促使事務(wù)所努力提升自身的服務(wù)質(zhì)量.最后，進(jìn)一步加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織結(jié)構(gòu)改革的步伐，從有限責(zé)任制向有限責(zé)任合伙制的轉(zhuǎn)變，使事務(wù)所成為一個(gè)收益和風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)的市場(chǎng)主體，接受審計(jì)市場(chǎng)優(yōu)勝劣汰的考驗(yàn)，將自身精力專注于審計(jì)質(zhì)量的提高方面.

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中圖分類號(hào)：F 239.43

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1673-260X（2016）06-0111-02

收稿日期：2016-03-15