自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利交換涉稅問題探討

■/張雪芹

自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利交換涉稅問題探討

■/張雪芹

文章從“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”的涉稅角度驗(yàn)證企業(yè)家綠色福利設(shè)想的可行性，通過舉例的形式將設(shè)想和實(shí)際銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行對(duì)比，表明走綠色福利的通道有利于企業(yè)的稅收籌劃，有利于增強(qiáng)員工的福利感，有利于促進(jìn)企業(yè)的更好發(fā)展。

非商業(yè)性非貨幣性資產(chǎn)交換能綠色福利

一、我國(guó)“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利交換”涉稅現(xiàn)狀

（一）企業(yè)間自產(chǎn)貨物交換行為的涉稅業(yè)務(wù)

1.對(duì)于自產(chǎn)貨物交換行為性質(zhì)的探討?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》第二條指出，非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。同時(shí)，該準(zhǔn)則的第四條明確表示，滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換才具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。假設(shè)在該項(xiàng)自產(chǎn)貨物的交換中，企業(yè)間以相同金額、時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量進(jìn)行等價(jià)交易，那么該項(xiàng)交易可視為不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換。該準(zhǔn)則第五條指出：在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)關(guān)注交易各方之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在可能導(dǎo)致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換是企業(yè)之間主要以非貨幣性資產(chǎn)形式的互惠轉(zhuǎn)讓，即企業(yè)獲得一項(xiàng)或若干項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)，必須按照等價(jià)交換原則，以付出自己所擁有的非貨幣性資產(chǎn)作為代價(jià)，從上述相同金額、時(shí)間和風(fēng)險(xiǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流量的自產(chǎn)貨物交換的行為來(lái)看，“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”第一部分的行為性質(zhì)可以定義為“不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換”。

2.對(duì)相關(guān)增值稅和企業(yè)所得稅范疇的界定。（1）增值稅?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。在稅法上無(wú)論補(bǔ)價(jià)占整個(gè)資產(chǎn)交換的比例是多少，均應(yīng)當(dāng)分解為按公允價(jià)值銷售和購(gòu)進(jìn)兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。如果會(huì)計(jì)處理非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，未采用公允價(jià)值計(jì)量，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。所以，在財(cái)務(wù)處理上，以物易物的雙方都要作購(gòu)銷處理。各自以發(fā)出的貨物核定銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以收到的貨物核定購(gòu)貨額，并依據(jù)對(duì)方開具的合格增值稅發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，即同時(shí)反映進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額。

所以，對(duì)于“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”第一部分，雙方企業(yè)應(yīng)按視同銷售處理，合法開具增值稅專用發(fā)票和運(yùn)輸費(fèi)用普通發(fā)票，留待稅務(wù)機(jī)關(guān)審定。

（2）企業(yè)所得稅?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定了非貨幣性資產(chǎn)交換的核算原則，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，換入資產(chǎn)的核算要區(qū)分是否涉及補(bǔ)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。如：①如果非貨幣性交易沒有涉及補(bǔ)價(jià)，則以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)非貨幣性交易損益；②如果非貨幣性交易涉及補(bǔ)價(jià)，則按支付補(bǔ)價(jià)與收到補(bǔ)價(jià)分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，所以，在會(huì)計(jì)上，“不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換”的行為在會(huì)計(jì)處理上不確認(rèn)非貨幣性交易損益。

現(xiàn)行稅法的規(guī)定是：企業(yè)換出非貨幣性資產(chǎn)在稅收上應(yīng)作銷售處理，按公允價(jià)值確認(rèn)其計(jì)稅收入和按賬面價(jià)值確定其計(jì)稅成本，調(diào)整應(yīng)納稅所得額；換入非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)稅成本應(yīng)按接受資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)確認(rèn)。

（二）企業(yè)將交換后的貨物用于職工福利中的涉稅業(yè)務(wù)

1.增值稅?！对鲋刀悤盒袟l例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定：?jiǎn)挝换蛘邆€(gè)體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：“（五）將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)”。從第五項(xiàng)的條件來(lái)看和本項(xiàng)目中企業(yè)交換后的貨物用于職工福利的行為相似，但值得注意的是它不屬于自產(chǎn)和委托加工的貨物。所以，可以將“不具有商業(yè)性質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換后的貨物”排除在視同銷售貨物的范圍之外，該項(xiàng)貨物用于職工福利的行為不能視同銷售。

另一方面在業(yè)務(wù)處理上，《增值稅暫行條例》對(duì)于增值稅視同銷售行為的規(guī)定，可歸納為兩種情況：將貨物（有形動(dòng)產(chǎn)）用于在建工程、無(wú)形資產(chǎn)開發(fā)、職工福利、個(gè)人消費(fèi)等非生產(chǎn)性用途，要考慮貨物的來(lái)源。如果貨物是外購(gòu)，為進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣的行為，需要將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出；如果貨物是自產(chǎn)或者委托加工收回的，則作為增值稅的視同銷售行為。雖然稅法并未對(duì)非貨幣性交換后的貨物用于職工福利的行為有明確規(guī)定，但是從資產(chǎn)來(lái)源的角度看，交換后的貨物與“外購(gòu)”并無(wú)本質(zhì)上的區(qū)別。所以，在增值稅的處理上，企業(yè)間將非貨幣性資產(chǎn)交換后的貨物用于職工福利，在職工福利環(huán)節(jié)不應(yīng)視同銷售，但在非貨幣性交易環(huán)節(jié)中產(chǎn)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。同時(shí)，需按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定：企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品或外購(gòu)商品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品或商品的成本和相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

2.企業(yè)所得稅。《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。為了進(jìn)一步規(guī)范視同銷售行為.國(guó)家稅務(wù)總局專門下發(fā)了《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)），規(guī)定了六項(xiàng)視同銷售的資產(chǎn)處置行為：企業(yè)用于市場(chǎng)推廣銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；用于股息分配；用于對(duì)外捐贈(zèng)；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。以上六種行為因造成資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變，應(yīng)視同銷售確認(rèn)收入。

在業(yè)務(wù)的處理上，同上述增值稅范疇中討論的一樣，此處業(yè)務(wù)不視同銷售，不再次確認(rèn)銷售收入，這是由非貨幣資產(chǎn)交換后的貨物的外源性決定的。另一方面，企業(yè)將交換后的貨物當(dāng)作非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品或商品的成本和相關(guān)稅費(fèi)，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，履行它們?cè)谄髽I(yè)所得稅中不超過工資薪金總額的14%部分的抵扣權(quán)限，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。

（三）“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”涉稅業(yè)務(wù)中存在的問題

1.關(guān)于“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”非貨幣性交換環(huán)節(jié)中稅制存在的問題?！白援a(chǎn)貨物用于非貨幣性福利交換”必須處理好兩大環(huán)節(jié)的稅收問題，特別是非貨幣性貨物的交換，若中介機(jī)構(gòu)處理不善很易成為上市公司操縱利潤(rùn)的工具。

在新準(zhǔn)則中，規(guī)定非貨幣性交易在資產(chǎn)置換中產(chǎn)生的差額收益不能計(jì)入企業(yè)利潤(rùn)，只能算做是資本公積金中的其他資本公積明細(xì)項(xiàng)，屬于非正常利得。雖然修訂后的《非貨幣性交易》準(zhǔn)則已經(jīng)從很大程度上限制了上市公司對(duì)利潤(rùn)的操縱，但是在實(shí)際的操作過程中，還會(huì)遇到很多新的問題。

2.關(guān)于“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”福利環(huán)節(jié)中稅制存在的問題。由于“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”的綠色福利是筆者對(duì)于此行為的構(gòu)想，所以在涉稅處理上稅法沒有具體詳細(xì)的規(guī)定，前文已對(duì)該行為作了分析。在此，筆者想通過稅法上的空白來(lái)突出下列觀點(diǎn)：用視同銷售的眼光去看待綠色福利行為太過片面，由前文提到，企業(yè)間的非貨幣性交易從稅法的角度看已完全視同銷售，企業(yè)已履行了它賦予商品的銷售責(zé)任，在用于職工福利環(huán)節(jié)不能重復(fù)視同銷售，打擊企業(yè)為員工創(chuàng)造職業(yè)滿意度的積極性，國(guó)家應(yīng)在政策上給予企業(yè)相應(yīng)支持。即使要把該項(xiàng)環(huán)節(jié)為視同銷售的話，也只能是零利潤(rùn)的平價(jià)銷售，對(duì)于企業(yè)所得稅的納稅調(diào)整方面應(yīng)不予作任何調(diào)整。

二、綠色福利稅收籌劃效應(yīng)的可行性分析

本文試圖通過構(gòu)建綠色福利平臺(tái)改善職工的福利制度，就形成的職工福利的稅收籌劃效應(yīng)提出可行性分析。

（一）綠色福利中介行業(yè)設(shè)想

首先這是一個(gè)綠色福利交換的場(chǎng)所，非貨幣性交易的中介機(jī)構(gòu)，眾多企業(yè)的自產(chǎn)產(chǎn)品在該機(jī)構(gòu)中獲得它們的來(lái)往渠道，拉動(dòng)各個(gè)企業(yè)的產(chǎn)品需求；其次，企業(yè)產(chǎn)品的多樣性可以滿足員工對(duì)于非貨幣性福利多樣性的需求，最后，它符合時(shí)代特色，為廣大員工增添工作上的滿足感、為企業(yè)解決福利問題、為創(chuàng)造更多的利潤(rùn)打好基礎(chǔ)。

該中介機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)機(jī)制來(lái)源于企業(yè)和員工對(duì)于各項(xiàng)交易的手續(xù)費(fèi)和會(huì)員費(fèi)，隨著各種企業(yè)的加入，該項(xiàng)綠色福利的網(wǎng)絡(luò)會(huì)越來(lái)越廣，企業(yè)和員工綠色福利的平臺(tái)“超市”將會(huì)滿足不同客戶的需求，成為時(shí)代的又一特色。

（二）職工福利的稅收籌劃效應(yīng)的可行性分析

在公司每年企業(yè)所得稅匯算清繳過程中，非貨幣性交換后的資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，按照受益對(duì)象的分配原則，分?jǐn)偟綋p益類科目中，以調(diào)節(jié)企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額，有著“稅收擋板”的效應(yīng)。所以，職工福利如同“債務(wù)利息”、“折舊抵稅”一樣既能增強(qiáng)企業(yè)的生產(chǎn)力，也能降低企業(yè)稅負(fù)、增加稅后凈利潤(rùn)。

三、對(duì)于綠色福利平臺(tái)下的“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”和實(shí)際銷售業(yè)務(wù)應(yīng)用舉例的對(duì)比分析

（一）“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”的應(yīng)用舉例和計(jì)算分析

經(jīng)ABC綠色福利中介公司的搭建，A公司的自產(chǎn)產(chǎn)品與B公司的自產(chǎn)產(chǎn)品恰好能滿足雙方對(duì)于員工福利的要求，因此，A、B公司決定交換雙方的自產(chǎn)貨物用于職工福利。經(jīng)評(píng)估，雙方產(chǎn)品的未來(lái)現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)相同，現(xiàn)在以相同時(shí)間點(diǎn)交換A、B公司公允價(jià)值均為W元的產(chǎn)品，同時(shí)A公司的產(chǎn)品成本為C1，B公司的產(chǎn)品成本為C2，A、B公司均為一般納稅人，增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%。（W〉C1，W〉C2）

經(jīng)分析，就此項(xiàng)業(yè)務(wù)中A、B公司的增值稅和企業(yè)所得稅稅額計(jì)算方式類似，現(xiàn)就A公司的相關(guān)稅額進(jìn)行討論計(jì)算。

環(huán)節(jié)一（自產(chǎn)貨物用于交換）：

借：庫(kù)存商品——BW

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17%W

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入W

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17%W

同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)A商品成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本C1

貸：庫(kù)存商品—AC1

環(huán)節(jié)二（將交換后的貨物用于職工福利）：

1.計(jì)提職工福利

借：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利（1+17%）W

貸：庫(kù)存商品—BW

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）17%W

2.分配職工福利

借：管理費(fèi)用（1+17%）W

貸：應(yīng)付職工薪酬—非貨幣性福利（1+17%）W

結(jié)轉(zhuǎn)各項(xiàng)損益：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入W

本年利潤(rùn)C(jī)1+17%W

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本C1

管理費(fèi)用（1+17%）W

所以，

A公司應(yīng)交增值稅稅額=17%W+17%W-17%W=17%W

A公司應(yīng)交所得稅可抵扣稅額=（C1+17%W）×25%

（二）日常銷售業(yè)務(wù)的應(yīng)用舉例和計(jì)算分析

A公司的自產(chǎn)產(chǎn)品銷售給B公司，A、B公司無(wú)其他的關(guān)聯(lián)交易。A公司銷售給B公司的自產(chǎn)產(chǎn)品公允價(jià)值均為W元，同時(shí)A公司的產(chǎn)品成本為C1，A、B公司均為一般納稅人，增值稅稅率17%，企業(yè)所得稅稅率25%。（W〉C1）

經(jīng)分析，在實(shí)際銷售業(yè)務(wù)中，只有純銷售環(huán)節(jié)，現(xiàn)列會(huì)計(jì)分錄如下：

借：銀行存款（1+17%）W

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入W

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17%W

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本C1

貸：庫(kù)存商品——AC1

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入W

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本C1

本年利潤(rùn)W—C1

所以，

A公司應(yīng)交增值稅稅額=17%W

A公司應(yīng)交所得稅稅額=（W-C1）×25%

對(duì)于A公司的業(yè)務(wù)，綜合上述兩種情況看，在實(shí)際銷售業(yè)務(wù)和“自產(chǎn)貨物用于非貨幣性福利的交換”的應(yīng)交增值稅的稅額相等，但從企業(yè)所得稅的角度看，有比較明顯的稅收擋板作用，在實(shí)際操作中有一定的適用性。

經(jīng)過上述兩種舉例的對(duì)比可得，

A公司應(yīng)交所得稅稅額可抵扣稅額差額=C1+17%W-〔-（W-C1）〕=（1+17%）W

A公司應(yīng)交所得額可抵扣稅額差額=（1+17%）W×25%

［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換〔M〕.北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

［2］紀(jì)宏奎.非貨幣性資產(chǎn)交換的稅收政策〔J〕.涉外稅務(wù)，2007（3）.

［3］郭煒，陳女.視同銷售下非貨幣性福利的會(huì)計(jì)處理〔J〕.財(cái)會(huì)研究，2010（22）.

［4］郝延梅，常艷.對(duì)非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理的思考〔J〕.西部財(cái)會(huì)，2008（9）.

［5］楊煥云.從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)看視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理〔J〕.商業(yè)時(shí)代，2008（6）.

［6］李克橋.對(duì)稅收法規(guī)中有關(guān)“視同銷售貨物”影響會(huì)計(jì)處理的新思考〔J〕.中國(guó)市場(chǎng)，2007（27）.

◇作者信息：國(guó)網(wǎng)甘肅省電力公司經(jīng)濟(jì)技術(shù)研究院

◇責(zé)任編輯：羅敏

◇責(zé)任校對(duì)：羅敏

F275.3

A

1004-6070（2016）09-0039-03