會計政策變更與會計差錯更正探討

●夏 清 羅 彬

會計政策變更與會計差錯更正探討

●夏 清 羅 彬

會計政策變更與會計差錯更正同屬會計變更的范疇，兩者均是企業(yè)賬務處理過程中可能遇到的經濟事項，且兩者存在明顯的差別。事實上，會計政策變更與會計差錯更正反映了會計主體不同的財務狀況與經營成果，因而如何合理、科學地對兩者進行辨析和處理是其較為關注的話題。在此背景下，本文對實務中較為關注且容易混淆的會計政策變更與會計差錯更正進行比較分析，意在揭示兩者的差異，并在此基礎上分析當前我國企業(yè)在運用兩者中存在的問題，以便為實務工作者提供賬務處理指導。

會計政策變更 會計差錯更正 比較

一、會計政策變更與會計差錯更正的比較

（一）涵義不同

1、會計政策變更的涵義。關于會計政策變更的概念，參考我國已頒布的企業(yè)會計準則及相關成熟的財會教材，較為一致的概念定義是：會計政策變更是指會計主體對同一經濟業(yè)務先后采用不同的會計政策而發(fā)生的賬務處理異化結果。按照我國企業(yè)會計準則的規(guī)范，會計政策變更不能隨意進行，其需要滿足一定的條件，即法律或準則要求進行變更及會計主體通過變更能夠帶來更可靠、更相關的財務信息。需要指出的是，會計政策變更并非意味著以前的會計政策是錯誤的，其只是由于外部規(guī)制發(fā)生變化抑或基于高質量財務信息視角進行的政策調整。一旦認定以往會計政策是錯誤的，其就不再屬于會計政策變更的范疇，而應歸屬于會計差錯更正的業(yè)務領域。

2、會計差錯更正的涵義。會計差錯更正是相對會計政策變更而言的，指會計主體在某一期間采用不符合適用的會計準則，并在確認、計量、披露等方面發(fā)生錯誤的賬務處理，爾后予以更正的財務行為。可以說，會計差錯更正是一種對會計處理錯誤的調節(jié)機制，通過糾正前期賬務信息以不偏倚地反映經濟事項。事實上，會計差錯更正在會計主體賬務處理過程中具有普遍性，無論是金額偏誤、分錄偏差，還是曲解會計規(guī)范都可能帶來后期會計差錯更正行為。

綜上，會計政策變更與會計差錯更正在涵義方面存在明顯的差異，其中會計政策變更是因同一經濟業(yè)務采取不同財務政策而發(fā)生的賬務處理結果變化，而會計差錯更正是因不符合適用會計準則的要求而進行的后期差錯處理。

（二）內容不同

1、會計政策變更的主要內容。從會計政策變更的主要內容來看，會計政策變更在存貨、長期股權投資、投資性房地產、固定資產、無形資產、非貨幣性資產交換等經濟業(yè)務計量中時常發(fā)生。具體來說，會計政策變更的主要內容有：（1）發(fā)出存貨的經濟業(yè)務，例如經營主體前期采用先進先出法，而后續(xù)采用諸如加權平均法、個別計價法等進行賬務處理；（2）長期股權投資的經濟業(yè)務，例如經營主體前期采用成本法進行計量，后期采用權益法予以賬務處理；（3）投資性房地產的經濟業(yè)務，例如經營主體在后續(xù)計量時，之前采用成本法進行計量，后期采用公允價值法予以賬務處理；（4）固定資產的經濟業(yè)務，例如經營主體對其進行初始計量時，期間內成本法與現(xiàn)值法的財務政策變更；（5）無形資產的經濟業(yè)務，例如經營主體對開發(fā)階段支出的確認計入無形資產抑或發(fā)生時計入當期損益；（6）非貨幣資產交換的經濟業(yè)務中，經營主體對其換入資產進行初始計量時，公允價值法與賬面價值法的財務政策變更。

2、會計差錯更正的主要內容。從會計差錯更正的主要內容來看，會計差錯在確認、計量與記錄等環(huán)節(jié)中經常出現(xiàn)差錯，即會計差錯更正的主要內容包括會計確認形成的差錯、會計計量形成的差錯與會計記錄形成的差錯。具體來說，會計差錯更正的主要內容有：（1）確認不當形成的會計差錯，如經營主體違背適用財務政策要求，提前、延遲抑或不確認收入；（2）會計要素界定偏誤形成的會計差錯，如賬戶劃分偏誤等會計差錯；（3）計量不當引致的會計差錯，如經營主體違背存貨賬務處理要求，發(fā)出材料計量出現(xiàn)重大偏差；（4）計量屬性嚴重失實，如經營主體對盤盈資產計量不合規(guī)等；（5）會計記錄中金額偏誤、分錄偏差等，如會計憑證填寫出現(xiàn)明顯錯誤，會計賬務處理中金額錯填等。

通過上述對比分析可以發(fā)現(xiàn)，會計政策變更與會計差錯更正在內容方面存在較大的差別，會計政策變更的主要內容涉及會計規(guī)范邊界內的經濟業(yè)務，即會計政策變更內容均為會計準則所認可的，而會計差錯更正內容主要為違背準則規(guī)定的錯誤確認、計量與記錄。

（三）產生的原因不同

1、會計政策變更產生的原因。會計政策變更與會計差錯更正是企業(yè)后期重要的財務調節(jié)方式。前已述及，兩者雖然具有一定的共同點，但差異明顯，其中之一就表現(xiàn)為產生原因不同。具體來說，對于會計政策變更，其產生的原因不是因會計錯誤而進行的后期調整，其產生的原因有兩點：一為基于法律或準則要求實施的變更，二為基于高質量財務信息需求而進行的變更。換而言之，會計政策變更的原因是為了滿足高質量財務信息的要求或者較好適應新會計準則的規(guī)定，是經營主體所采取的一種積極的財務行為，并可能帶來較高的財務信息質量。

2、會計差錯更正產生的原因。對于會計差錯更正而言，其產生的原因明顯異于會計政策變更，且只有認定前期賬務處理屬于錯誤行為時，才能進行后期會計差錯更正。進一步來說，會計差錯更正產生的原因在于經營主體確認、計量與記錄等賬務處理環(huán)節(jié)采用了明顯異于適用財務會計準則規(guī)定的方法或活動，進而導致賬務處理的錯誤?？梢哉f，會計差錯更正是因經營主體前期會計處理錯誤帶來的后期更改、修正行為，因此，會計差錯變更與會計政策變更在產生原因方面存在明顯的不同。

從上述比較分析中，可以發(fā)現(xiàn)，會計政策變更可認為是對合法經濟業(yè)務的變更，而會計差錯更正則主要是對錯誤賬務處理的更正。一般來說，會計政策變更的原因往往是外部規(guī)制變化或客觀情況需要進行的會計期后調節(jié)活動，而會計差錯更正的來源可以是會計政策使用不當、會計估計偏誤、賬務處理差錯等。

（四）范圍不同

1、會計政策變更的影響范圍。從影響范圍來說，會計政策變更與會計差錯更正也存在較大的差異。由于會計政策變更是對適用準則指導下經濟業(yè)務賬務處理的變更，所以其不僅僅能夠對某一筆經濟業(yè)務產生影響，還會對一類或幾類經濟業(yè)務產生影響。換言之，會計政策變更的影響范圍可大可小，對于特殊業(yè)務或非日常業(yè)務，會計政策變更可能因涉及的經濟業(yè)務較少甚至尚未發(fā)生，導致其影響范圍有限。同時，當經營主體因涉及較多的經濟業(yè)務或者與較多日常業(yè)務相關聯(lián)時，會計政策變更的影響范圍便明顯增加。因而，會計政策變更的范圍可以是單一的也可以是多元化的。

2、會計差錯更正的影響范圍。會計差錯更正是對財務錯報的一種事后修正或更改，其影響的范圍也會因事后修正或更改所涉經濟業(yè)務的多少而變化。一般來說，會計差錯更正的影響范圍按照差錯動因的不同可以分為產生大范圍的影響與形成小范圍的影響。當經營主體故意違背適用財務會計準則，即不良利益動機驅動下經營主體違反會計政策要求，其會計差錯的范圍較大，因而一旦出現(xiàn)監(jiān)管環(huán)境趨緊或法律風險劇增的情形，經營主體后期進行的差錯更正也會影響范圍較大。反之，當經營主體因不當失誤引發(fā)不符合財務會計準則規(guī)定的，其涉及的范圍往往較為單一，因而會計差錯更正影響的范圍也較小。

綜上，會計政策變更與會計差錯更正在影響范圍方面存在較大的不同，兩者的影響范圍均會因涉及業(yè)務的多少而產生不同的影響，但就一般情況而言，會計政策變更的影響范圍超過會計差錯更正帶來的影響。一方面，會計政策變更往往面向日常經濟業(yè)務，其對同一類型業(yè)務均能夠施加影響，因而影響范圍較大；另一方面，隨著會計準則的不斷修訂與完善，加之外部監(jiān)管約束的增加，經營主體故意進行違背會計準則規(guī)定的財務行為不具有持續(xù)性，大規(guī)模財務造假活動不復存在，此種情境下，經營主體會計更正行為往往是非主觀的，其只涉及少數會計處理或單一經濟業(yè)務，其影響范圍有限。綜合上面的比較分析可發(fā)現(xiàn)，一般情況下，會計政策變更的影響范圍會比會計差錯更正的影響范圍要大。

（五）會計處理方法不同

1、會計政策變更的會計處理方法。相較會計差錯更正，會計政策變更的會計處理關鍵在于測算因會計政策變更引致的累積影響數，并在此基礎上形成對期初留存收益的調節(jié)基數。當然，會計政策的變更可依據不同的情況采用不同的方法，這些方法主要有兩種，即追溯調整法與未來適用法。參照企業(yè)會計準則對兩種方法的定義，追溯調整法是基于新財務政策的視角回顧、評判以往的賬務處理，并從源頭進行調整，其適用于因會計政策變更引致的累積影響數能夠合理確定的情形。未來適用法則是基于新財務政策的視角指導當期及以后賬務行為的會計政策變更方法，與會計政策變更相反，其適用于因會計政策變更引致的累積影響數難以合理確定的情形?？傊?，會計政策變更按照不同的情況，可采用追溯調整法或未來適用法的一種。

2、會計差錯更正的會計處理方法。此外，對于會計差錯更正的賬務處理，其主要步驟可分為以下三步：第一，當會計主體發(fā)現(xiàn)當期會計差錯時，其應及時將本期相關差錯予以更正；第二，會計主體發(fā)現(xiàn)前期非重大會計差錯時，其可以不調整期初余額，但需要進行單一當期更正；第三，會計主體發(fā)現(xiàn)前期重大會計差錯且明顯影響現(xiàn)期損益的，應進行雙重更正，即對期初余額與當期項目一同調整?？梢哉f，會計差錯更正按照前期差錯的重要性不同，可采用追溯調整法或未來適用法的一種。此外，我國會計準則規(guī)定，對于不同的會計差錯類型，其會計處理的具體技術方法可劃分為劃線更正法、紅字更正法等。其中，劃線更正法適用于記賬憑證無誤但登記賬簿中內容或金額出現(xiàn)錯誤的情形，采用此種方法，需要在錯誤處用紅線注銷，并在其上方予以更正；紅字更正法則適用于憑證中科目抑或方向錯誤的賬務糾正情形，其要求用紅字按照原來錯誤填寫憑證，以此沖銷原有賬目，同時用藍字重新填寫正確的憑證。

基于比較，可以發(fā)現(xiàn)，會計政策變更與會計差錯更正在會計處理方法方面存在明顯的差異，其中，會計政策變更的會計處理按照不同情況，可采用追溯調整法或未來適用法的一種，而會計差錯更正法不僅涉及追溯調整法等賬務處理方法，同時對于不同的會計差錯類型，也可進一步劃分為劃線更正法、紅字更正法等技術方法，這顯然較會計政策變更的方法更具體。

（六）披露的內容不同

1、會計政策變更披露的內容。從信息披露角度來說，會計政策變更與會計差錯更正在披露的內容、原因與強制性規(guī)范方面差異明顯。首先，根據《企業(yè)會計準則》中的相關要求，會計政策變更應在財報中強制性披露的信息包括三類：一是闡述會計政策變更的內容與理由，二是因會計政策變更引致的累積影響數，三是累積影響數不能合理確定或估計的當期影響金額。

2、會計差錯更正披露的內容。對于會計差錯更正而言，其與會計政策變更的信息披露內容基本一致，但是會計政策變更信息披露具有會計規(guī)范強制要求，但對于會計差錯更正信息，只有發(fā)現(xiàn)前期重大會計差錯時才有強制性披露的義務，否則可以不予以披露。從這個角度來說，會計政策變更與會計差錯更正在信息披露中存在差異，其直接反映為會計差錯更正強制性披露要求較低。

總之，會計政策變更與會計差錯更正在披露內容方面存在差異，其中會計政策變更披露的內容更加全面，其不僅包括會計政策變更的內容、理由，還包括累計影響數或估計影響金額，且這些披露內容具有強制性。而會計差錯更正的披露內容，當前會計準則僅規(guī)定了出現(xiàn)重大會計差錯時的強制信息披露內容與義務，其較會計政策變更無論在披露內容方面，還是披露義務方面均顯單薄。

二、會計政策變更與會計差錯更正在應用中存在的問題

（一）賬務調整觀念落后

目前，我國企業(yè)在會計政策變更與會計差錯更正應用中普遍存在賬務調整觀念較為落后的現(xiàn)象，其具體表現(xiàn)在忽視會計政策變更與會計差錯更正的應用，淡化賬務調整活動及會計政策變更與會計差錯更正應用的作用等。較為普遍的現(xiàn)象是，一方面各企業(yè)紛紛提出緊跟會計準則要求提供高質量的會計信息，另一方面，又未對會計政策變更與會計差錯更正進行真正高質量的執(zhí)行。造成不應用或較少應用會計政策變更與會計差錯更正的現(xiàn)象歸根結底是賬務調整觀念的薄弱或落后，其只將會計政策變更與會計差錯更正認為是非必要性賬務處理流程，而未將其與整體財務信息質量聯(lián)系起來，即只認為一般企業(yè)經濟業(yè)務不涉及會計政策變更與會計差錯更正，而沒有形成合理的賬務調整從而帶動財務信息質量提升的觀念。

（二）會計政策變更與會計差錯更正混淆

實務中，部分財務人員將會計政策變更與會計差錯更正兩者予以混淆，不清楚、不明白、不能掌握兩者的差異和基本賬務處理程序。雖然會計差錯更正與會計政策變更均是后期財務調節(jié)行為，但兩者無論是適用范圍、采用的方法，還是賬務處理程序均有所不同。部分企業(yè)財務人員難以分辨兩者的差異，在賬務處理中混亂編制分錄，盲目進行政策變更或差錯更正，既未達到客觀反映經濟事項的目的，同時降低了相關經濟事項的信息質量?；靵y使用會計政策變更與會計差錯反映了部分企業(yè)財務人員對此方面專業(yè)知識與經驗的不足，也凸顯了財務人員在此方面的意識淡薄。

（三）怠于優(yōu)化或更正會計信息

目前，除上市公司外，我國企業(yè)較少進行會計政策變更與會計差錯更正。然而，怠于優(yōu)化或更正會計信息下，企業(yè)難以對錯誤的賬務處理進行糾正，也難以提升企業(yè)的會計信息質量。一方面，我國部分企業(yè)識別、發(fā)現(xiàn)以往會計偏差的能力有限，使得會計政策變更與會計差錯更正應用的前提條件不復存在；另一方面，我國部分企業(yè)即使發(fā)現(xiàn)了以往會計偏差也往往不愿耗費人員與精力去調整，且除非是較為重要或影響重大的會計偏差，否則其對這部分差錯或不符合高質量會計規(guī)范的信息不做處理。因而，我國企業(yè)在會計政策變更與會計差錯更正應用中存在怠于優(yōu)化或更正會計信息的問題。

（四）不良利益動機驅動導致濫用會計政策

目前，我國企業(yè)財務信息質量較差，即財務造假的現(xiàn)象時有發(fā)生。對于會計政策變更而言，其在一定程度上也存在著不良利益動機驅動濫用會計政策的現(xiàn)象。究其原因，會計政策變更及其信息處理可以作為調節(jié)利潤、粉飾財務報表的重要手段，通過對其的調整能夠實現(xiàn)美化財務數據的效果。在企業(yè)高管人員存在偷逃稅款、偽造業(yè)績、為個人謀取私利進行損害公司利益的動機下，利用會計政策變更及其信息處理調節(jié)利潤便成為可能，由此使得財務信息偏離實際，失真現(xiàn)象日益嚴重且?guī)韾盒匝h(huán)，給企業(yè)和社會造成了極大的損害。因此，不良利益動機驅動導致濫用會計政策是當前我國企業(yè)會計政策變更應用中存在的一大弊病。

三、規(guī)范運用會計政策變更與會計差錯更正

（一）樹立企業(yè)合理的賬務調整觀念

當前，我國企業(yè)在會計政策變更與會計差錯更正應用中存在賬務調整觀念落后的問題，其并未樹立企業(yè)合理賬務調整觀念，而是片面、局限甚至是不理睬賬務調整工作。為解決這一問題，我國企業(yè)在應用會計政策變更與會計差錯更正時應樹立企業(yè)合理賬務調整觀念。眾所周知，企業(yè)合理的賬務調整理念作為指導企業(yè)賬務處理及優(yōu)化財務信息工作的指南，其重要作用不言而喻。當賬務調整觀念缺失或較為落后時，企業(yè)自身的財務信息不可能保證可靠性與相關性。因而，我國企業(yè)應及時樹立企業(yè)合理的賬務調整觀念，盡可能地站在優(yōu)化財務信息質量的角度對會計政策變更與會計差錯更正進行合理運用，以避免受傳統(tǒng)片面且消極的賬務調整理念的影響。

（二）強化對會計政策變更與差錯更正的應用指導

現(xiàn)實中，我國企業(yè)部分財務人員將會計政策變更與會計差錯更正兩者予以混淆，不清楚、不明白、不能掌握兩者的差異和基本賬務處理程序。為此其應提高會計人員的素質及勝任能力。為提升上市公司財務人員素質及勝任能力，充分發(fā)揮會計政策變更與差錯更正的信息優(yōu)化作用，就需要監(jiān)管部門與企業(yè)積極實行會計政策變更與差錯更正的培訓與指導。具體來說，監(jiān)管部門可以實行對區(qū)域內公司財務總監(jiān)及部分其他財務人員定期培訓的強制性培訓措施。企業(yè)層面在執(zhí)行監(jiān)管部門培訓的同時開展自身的培訓工作。在培訓時，要針對不同財務人員的學歷、財務功底、職稱水平、道德水平、以往表現(xiàn)等進行分類，做到有重點的培訓，同時不僅培訓相關專業(yè)知識和技術知識，更重要的是培訓與會計政策變更、差錯更正相關的會計控制、財務管理、舞弊防范等內容，只有這樣，才能完善會計政策變更與會計差錯更正的高水平應用。

（三）規(guī)范會計政策變更及差錯更正行為

在我國企業(yè)會計政策變更及差錯更正實踐中，部分企業(yè)怠于優(yōu)化或更正會計信息，其即使發(fā)現(xiàn)了以往會計偏差也往往不愿耗費人員與精力去調整，且除非是較為重要或影響重大的會計偏差，否則其對這部分差錯或不符合高質量會計規(guī)范的信息不做處理。究其原因，這是因為目前我國對上市公司外的一般企業(yè)會計政策變更及差錯更正行為的監(jiān)管較為寬松，對企業(yè)會計政策變更及差錯更正不規(guī)范行為也缺乏一定的震懾力。因而，為規(guī)范會計政策變更及差錯更正行為，我國應強化對一般企業(yè)的會計監(jiān)管，規(guī)范相關企業(yè)的會計行為，對應運用而不運用會計政策變更及差錯更正、不規(guī)范調整信息披露等行為的企業(yè)予以嚴厲的處罰，以支持企業(yè)會計政策變更及差錯更正賬務處理的規(guī)范應用。

（四）采取措施避免會計政策的濫用

有效的會計政策運用不僅離不開相關規(guī)范及機制的保障，也離不開內部監(jiān)督的規(guī)范。因而，采取措施避免會計政策的濫用對會計政策變更與會計差錯更正應用而言具有重要作用。具體而言，一方面，作為外部監(jiān)管部門的政府，其應積極履行對企業(yè)財務報表中會計政策變更信息的監(jiān)督與檢查。同時，會計師事務所應強化對企業(yè)會計政策變更及會計差錯更正信息的審計，避免企業(yè)為粉飾財務報表而進行濫用會計政策行為。另一方面，企業(yè)自身應從內部著手，積極探尋、踐行財務管理工作的新思路、新方法，大力提升企業(yè)財會人員業(yè)務素質和職業(yè)道德水平，倡導真實、合理的財務信息編制、披露。因此，為保障企業(yè)歷史信息的質量和可靠性，強化內外部的雙重監(jiān)督，特別是內部監(jiān)督機制的完善是關鍵。

（作者單位：中冶建工集團重慶禾遠混凝土有限公司、重慶工商大學會計學院）

1.孔艷、夏紅雨、劉艷云.2014.會計差錯及會計差錯更正研究[J].財會月刊，5。

2.張溧翔.會計差錯更正、會計政策和會計估計變更的處理[N].財會信報,2012-08-20（B03）。