個人所得稅稅制模式辨析與選擇路徑

藍(lán)相潔

(廣西財經(jīng)學(xué)院，南寧 530003)

個人所得稅稅制模式辨析與選擇路徑

藍(lán)相潔

(廣西財經(jīng)學(xué)院，南寧 530003)

個人所得稅模式的選擇是個人所得稅制度建設(shè)一個最基本的問題。個人所得稅模式大致可以分為分類所得稅、綜合所得稅與分類綜合所得稅三種基本模式，三種模式各有優(yōu)缺點，互為補(bǔ)充。我國現(xiàn)行個人所得稅稅制模式存在固有缺陷，分類所得稅和綜合所得稅均不符合我國目前的現(xiàn)實與改革方向。綜合考慮我國國情，我國宜采取分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅稅制模式。因此，我國個稅基本模式的調(diào)整：一是要由實行分類課稅的模式向?qū)嵭蟹诸惥C合相結(jié)合的模式轉(zhuǎn)化；二是逐步擴(kuò)大個人所得稅的征稅范圍；三是針對不同所得項目適用不同的稅率；四是進(jìn)一步完善和規(guī)范個人所得稅的稅前費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

個人所得稅 基本模式 改革路徑

20世紀(jì)90年代中期以來，我國政府將實行綜合與分類相結(jié)合或者分類與綜合相結(jié)合的個人所得稅制度提上議程。國內(nèi)諸多學(xué)者對個人所得稅模式進(jìn)行了大量的研究與探討，但是這些研究主要集中探討個人所得稅模式的現(xiàn)狀、存在的問題以及完善個人所得稅模式的政策建議等方面，但卻沒有在理論轉(zhuǎn)化為實踐方面取得積極有益的進(jìn)展。目前世界范圍內(nèi)個人所得稅制度模式主要有三種，分別為分類綜合所得稅制度、分類所得稅制度、綜合所得稅制度。以中國為代表的發(fā)展中國家采用分類個人所得稅制度，以美國為典型的市場經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家主要采用綜合所得稅制度,而分類綜合所得稅制度盛行于瑞典、日本、韓國等國家。十八屆三中全會和十八屆五中全會均明確提出，我國將逐步建立綜合與分類相結(jié)合的個人所得稅制，這設(shè)定了我國個人所得稅稅制模式的改革方向。本文在對比分析三種稅制模式的基礎(chǔ)上，試圖探索選擇一種與中國國情相適應(yīng)的個人所得稅稅制模式①對于個人所得稅的稅制模式的選擇，本文主要考慮效率和公平兩大因素。。

一、個人所得稅稅制模式之比較：稅制模式屬性分析

(一)收入能力考察

分類所得稅就是針對國家公民不同種類的收入，按照不同的稅率分別征稅。例如，對勞動者勞動收入征收較輕的稅，對勞動者投資性收入征收較重的稅。分類所得稅采用列舉法確定應(yīng)稅所得，只對稅法上明確規(guī)定的部分繳納稅款，并不是將個人所得進(jìn)行加總征收稅額。綜合所得稅是將公民的合法收入進(jìn)行加總，減去國家規(guī)定的減免稅額，對剩下的部分按累計稅率征收稅款。綜合所得稅的一般征稅實踐是，不論所得稅的來源如何，對所得稅不進(jìn)行分類，而是將個人所得稅的所有所得進(jìn)行加總，扣除減免部分，余下部分統(tǒng)一進(jìn)行征稅。

就兩種稅制的征收范圍來看，分類所得稅似乎比綜合所得稅的征收范圍要小，而實際上分類所得稅除了繳納稅法上列示的應(yīng)納稅項目，還要繳納其它應(yīng)納稅所得，這兩個部分繳納的稅額之和等價于綜合所得稅的稅額。所以，本質(zhì)上這兩者是等價的。從征收的稅率來看，分類所得稅實行差別稅率，對不同方式取得的財產(chǎn)按不同稅率征稅，這樣一來，納稅人可以通過橫向分解應(yīng)納稅條目，盡可能將應(yīng)納稅款向低稅率收入部分歸并。綜合所得稅是對納稅人最終的所得征收稅額，而不同的應(yīng)稅等級對應(yīng)不同的稅率，納稅人可以通過縱向分解，達(dá)到減少應(yīng)納稅額的目的。從這一點來看，二者也不存在很明顯的區(qū)別。

(二)負(fù)擔(dān)分配考察

稅收負(fù)擔(dān)分配的基本原則是公平原則，亦即支付能力原則，包含定性區(qū)別對待原則和定量區(qū)別對待原則。定性區(qū)別對待原則是指收益的來源不同，所負(fù)擔(dān)的稅收也應(yīng)該不同，它體現(xiàn)一種水平上的公平；定量區(qū)別對待原則是指凡自政府所得利益不同者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收，該原則體現(xiàn)的是垂直方向上的公平程度。

定性區(qū)別對待原則根據(jù)稅收的類別分別征收稅款，體現(xiàn)的是分類所得稅制度的特征；而定量區(qū)別對待原則是根據(jù)所得收益的數(shù)量不同，進(jìn)而征收不同數(shù)額的稅收，它體現(xiàn)的是綜合所得稅制度的特征。根據(jù)約翰·穆勒的邊際效用理論，勞動所得與邊際效用成反比，而勞動所得與負(fù)擔(dān)能力、應(yīng)納稅額成正比，也即負(fù)擔(dān)能力和應(yīng)納稅額與邊際效用成反比。約翰·穆勒的邊際效用理論同時適用于定性區(qū)別對待原則和定量區(qū)別對待原則，為此，必須實行分類與綜合相結(jié)合的稅收制度。只有把分類稅收制度和綜合稅收制度相結(jié)合，才能彌補(bǔ)單獨采用一種稅收制度的不足，方能充分發(fā)揮二者的優(yōu)勢，一方面促進(jìn)國家稅收的增加，另一方面體現(xiàn)國家稅收的公平。總的來說，不同的個人所得稅制度應(yīng)該從公平原則的不同角度出發(fā)，采用不同的對待原則；同時，將兩種稅收制度相結(jié)合的方式，應(yīng)該采用定性和定量相結(jié)合的區(qū)別對待原則。

社會普遍倡導(dǎo)實行稅收公平原則，在該原則既定的情況下，一個國家采用什么樣的稅收模式是與其經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和居民的可支配收入密切相關(guān)。一般情況下，實行分類所得稅制度的國家傾向于定性區(qū)別原則，而實行綜合所得稅制度的國家傾向于定量區(qū)別對待原則，我們可以分情況討論這兩種稅收制度與兩種原則的匹配性，具體來說包括三種情形：(1)前提條件是，我們假設(shè)將納稅人的所得分為勞動所得和資本所得，如果兩種分配的所得都能平等分配，那么采用差別比例稅率能夠更好地實現(xiàn)社會公平；(2)假若勞動所得和資本所得中只有一種分配是平等的，那么我們則分別對兩種稅制適用不同的稅率，平等的一方采用比例稅率征稅，分配不平等的一方則采用累進(jìn)稅率征稅；(3)如果對二者都不能平等分配，則采用累進(jìn)稅率進(jìn)行稅收征繳。

(三)經(jīng)濟(jì)效應(yīng)考察

所謂稅收的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)是指國家課稅對消費(fèi)者的選擇乃至生產(chǎn)者決策的影響，即稅收的調(diào)節(jié)作用效應(yīng)。分類所得稅和綜合所得稅作為個稅的兩種模式，對經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也起著一定的調(diào)節(jié)作用。具體來說，在國民經(jīng)濟(jì)的宏觀領(lǐng)域，綜合所得稅稅制可能導(dǎo)致勞動和資本的邊際收益率降低，使得經(jīng)濟(jì)發(fā)展的后勁不足，不利于經(jīng)濟(jì)的快速增長；而采用分類所得稅稅制則不會產(chǎn)生這種阻礙作用，相對來說是比較可取的。在微觀經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，分類所得稅可能導(dǎo)致勞動和資本的價格懸殊過大，造成資源利用率下降，所以選擇綜合所得稅相對來說比較明智的。

(四)執(zhí)行條件考察

分類所得稅和綜合所得稅在征收方式上存在比較大的差別：分類所得稅根據(jù)稅收的應(yīng)繳納項目繳納相應(yīng)的稅額，有些項目可以采用源泉扣繳法，由支付人在支付納稅人所得時扣繳相應(yīng)的稅款；綜合所得稅不涉及應(yīng)繳稅的納稅項目，只與納稅人最終的所得有關(guān)，必須由納稅人申報進(jìn)行納稅，包括計算應(yīng)稅所得、應(yīng)繳納稅稅率、應(yīng)稅項目、應(yīng)扣繳額等。采用分類所得稅的納稅方法雖然有些不用納稅人自己直接申報繳納稅款，但是稅法明文規(guī)定哪些人是納稅義務(wù)人，并明確其納稅義務(wù)。采用綜合所得稅納稅方法的義務(wù)人，必須滿足下列條件：(1)有良好的經(jīng)濟(jì)核算能力。對于納稅期間產(chǎn)生的勞動收入和資本收入有詳細(xì)的明細(xì)記錄，以便全面、如實地繳納應(yīng)繳稅額。(2)納稅人具備較強(qiáng)的納稅意識。申報納稅由納稅人主動申報，對納稅人的納稅意識有很高的要求。(3)以健全的監(jiān)控系統(tǒng)作為保證。健全的監(jiān)控系統(tǒng)可以促使納稅人主動及時繳納應(yīng)繳稅額，促進(jìn)國家稅收征收工作的順利進(jìn)行。(4)強(qiáng)化逃稅懲罰力度。處罰納稅人的逃稅行為，督促納稅人自覺納稅。①綜合所得稅模式的前提條件要求非?？量蹋仨毻瑫r滿足這四個條件。

二、稅制模式選擇之影響因素：多層面考量

稅制模式的選擇受多種因素的影響，主要是受到一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和科學(xué)技術(shù)水平的制約，也不排除國家政治和社會文化對稅制模式的影響，但是相對來說還是經(jīng)濟(jì)和技術(shù)水平占主流地位。從經(jīng)濟(jì)角度來講，我們考察的是不同稅制模式對稅負(fù)分配的效果及其征收成本的影響；從技術(shù)角度來講，我們要探討稅務(wù)管理的水平是否與稅制模式相匹配。本文將重點介紹經(jīng)濟(jì)和技術(shù)層面對稅制模式選擇的影響。②稅制模式選擇的決定因素亦是效率和公平兩大因素的細(xì)化。

(一)不同稅制模式要充分考量稅負(fù)分配的效果及其征收成本

不同的稅制模式對稅負(fù)分配可以產(chǎn)生不同的效果，而稅負(fù)分配的標(biāo)準(zhǔn)有很多種。根據(jù)國際慣例，常采用區(qū)別定性理論和納稅能力理論作為稅負(fù)的分配標(biāo)準(zhǔn)。所謂區(qū)別定性理論是根據(jù)所繳納稅收的種類分別采用不同的稅率進(jìn)行稅收征繳；而納稅能力理論不同于區(qū)別定性理論，它不對稅收的種類進(jìn)行分類，而是根據(jù)應(yīng)稅所得額的多少分別適用不同的稅率，即所得收入高的納稅人適用的稅率就高，而所得收入少的納稅人則繳納稅率較低的稅額。單一使用一種稅負(fù)分配標(biāo)準(zhǔn)，只能夠?qū)崿F(xiàn)橫向或者縱向的稅收公平，必須把區(qū)別定性理論和納稅能力理論結(jié)合起來。只有這樣，才能夠保證稅收征繳工作在不同維度上實現(xiàn)稅收公平的調(diào)節(jié)作用。不同的稅制模式有不同的適用稅率，在此基礎(chǔ)上才能進(jìn)一步分析稅負(fù)分配的效果。根據(jù)納稅能力標(biāo)準(zhǔn)，稅收的征繳應(yīng)該采用累進(jìn)稅率進(jìn)行征收，綜合稅制模式實行累進(jìn)稅率進(jìn)行征稅，與納稅能力標(biāo)準(zhǔn)是不謀而合的；而分類所得稅本應(yīng)該采用差別比例稅率,這是一般情況。如果它要采用累進(jìn)稅率，則納稅人所對應(yīng)的稅目必須只有一個大類，而這種情況在實際中是不可能的，也不是我們所提倡的。

根據(jù)以上兩種稅制模式和稅負(fù)分配標(biāo)準(zhǔn)的分析，可以發(fā)現(xiàn)在分類稅制模式下，只能根據(jù)區(qū)別定性標(biāo)準(zhǔn)來衡量分類稅制模式對稅負(fù)分配的效果，否則不可能成為真正意義上的分類稅制。按照分類稅制的特點，納稅人的所得區(qū)分為勞動所得和資本所得，對這兩個部分的所得分別采用有差別的稅率是稅制設(shè)計的一般原理。勞動所得和資本所得兩類所得取得收入的情況不一樣，我們也有理由對它們分別按不同稅率進(jìn)行征稅。勞動所得是勞動者付出的勞動所產(chǎn)生的收入，這種收入可能因為勞動者本身疾病、失業(yè)、工傷等中斷，給這部分依靠勞動獲得收入的納稅人產(chǎn)生非常不利的影響；而資本所得是納稅人依靠資本、信息等要素取得的收入，這些要素具有持續(xù)性，能夠給納稅人帶來長遠(yuǎn)、豐厚的收入。所以實行區(qū)別定性理論，對勞動所得給予比較優(yōu)惠的政策，是對這一部分納稅人的政策傾斜，保障稅收公平的調(diào)節(jié)作用。

不同模式的稅制通過不同的稅率水平影響稅負(fù)分配的效果，它們都可以對稅負(fù)分配的效果產(chǎn)生不同程度的影響。不同稅制模式之間可能存在重疊的地方，但是這并不影響稅制模式對稅負(fù)分配的作用，而且都可以體現(xiàn)納稅人不同的經(jīng)濟(jì)實力和納稅能力。不同種類的稅制模式一方面可以體現(xiàn)納稅人納稅能力的高低，另一方面可以反映不同的稅制對不同納稅人的待遇存在差別。就綜合稅制來說，綜合稅制是與分類稅制相區(qū)別的一種稅制，它以納稅人的應(yīng)稅所得為征稅對象并扣除稅法規(guī)定可以減免的相關(guān)稅額，減免稅額的多少直接反映了稅制對納稅人的不同待遇；而分類稅制則直接從不同類別的征稅項目征收不同的稅率反映出來，較低的稅率部分正好和綜合所得稅的減免部分相當(dāng)。但是，由于分類稅制分門別類較多，雖然實質(zhì)上和綜合稅制的稅額相當(dāng)，但是由于記錄的過程比較繁瑣，相比較而言，還是綜合稅制比較簡便實用。還有一種特殊情況，那就是所有征收項目的類別只用一種，那么此時采用分類稅制和綜合稅制的效果完全一樣，納稅人可以任意選擇其中一種繳稅。

以上主要探討了不同稅制模式對稅負(fù)分配的不同效果，分類稅制和綜合稅制對稅負(fù)分配的效果其實是比較極端的，介于二者之間的分類綜合稅制能夠更好地結(jié)合兩種稅制的優(yōu)點、彌補(bǔ)相互之間的缺點，但實際上這只是一種理想情況，實際實行起來存在很多不確定性因素。分類綜合所得稅稅制是一種二元稅制，即在對各種不同類型的所得稅進(jìn)行分類征收，在此基礎(chǔ)上對較高收入者在年終時按累進(jìn)稅率征收所得稅，在分類所得稅中已經(jīng)繳納過的稅目，年終時不再重復(fù)征收。分類綜合所得稅雖然結(jié)合了分類稅制和綜合稅制的特點，但是分類基礎(chǔ)上征收的補(bǔ)充稅很有可能偏離分類調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的目的。同時，分類綜合所得稅對納稅的范圍界定為“符合條件的總所得”，這一定義模糊了納稅范圍的定義，容易導(dǎo)致稅負(fù)分配的隨意性。綜合這兩點來看，實行分類綜合稅制的效果不如單純地采用綜合稅制。從納稅成本角度考慮，分類綜合稅制是在分類稅制的基礎(chǔ)上采用綜合所得稅稅制，相對單獨使用一種稅制，其手續(xù)和過程更加復(fù)雜，產(chǎn)生的成本也在二者之上。在三種稅制模式中，分類稅制的成本最低，其次是綜合稅制，分類綜合稅制的成本最高。原因在于分類稅制是分門別類進(jìn)行稅收的征繳，征收人可以依據(jù)所得稅的不同類型選擇成本最小的征收方式征收稅款，對每一環(huán)節(jié)的成本進(jìn)行控制，最后的加總成本必定也是最小的。實行綜合所得稅制和分類綜合所得稅制都應(yīng)該以充分掌握納稅人家庭信息為前提，而納稅人信息的不確定性，將會增加稅收征繳的成本。

(二)不同稅制模式要衡量稅務(wù)管理水平的要求

有效的稅務(wù)管理是保證稅收征收工作順利推進(jìn)必不可少的關(guān)鍵一環(huán)。不同的稅制模式采用的征稅方法不同，對稅務(wù)管理水平的要求也存在一定差異。綜合稅制建立在充分了解納稅人的家庭收入情況、收入來源渠道等信息基礎(chǔ)上。稅務(wù)管理必須借助先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)和信息技術(shù)，才能夠全面、準(zhǔn)確掌握納稅人的信息，保證稅收征繳工作的順利進(jìn)行。而分類稅制只需要納稅人弄清楚所得收入包含哪些應(yīng)繳稅目，由支付人進(jìn)行統(tǒng)一扣繳或者納稅人自行繳納，所以相對來說分類稅制所要求的稅務(wù)管理水平?jīng)]有綜合稅制要求高。此外，分類稅制對納稅條目進(jìn)行了詳細(xì)的劃分，納稅人只要按照規(guī)定繳納相應(yīng)稅目的稅款即可；而綜合稅制是對納稅人最終所得進(jìn)行稅收征繳，并沒有詳細(xì)的明細(xì)科目，容易出現(xiàn)納稅人漏稅的問題，掩蓋稅負(fù)的公平性。

由于綜合所得稅稅制的稅務(wù)管理要求高于分類稅制和分類綜合稅制，所以后兩者稅制模式是可以向綜合稅制進(jìn)行轉(zhuǎn)化，但是這個轉(zhuǎn)化并不是無條件的，而是取決于一國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、科學(xué)技術(shù)水平以及社會文化環(huán)境等因素。如果實際稅負(fù)和名義稅負(fù)之間存在較大的差距，那么稅制模式之間的轉(zhuǎn)化也是沒有什么意義的。

三、我國現(xiàn)行個人所得稅稅制模式之現(xiàn)實考量：固有的缺陷

(一)稅基相對比較狹窄

我國的個人所得稅稅法明確規(guī)定了其征收范圍，實行對11類納稅所得征收個人所得稅。對納稅范圍的界定存在以下問題：一方面，納稅對象的范圍不大。個人所得稅包括的納稅項目只有11個，而隨著經(jīng)濟(jì)社會的迅猛發(fā)展，人們的經(jīng)濟(jì)條件和物質(zhì)生活水平得到很大的提高，居民可支配收入的來源日益呈現(xiàn)多樣化，很多收入形式是既有納稅項目中不存在的，而且部分隱性收入也沒有納入課稅范圍，這就大大減少了國家的稅收來源；另一方面，納稅范圍對資本性所得的界定不明晰。改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)和科技取得了很快的發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)和金融市場逐步完善，與資本有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項不斷增加，而納稅范圍卻沒有進(jìn)行相應(yīng)的增加，與資本性所得有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項沒有納入納稅范圍。綜合考慮以上兩個方面，我們發(fā)現(xiàn)由于個人所得稅稅基比較狹窄，導(dǎo)致了國家稅收減少，在一定程度上削弱了稅收的調(diào)節(jié)作用。

(二)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不盡科學(xué)合理

我國的個人所得稅按照分項定額扣除和定率扣除法相結(jié)合的方式繳納，對納稅人應(yīng)稅所得額的部分采用不同的標(biāo)準(zhǔn)分別予以扣除。這種扣除標(biāo)準(zhǔn)對個人所得稅的征收作出了一定貢獻(xiàn)，但是仍然存在如下不足之處：第一，個人所得稅的稅前扣除方式多種多樣，沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，直接影響著稅收的公平調(diào)節(jié)作用。從橫向來看，不同勞動者之間不同來源的收入，如工資薪金、經(jīng)營收入等扣除額存在比較大的差距，這樣就容易造成稅收的橫向不公平；從縱向來看，納稅人的收入有高低之分，對不同的收入水平進(jìn)行同樣的稅前扣除，扣除部分相對于高收入者而言是微不足道的，而對于那些依靠收入維持基本生活的納稅人來說，扣繳部分也是一筆不小的數(shù)額。所以，從這方面來說，采用該扣除方法在一定程度上拉大了貧富差距，造成“逆向調(diào)節(jié)”的作用。第二，區(qū)域間經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，對發(fā)達(dá)地區(qū)和落后地區(qū)扣繳相同的稅額，落后地區(qū)享受不到稅收優(yōu)惠的傾斜政策，不利于落后地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。第三，市場經(jīng)濟(jì)瞬息萬變，而稅收扣繳方式一成不變，隨著通貨膨脹的進(jìn)一步加大，稅前扣繳實際上是減少的。第四，稅前扣繳以納稅人為單位，沒有實際考察納稅人的實際負(fù)擔(dān)能力，很難達(dá)到稅制公平原則的要求。

(三)稅率級距檔次過多、稅率偏高

現(xiàn)行的個人所得稅稅率采用超額累進(jìn)稅率和比例稅率并存的辦法，從橫向和縱向兩個層面保證稅收的公平性。對不同項目所得采用不同等級的稅率，例如，工資薪金所得實行七級超額累進(jìn)稅率，最高稅率達(dá)到45%；對個體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得實行五級超額累進(jìn)稅率，最高稅率達(dá)到35%；對資本性所得一般按照20%的稅率征收。我國個人所得稅的稅率設(shè)計比較繁瑣，相對于發(fā)達(dá)國家而言，所得稅的級距過多，由此導(dǎo)致邊際稅率也比較高。具體來說有兩方面的缺陷：一是個人所得稅的級距過多，種類多種多樣，增加了納稅人的管理難度，同時也增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理工作，容易導(dǎo)致納稅人偷稅、漏稅、逃稅的行為。二是工資薪金的累進(jìn)級次多達(dá)七級，增加了邊際稅率。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，人們的工資收入有了極大提高，逐漸成為個人所得稅的主要收入來源，但是由于其手續(xù)復(fù)雜，打消了人們自覺納稅的積極性和主動性。此外，工資薪金所得的應(yīng)納稅所得額大部分適用稅率是介于3%和25%之間，30%以上的稅率使用相對較少，這部分對我國稅收收入的貢獻(xiàn)不是很大，所以30%以上稅率的效用實際上有所降低。

(四)個稅的調(diào)節(jié)作用有待強(qiáng)化

個人所得稅作為我國重要的稅種之一，對增加國家財政收入和社會公平的調(diào)節(jié)擔(dān)負(fù)重要的角色。但是，目前我國的個人所得稅主要集中于大中型企業(yè)、外資企業(yè)、股份制企業(yè)以及機(jī)關(guān)事業(yè)單位等人員的工資薪金收入上，這部分納稅人的工資薪金相對來說比較容易計量和征管，但是其數(shù)額不大，對稅收的調(diào)節(jié)作用貢獻(xiàn)不足。我國個體經(jīng)營收入、資本性收入比工資薪金數(shù)額要大得多，但是征管難度很大，納稅人偷稅、漏稅、逃稅的現(xiàn)象比較普遍，造成了國家稅收的嚴(yán)重流失，因此實際收入占個稅總收入中的比重也不大。目前，國際上普遍使用Kakwani累進(jìn)性指數(shù)來衡量個人所得稅對地區(qū)間收入差距的影響。從2008年開始，我國連續(xù)五年的累進(jìn)性指數(shù)平均水平為0.0861，而同一時期的歐美國家稅負(fù)累進(jìn)性指數(shù)基本都在0.3以上，其中美國的累進(jìn)性指數(shù)最高，2013年達(dá)到了0.6103。①稅負(fù)累進(jìn)性指數(shù)澳大利亞在發(fā)達(dá)國家比較低，但是也有0.3322的累進(jìn)性指數(shù)。與這些國家相比，我國的累進(jìn)性指數(shù)明顯偏低。我國納稅人的個體經(jīng)營收入和資本性收入呈現(xiàn)出一定水平的累進(jìn)性，但是由于其稅收流失嚴(yán)重，其累進(jìn)性功能也被相應(yīng)地削弱，甚至在一定程度上起著“逆向調(diào)節(jié)”的效果。

四、我國個人所得稅稅制模式之構(gòu)建：目標(biāo)設(shè)定與選擇路徑

通過以上分析，可以發(fā)現(xiàn)，單純地使用一種模式的所得稅制度對稅收的調(diào)節(jié)力度后勁不足，綜合考慮我國的實際，我國應(yīng)該逐步實行分類綜合所得稅制度，即分類所得稅制與綜合所得稅制相結(jié)合的稅收模式，這是我國個人所得稅稅制模式的目標(biāo)選擇。

基于此，我國個稅的基本模式可以從以下幾個方面進(jìn)行調(diào)整：

(一)由實行分類課稅的模式向?qū)嵭蟹诸惥C合相結(jié)合的模式轉(zhuǎn)化

我國是社會主義國家，還處于社會主義初級階段，經(jīng)濟(jì)和技術(shù)水平還比較落后，人民生活水平有待提高，再加上我國公民的納稅意識普遍較低，單獨實行綜合所得稅稅制模式的條件還不成熟；另一方面，單獨采用分類所得稅稅制不利于實現(xiàn)社會的公平和效率。為了促進(jìn)我國稅制的完善，實行分類和綜合相結(jié)合的個人所得稅稅制，可以避免單獨使用一種稅制產(chǎn)生的不利影響，可以很好地發(fā)揮二者的協(xié)同效應(yīng)。分類綜合相結(jié)合的所得稅稅制，一方面，可以實現(xiàn)稅收的調(diào)節(jié)作用，實現(xiàn)社會的公平；另一方面，有利于促進(jìn)我國稅收收入的增加，提高個人所得稅的征管效率。

(二)逐步擴(kuò)大個人所得稅的征稅范圍

目前，我國所得稅的征稅范圍比較狹窄，限制了我國個稅收入的增加。通過擴(kuò)大個人所得稅的征稅范圍，可以大大增加我國的財政收入，促進(jìn)我國國民經(jīng)濟(jì)和社會的全面發(fā)展與繁榮?！秱€人所得稅法實施條例》明確規(guī)定，我國個人所得稅的形式包括現(xiàn)金、實物、有價證券以及其它形式的經(jīng)濟(jì)利益，這些經(jīng)濟(jì)利益為我國稅收征稅范圍的擴(kuò)大創(chuàng)造了良好的條件。此外，我國的資本利得稅、贈予稅和遺產(chǎn)稅等還沒有列入個人所得稅的開征范圍，為我國個人所得稅征稅范圍的擴(kuò)大提供了一定的空間。擴(kuò)大個人所得稅的征稅范圍，為實行分類綜合所得稅制度模式創(chuàng)造條件。

(三)針對不同所得項目適用不同的稅率

我國現(xiàn)行個人所得稅稅率實行分類所得稅稅制，對勞動者的勞動所得和資本性所得分別適用不同的稅率，具體來說，勞動所得采用的是超額累進(jìn)稅率，而對資本性所得適用的是比例稅率。這種稅率設(shè)計使得資本性所得征收的賦稅相對比較輕，不能很好地兼顧社會公平。如果我國實行分類與綜合相結(jié)合的稅制模式，適當(dāng)提高資本性所得的稅率，相對降低勞動所得的稅率，這樣可以在一定程度上兼顧了公平性，使我國稅收制度更加合理。此外，對相同屬性的一些所得可以按同一稅率征收，從而減少稅收的不公平現(xiàn)象，促進(jìn)我國個人所得稅結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級，從而不斷完善我國的稅收體系。

(四)進(jìn)一步完善和規(guī)范個人所得稅的稅前費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

為此，可以從以下幾個方面進(jìn)行調(diào)整：第一，擴(kuò)大費(fèi)用扣除的范圍。我國費(fèi)用扣除采用的是標(biāo)準(zhǔn)扣除法，即根據(jù)實際收入項目進(jìn)行標(biāo)準(zhǔn)扣除?？紤]到我國居民收入逐步提高，個人所得稅的扣除項目應(yīng)該進(jìn)一步拓展到醫(yī)療費(fèi)用、公益救濟(jì)性捐贈、老人贍養(yǎng)費(fèi)等，促進(jìn)社會的公平和正義。第二，對費(fèi)用扣除進(jìn)行指數(shù)化調(diào)整。所謂指數(shù)化調(diào)整是指隨著物價水平的變化而相應(yīng)地調(diào)整我國稅收費(fèi)用的扣除額。這種方式可以借鑒歐美發(fā)達(dá)國家的經(jīng)驗，賦予財政部、國家稅務(wù)總局對扣除額進(jìn)行調(diào)整的權(quán)利，采用此種調(diào)整稅收的方式是與我國現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平相適應(yīng)的，能更好地滿足市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。第三，對個人所得稅的納稅申報方式進(jìn)行調(diào)整。增加聯(lián)合申報方式，對高收入人群的工資薪金進(jìn)行調(diào)整，平衡高低收入者之間的收入差距。第四，采用統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。隨著改革開放的逐步加深，國際間的貿(mào)易和合作不斷發(fā)展，采用統(tǒng)一的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)有利于平等地對待國內(nèi)外居民，促進(jìn)國內(nèi)外貿(mào)易發(fā)展，進(jìn)而促進(jìn)我國稅收的增加和稅收體系的完善。

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【責(zé)任編輯 寇明風(fēng)】

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1672-9544（2016）12-0051-06

2016-06-24

藍(lán)相潔，財政與公共管理學(xué)院副教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，中國財政科學(xué)研究院應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)博士后，主要研究方向：財政稅收理論與政策?！不痦椖俊硣疑鐣茖W(xué)基金一般項目“個人所得稅制縱深改革研究”(13BJL026)；2015年廣西哲學(xué)社會科學(xué)研究課題“財政轉(zhuǎn)移支付對廣西縣級基本公共服務(wù)水平的影響及對策研究”(15FJY005)。