政府審計業(yè)務(wù)外包的緣起及其運(yùn)行機(jī)制完善

劉澍

政府審計業(yè)務(wù)外包的緣起及其運(yùn)行機(jī)制完善

劉澍

鑒于當(dāng)下實現(xiàn)審計全覆蓋的要求與政府審計資源的相對有限性之間的張力，政府審計業(yè)務(wù)外包有其產(chǎn)生發(fā)展的必然性。作為政府治理變革與創(chuàng)新的舉措之一，政府審計業(yè)務(wù)外包日益成為政府審計實踐發(fā)展的新趨勢。為了完善其運(yùn)行機(jī)制，需要厘定政府審計業(yè)務(wù)外包范圍，廓清政府審計業(yè)務(wù)外包主體，合理選擇政府審計業(yè)務(wù)外包方式，科學(xué)確立政府審計業(yè)務(wù)招標(biāo)方式，重視政府審計外包合同管理，強(qiáng)化政府審計外包質(zhì)量監(jiān)控。

政府治理；政府審計；審計全覆蓋；審計業(yè)務(wù)外包

中共中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關(guān)配套文件明確要求，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實行審計全覆蓋。在此背景下，政府審計正面臨著自身審計資源的有限性導(dǎo)致的審計供給能力不足與急劇擴(kuò)大的審計業(yè)務(wù)范圍導(dǎo)致的審計大需求之間的矛盾。作為化解這一矛盾的重要手段，政府審計業(yè)務(wù)外包已被提到重要的議事日程。

一、政府審計業(yè)務(wù)外包的緣起

“政府審計業(yè)務(wù)外包是指政府將政府審計部門的審計任務(wù)全部或部分地交給注冊會計師或者其他社會審計機(jī)構(gòu)來實施。即根據(jù)政府審計工作的需求，將屬于政府的審計項目以合同或者合約等方式交由社會審計機(jī)構(gòu)，社會審計機(jī)構(gòu)則按要求提供政府需求的審計服務(wù)，政府依照事先的規(guī)定向社會審計機(jī)構(gòu)支付相應(yīng)的報酬?！保?］政府審計業(yè)務(wù)外包是適應(yīng)當(dāng)前我國政府審計體制機(jī)制轉(zhuǎn)型而出現(xiàn)的新生事物。當(dāng)前政府審計面臨著許多挑戰(zhàn)，其中最大的挑戰(zhàn)之一便是相對有限的政府審計資源無法滿足審計功能重大轉(zhuǎn)型與實現(xiàn)審計全覆蓋的需求。其表現(xiàn)主要在于：一是政府審計人員數(shù)量有限，無法滿足在全覆蓋背景下正迅猛擴(kuò)大的政府審計業(yè)務(wù)對于審計人員數(shù)量的需求；二是當(dāng)前既有的人員稀缺的政府審計隊伍，由于其技能相對單一、素質(zhì)良莠不齊，無法正常開展那些業(yè)務(wù)綜合性強(qiáng)、專業(yè)性技能要求高的審計項目。此外，降低交易成本也是政府審計業(yè)務(wù)外包的驅(qū)動因素之一。［2］同時，政府審計業(yè)務(wù)外包也是適應(yīng)當(dāng)前建構(gòu)多元主體共同治理體制機(jī)制需要的產(chǎn)物。眾所周知，在傳統(tǒng)體制中，政府審計、社會審計和內(nèi)部審計三者之間界限清晰、相對割裂，在政府審計與注冊會計師審計之間存在著嚴(yán)重的信息不對稱、交流不充分等問題。通過政府審計業(yè)務(wù)外包方式，能有效架構(gòu)溝通三大審計體系之間的橋梁，積極推進(jìn)政府治理和國家治理所要求的多元主體共同治理機(jī)制的形成，更好地發(fā)揮國家審計在國家治理中的基礎(chǔ)地位和重要作用。

二、政府審計業(yè)務(wù)外包的實踐

隨著從管理向治理、從政府管理向國家治理的深刻轉(zhuǎn)型，市場機(jī)制作為資源配置的基礎(chǔ)性地位日益彰顯。2013年國務(wù)院印發(fā)的《關(guān)于政府向社會力量購買服務(wù)的指導(dǎo)意見》和2014年財政部印發(fā)的《政府購買服務(wù)管理辦法（暫行）》等政策文件，為我國政府審計業(yè)務(wù)外包提供了行動指南和制度保障。當(dāng)前，政府審計業(yè)務(wù)外包作為政府向社會組織購買服務(wù)的方式，在我國局部地區(qū)、局部領(lǐng)域已悄然興起，并且取得了不錯的成效。如甘肅省審計廳在5·12汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建項目竣工決算審計中，招納外聘審計人員425人；在舟曲特大山洪泥石流災(zāi)害災(zāi)后恢復(fù)重建跟蹤審計中，170個恢復(fù)重建項目大部分采取了審計外包，并順利完成審計任務(wù)。［3］上海、深圳等地，也均利用政府社會組織購買公共服務(wù)積極開展政府審計外包的活動。

放眼國際，隨著新公共管理運(yùn)動在西方興起，發(fā)達(dá)國家在面對政府審計資源不足的難題時，也大多傾向于運(yùn)用政府審計外包方式作為解決途徑。例如荷蘭發(fā)展出的復(fù)合型合作審計，審計隊伍里除會計人員以外，還包括各學(xué)科專家，比單一的人員構(gòu)成更能滿足環(huán)境審計多學(xué)科領(lǐng)域相互交叉的專業(yè)化要求。美國、德國和瑞典等國家的審計機(jī)關(guān)會把績效審計項目外包給私人會計師事務(wù)所；澳大利亞聯(lián)邦審計署（ANAO）有一半左右的財務(wù)審計和少量的績效審計項目外包給私人會計公司、咨詢公司，其所推行的財務(wù)審計業(yè)務(wù)外包計劃，外包服務(wù)類型不僅是單純的非核心業(yè)務(wù)，而且包含績效審計等核心業(yè)務(wù)，也都取得了不錯的成效。［4］

三、完善政府審計業(yè)務(wù)外包運(yùn)行機(jī)制的建議

要使得政府審計業(yè)務(wù)外包充分發(fā)揮作用，必須完善其運(yùn)行機(jī)制。當(dāng)前，應(yīng)圍繞著如下問題的解決來完善政府審計業(yè)務(wù)外包運(yùn)行機(jī)制：何種業(yè)務(wù)可以外包？業(yè)務(wù)外包的主體如何選擇與確定？業(yè)務(wù)外包的方式有哪些？業(yè)務(wù)外包審計費(fèi)用如何支付？審計業(yè)務(wù)外包質(zhì)量如何控制？

1.厘定政府審計業(yè)務(wù)外包范圍

政府審計外包在廣義上歸屬政府購買社會服務(wù)之中，是一種特殊的社會服務(wù)政府購買方式，其特殊性在于政府審計具有的監(jiān)督、評價和鑒證的特殊職能。2014 年12月出臺的《政府購買服務(wù)管理辦法（暫行）》中，明確將會計審計服務(wù)納入政府購買服務(wù)指導(dǎo)性目錄。但是從相關(guān)省市的執(zhí)行情況來看，很多省市在具體執(zhí)行過程中并沒有明確劃分審計外包的范圍，必然會導(dǎo)致在具體的操作過程中產(chǎn)生諸多困惑，因而有必要厘定政府審計業(yè)務(wù)外包的范圍。從主流分析模型來看，Lepak &Snell（1988）著眼業(yè)務(wù)的價值與獨特性而將業(yè)務(wù)劃分為四類：外圍業(yè)務(wù)、核心業(yè)務(wù)、傳統(tǒng)業(yè)務(wù)和獨特業(yè)務(wù)，并指出核心業(yè)務(wù)、獨特業(yè)務(wù)一般不宜外包，外圍業(yè)務(wù)首先外包。［2，5］但是在實際操作過程中，也可以有例外。例如一些時間緊、任務(wù)重、專業(yè)程度高的核心業(yè)務(wù)在特殊情況下也可以聘請外部專業(yè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行部分外包。以成本效率原則分析，在審計效果和效率上，社會審計機(jī)構(gòu)一般比政府審計有明顯優(yōu)勢。社會審計人員完善的知識結(jié)構(gòu)，豐富的從業(yè)經(jīng)驗都保障了審計外包的質(zhì)量。而且從近年的發(fā)展趨勢看，會計師事務(wù)所在不斷地擴(kuò)展業(yè)務(wù)領(lǐng)域，其人才隊伍涵蓋了審計、會計、稅務(wù)、風(fēng)險管理、信息系統(tǒng)、工程技術(shù)和環(huán)境資源等專業(yè)領(lǐng)域。會計師事務(wù)所人才與業(yè)務(wù)的全方面發(fā)展為拓寬政府審計外包的范圍奠定了良好基礎(chǔ)，使得政府審計業(yè)務(wù)外包不再局限于單純的財政財務(wù)報表審計，還進(jìn)一步拓展到信息、工程和環(huán)境資源等新型領(lǐng)域的審計。從以上分析來看，審計外包的范圍主要是以業(yè)務(wù)重要性程度和可執(zhí)行性程度劃分，原則上業(yè)務(wù)重要可執(zhí)行程度高的項目一般不進(jìn)行外包，業(yè)務(wù)重要程度低可執(zhí)行程度不高的項目可以執(zhí)行外包。而且，應(yīng)設(shè)立政府審計購買服務(wù)的負(fù)面清單，明確規(guī)定下列三類服務(wù)事項不得列入政府審計業(yè)務(wù)外包范圍：不屬于政府審計職責(zé)范圍的服務(wù)事項、應(yīng)當(dāng)由政府審計機(jī)關(guān)直接提供的履職服務(wù)事項、政府審計機(jī)關(guān)提供服務(wù)效益明顯高于市場提供的服務(wù)事項。

2.廓清政府審計業(yè)務(wù)外包主體

業(yè)務(wù)外包主體一般有三種：政府機(jī)關(guān)、主管部門和被審計單位。從所搜集到的資料來看，各省市一般都在其頒發(fā)的政府購買服務(wù)的實施意見中明確了業(yè)務(wù)外包的主體。例如《深圳市人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)政府購買服務(wù)的實施意見及兩個配套文件的通知》中規(guī)定購買主體包括三個：一是納入行政編制管理且經(jīng)費(fèi)由財政負(fù)擔(dān)的機(jī)關(guān)，包括黨委、人大、政府、政協(xié)、法院、檢察院、各民主黨派及群團(tuán)組織等；二是行政執(zhí)法機(jī)構(gòu)；三是參照公務(wù)員法管理、具有行政管理職能的事業(yè)單位。［6］再如上海市閔行區(qū)在關(guān)于印發(fā)《閔行區(qū)政府投資建設(shè)項目審計監(jiān)督辦法實施細(xì)則》的通知中，也規(guī)定在聯(lián)合委托審計的政府投資建設(shè)項目，由區(qū)審計局按對社會中介機(jī)構(gòu)服務(wù)期內(nèi)的考核綜合成績等級次序選擇社會中介機(jī)構(gòu)。［7］以被審計單位為外包主體的方式有發(fā)生尋租行為進(jìn)行權(quán)錢交易的可能性。但是綜合來看，這三種業(yè)務(wù)外包主體各有利弊：以政府機(jī)關(guān)為業(yè)務(wù)外包主體，具有議價優(yōu)勢，外包選擇面大，但同時也有可能面臨外包行政化、出現(xiàn)尋租行為等問題。以主管部門為外包主體，其優(yōu)勢是對外包項目較為熟悉了解，具有議價優(yōu)勢；缺點是也會存在外包行政化、尋租等問題。以被審計單位自己為外包主體，其優(yōu)勢在于能對癥下藥，外包目的明確；缺點是外包選擇較小，并且可能出現(xiàn)包庇行為?？偟膩碚f，這三種外包主體的確定方式各有利弊，但以政府機(jī)關(guān)為外包主體較具有優(yōu)勢。

3.合理選擇政府審計業(yè)務(wù)外包方式

從審計業(yè)務(wù)外包的方式來看，主要有全部外包和部分外包兩種。全部外包的優(yōu)勢在于，政府審計部門不僅能節(jié)省人力投入，將人力資源投入到更加重要的項目中，而且能將政府審計部門的精力放在宏觀規(guī)劃上，減少在細(xì)枝末節(jié)上的投入。其缺點也很明顯，若長期依靠外部審計資源供給必然會不利于政府審計機(jī)關(guān)自身人才隊伍的建設(shè)，并會進(jìn)一步強(qiáng)化對社會中介服務(wù)機(jī)構(gòu)的依賴性。部分外包的優(yōu)點在于審計部門和外部審計人員可以進(jìn)行交流，加強(qiáng)審計機(jī)關(guān)對項目的實際控制，保障項目的實施質(zhì)量；其缺點在于可能兩方交流不暢，影響審計效率。［5］鑒于上述兩種方式各自的優(yōu)缺點，因而，合理選擇政府審計業(yè)務(wù)外包方式，必須從政府審計的需求出發(fā)，在確保審計質(zhì)量前提下，堅持降低審計資源投入成本，最大限度地提高審計績效的原則，充分激發(fā)政府審計業(yè)務(wù)外包雙方或多方的積極性和創(chuàng)造性，有利于推進(jìn)國家審計人才隊伍建設(shè)和業(yè)務(wù)素質(zhì)提升，有利于推進(jìn)國家審計事業(yè)的發(fā)展。

4.科學(xué)確立政府審計業(yè)務(wù)招標(biāo)方式

從審計業(yè)務(wù)外包的招標(biāo)方式來看，可分為獨立性購買和依賴性購買。獨立性購買又分為競爭性購買和非競爭性購買，依賴性購買主要指的是非競爭性購買。獨立性購買中的競爭性購買是指購買者與承接者之間相互獨立，不存在資源、人事等方面的依賴關(guān)系。作為購買者的政府通常采用公開競爭的程序，購買者可以用招標(biāo)的方式來選擇最合適的服務(wù)提供者，以達(dá)到成本最小化與收益最大化。從各地的實踐來看，目前這一模式很少使用。大部分使用的是獨立性購買中的非競爭購買，這一模式是指政府在選擇外包承接者時采用非競爭方式，不是向社會公開招募，而是偏向于選擇有良好社會聲譽(yù)的事務(wù)所，從而降低購買風(fēng)險。［8］在深圳市政府印發(fā)的政府購買公共服務(wù)的實施意見中，政府對購買機(jī)制做出了詳細(xì)的要求，將政府采購分為納入集中采購服務(wù)和未納入政府集中采購范圍兩種。政府審計外包也應(yīng)該遵循“方式靈活、程序簡便、競爭有序、結(jié)果評價的原則，針對服務(wù)項目的不同情況，探索與之相適應(yīng)的采購方式、評審制度與合同類型，并制定相應(yīng)的實施辦法，簡化采購方式變更審批程序，在規(guī)范操作的同時，確保各環(huán)節(jié)的順暢高效，維護(hù)服務(wù)提供的穩(wěn)定性和連續(xù)性”。［6］深圳市的這種做法具有較大的科學(xué)性和合理性，可以作為普遍性經(jīng)驗推廣。

5.重視政府審計外包合同管理

外包合同指政府部門和外包承包者之間簽訂的一項契約。政府審計外包合同應(yīng)當(dāng)考慮政府審計項目的需求和在風(fēng)險評估、選擇外包商階段被識別出的重要風(fēng)險因素。完整的外包合同應(yīng)該包括服務(wù)范圍、業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)、安全保密、控制措施、審計條款、報告制度、爭議解決等。［9］在外包合同管理中可以成立專門的審計外包工作管理小組，專門負(fù)責(zé)審計合同的管理，其主要任務(wù)是負(fù)責(zé)與承擔(dān)者簽訂外包合同，并逐步建立健全各項有關(guān)合同管理的規(guī)章制度，全方位監(jiān)管合同的簽訂、執(zhí)行和保管等環(huán)節(jié)，并且研制出統(tǒng)一的外包合同范本以供相同或類似項目參考。在合同管理中，審計外包費(fèi)用支付方式較為重要，由誰付費(fèi)、怎么支付、何時支付等均需協(xié)商確定并在合同中清晰載明。從實踐看，付費(fèi)方一般是政府，本著誰外包誰出錢的原則，付款費(fèi)用的來源是每個省市相應(yīng)的財政撥款。如《閔行區(qū)政府投資建設(shè)項目審計監(jiān)督辦法實施細(xì)則》就清晰規(guī)定了政府購買主體應(yīng)根據(jù)購買服務(wù)合同確立的付費(fèi)方式和時間要求進(jìn)行，付款方式是國庫集中支付，這確保了資金的規(guī)范管理和安全使用。

6.強(qiáng)化政府審計外包質(zhì)量監(jiān)控

外包質(zhì)量管理是保障審計外包質(zhì)量的重要環(huán)節(jié)。審計外包中容易出現(xiàn)由于契約的不完備和信息的不對稱性導(dǎo)致的政府合同治理的一般風(fēng)險，其中包括機(jī)會主義風(fēng)險、尋租風(fēng)險、新壟斷風(fēng)險、社會不公平風(fēng)險、責(zé)任風(fēng)險和政治風(fēng)險等。［10］對外包質(zhì)量管理控制主要包括外包單位承諾履行情況、審計項目質(zhì)量控制、審計工作效果、執(zhí)業(yè)素質(zhì)與職業(yè)道德等內(nèi)容。為了確保質(zhì)量控制的有效性和及時性，建議實施全方面監(jiān)管，即實施從計劃—委托—實施—復(fù)核—報告的全環(huán)節(jié)和全過程監(jiān)管。例如，審計前的控制主要是審計項目立項和編制計劃，審計機(jī)關(guān)監(jiān)督員的選派；審計中的控制主要是健全審計證據(jù)和審計工作底稿；審計后的控制主要是進(jìn)行質(zhì)量評價和信息反饋，總結(jié)成功經(jīng)驗并吸取相關(guān)教訓(xùn)等。與此同時，還應(yīng)建立完善外部同業(yè)復(fù)核機(jī)制、激勵機(jī)制及外包質(zhì)量責(zé)任追究機(jī)制等，全方位督促承包方高質(zhì)量完成審計外包工作。

總體來說，為了順應(yīng)我國政府治理變革創(chuàng)新要求，發(fā)揮市場機(jī)制在資源配置中的基礎(chǔ)性作用，化解政府審計資源不足與審計全覆蓋背景下政府審計業(yè)務(wù)急劇擴(kuò)張之間的矛盾，政府審計業(yè)務(wù)外包勢在必行。通過上述幾個方面和環(huán)節(jié)來建立健全其運(yùn)行機(jī)制，可以進(jìn)一步規(guī)范政府審計業(yè)務(wù)外包行為，發(fā)揮其應(yīng)有的功能和作用，借以促進(jìn)政府審計體制機(jī)制的變革。同時，通過政府審計業(yè)務(wù)外包實踐的有益探索，為政府購買社會服務(wù)提供可資借鑒的范例，進(jìn)而推進(jìn)政府治理方式的變革創(chuàng)新。

［1］徐向真.政府審計業(yè)務(wù)外包相關(guān)問題探討［J］.審計月刊，2014（7）.

［2］鄭石橋.交易成本、審計主題和政府審計業(yè)務(wù)外包［J］.會計之友，2015（7）.

［3］甘肅省審計學(xué)會課題組.甘肅省大型審計項目組織方式創(chuàng)新實踐與改進(jìn)研究［J］.審計研究，2015（2）.

［4］賈云潔.澳大利亞政府審計外包及其對我國的啟示［J］.審計研究，2014（6）.

［5］陳媛媛.中國政府審計服務(wù)外包相關(guān)問題的探討——以制度分析和發(fā)展框架為視角［J］.商，2015（24）.

［6］深圳市人民政府辦公廳.深圳市人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)政府購買服務(wù)的實施意見及兩個配套文件的通知：深府辦［2014］15號［A/ OL］.（2014-12-5）［：2015-01-21］.http：//zwgk. gd.gov.cn/007543382/201501/t20150123_ 566269.html.

［7］閔行區(qū)審計局閔行區(qū)發(fā)展和改革委員會閔行區(qū)財政局.閔行區(qū)政府投資建設(shè)項目審計監(jiān)督辦法實施細(xì)則：閔審［2014］6號［A/OL］. （2014-5-7）［2014-5-15］.http：//www.shmh. gov.cn/sites/minhang/zhengwugongkai_content. aspx？CtgId=a6c0e2ec-c1cc-492e-ac84-ac1eba0dae13&InfoId=0195930e-2142-407a-8fd2-599775a44fcb.

［8］王浦劬，［美］萊斯特·M.薩拉蒙，等.政府向社會組織購買公共服務(wù)研究：中國與全球經(jīng)驗分析［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2010：20.

［9］羅依芬.內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包研究［D］.大連：東北財經(jīng)大學(xué)，2006.

［10］郝玉貴，付饒，龐怡晨.政府購買公共服務(wù)——合同治理與審計監(jiān)督［G］//中國審計評論：總第3輯.時代經(jīng)濟(jì)出版社，2015：63.

（作者單位：南京審計大學(xué)國際審計學(xué)院）

10.16653/j.cnki.32-1034/f.2016.13.006

南京審計大學(xué)大學(xué)生大創(chuàng)項目資助（項目編號：2015009S）］