論我國稅收犯罪立法的歷史沿革與當代發(fā)展

肖太福

(廣西政法管理干部學院,廣西 南寧 530022)

論我國稅收犯罪立法的歷史沿革與當代發(fā)展

肖太福

(廣西政法管理干部學院,廣西 南寧 530022)

我國古代稅收犯罪的刑事立法，起源于夏商周，成形于秦漢，歷經(jīng)唐、宋、元、明、清而逐步多元化。近代中國稅收犯罪立法雖有所改進，但仍存在條款比較分散等不足。新中國成立后30年沒有直接明確且成熟的稅收犯罪立法，稅收犯罪立法的刑事法律規(guī)范散見于部分行政法規(guī)和非規(guī)范性文件中。改革開放后30多年來，我國刑法規(guī)范的稅收犯罪多達21種，稅收犯罪立法日臻完善，既進一步嚴密了懲治稅收犯罪的刑事法網(wǎng)，也逐漸突出了對人權的尊重與保障，進一步提升了我國建設法治國家的大國形象。

稅收犯罪;立法演變;歷史沿革;當代發(fā)展

稅收，自古以來具有強制性、無償性和穩(wěn)定性，并以政治權力和國家機器為后盾。古今中外，各國均憑借政治權力頒布稅法和刑事法律，打擊稅收犯罪。對偷逃稅款構成犯罪的行為進行刑事規(guī)制是各國的通例，稅收犯罪立法的歷史幾乎與私有制、稅法、刑法的歷史同步。稅盈國強，稅重民窮，歷次王朝更迭起源于反抗橫征暴斂，近代革命也以抵制課稅為開端。本文試圖通過梳理我國稅收犯罪立法的起源、歷史沿革與當代發(fā)展狀況，求證稅收犯罪立法的宗旨、原則和基本要求，反觀稅收中性原則的重要性以實現(xiàn)“取之于民，用之于民”的課稅目的，防止“既要錢也要人”的稅收犯罪懲治禍及經(jīng)濟發(fā)展和國民福祉的基礎。

一、我國古代稅收犯罪的立法起源和歷史沿革

學界通常認為，我國稅制在早期的奴隸社會就已出現(xiàn)，但是稅收歷經(jīng)了由孕育到萌芽的一個漫長過程。正如《史記·夏本紀》指出，“自虞、夏時，貢賦備矣?！毕挠怼叭瓮磷髫?，……”因史料大量散亂、遺失，有關稅收犯罪的刑事規(guī)范原文甚少。根據(jù)《國語·周語上》記載，“有不貢則修名，……序成而不至則修刑”，就表明西周時期，只要其邦國或者采邑主不納貢或者不及時納貢或者不按服制納貢，就要處以刑罰。稅收犯罪的刑事立法大概也是從禮刑不分、兵刑合一模式中逐漸脫胎而來。據(jù)有關記載，對不納貢的，處罰的形式既可以是教化，也可以是“墨、劓、刖、宮、大辟”（五刑），甚至可以用甲兵，興師殺戮。例如春秋時期，齊國管仲興師攻打楚國，理由就是楚國不按規(guī)定進貢包茅。[1]有學者指出，我國稅收犯罪刑事立法雛形在秦漢，成型于唐宋。唐宋之后多個封建王朝也模仿唐朝的稅賦制度，但也有所變化和發(fā)展。唐以后的稅收犯罪刑事立法日趨全面化，立法技術化、刑罰種類細密化、犯罪主體多元化特征比較明顯。特別是我國進入元、明、清等封建朝代后期后，商品經(jīng)濟日益發(fā)達，商業(yè)稅稅目逐步增多，懲治商業(yè)稅犯罪的立法進一步發(fā)展。[2]30-32

而且，古代統(tǒng)治者也重視從源頭上對稅收犯罪行為的遏制。因為中國古代涉稅犯罪的立法，除了正面設置直接危害稅收征收和逃避納稅義務的犯罪規(guī)定外，還規(guī)定了一些具體的危害稅源的犯罪（如隱匿成年人口的犯罪）。如此做法，至少可以追溯到秦朝。當時的賦稅分為田租和口賦兩大類。田租即土地稅，而口賦即人口稅。根據(jù)秦朝《傅律》的規(guī)定，對隱匿成年人口不上報的處流放。[3]中國古代高度重視以人或者戶為征稅客體，保護稅源、鞏固稅基，這種“人口稅”突出了稅賦制度人身性的特點。人口稅既加強了國家對臣民的人身控制，也有利于在當時自然經(jīng)濟條件下擴大稅源，以保證國家財政收入的相對充足。我國幾乎在秦朝以后歷代都有“脫漏戶口、相冒合戶”之類的犯罪。這些犯罪行為直接破壞了戶籍管理秩序，好像與稅收無關，然而它們在我國封建社會的刑事法制演變中，一直延續(xù)至清朝初期。其中重要原因就是，加強對危害戶籍制度的刑事管制，其實是從稅源上控制稅收犯罪。[2]39需要指出的是，清初賦役制度承襲明代（編為一條征收，化繁為簡）的一條鞭法，但實行得不夠徹底和普遍。由于土地兼并的趨勢日益嚴重，窮丁和無地之丁越來越多，如果繼續(xù)按丁征收丁銀，貧苦農(nóng)民就會無法承受，如此下去既導致丁稅來源越來越少，也導致農(nóng)民因逃稅而流亡遷徙或者隱匿戶口等嚴重的社會問題。因此，康熙在位時下詔“滋生人丁，永不加賦”。這種新稅制既可減少貧民逃亡，保證國家的財政收入，也為雍正二年實行地丁合一的“攤丁入畝”創(chuàng)造了有利條件。至此，我國正式取消了人口稅。[4]這是我國封建社會徭役向賦稅轉(zhuǎn)化的重要標志。這表明，通過加強戶籍管制以從稅源上控制涉稅犯罪的作用是有局限性的。

總之，我國古代稅收犯罪的刑事立法，起源于夏商周，成形于秦漢，歷經(jīng)唐、宋、元、明、清而逐步多元化系統(tǒng)化，以課征土地稅、人口稅為主，目的在于保障王朝中央財政收入，有其積極的內(nèi)容，但也因重農(nóng)抑商、稅制單一、稅負過重有遏制商品經(jīng)濟發(fā)展的消極內(nèi)容。其不足之處，除了前述立法在控制稅收犯罪上作用有限外，還有其他方面的問題。譬如，封建刑法典關于稅收犯罪的刑罰規(guī)定多采用如“徒三年”、“杖一百”等絕對法定刑方式，相對法定刑幾乎沒有。盡管如此明確的規(guī)定操作性很強，但也有因缺乏靈活性而使司法機關難以針對案情判處輕重適當?shù)男塘P的弊端；等等。

二、近代中國稅收犯罪的立法概況

當20世紀初期因受內(nèi)外因素的影響，清政府不得不進行法律改革，刑事法律領域也發(fā)生了重大變革。從立法角度看，清末先是采用單行立法形式對以往舊律中存在的弊端予以革除，繼而進行系統(tǒng)修律，于1911年頒布了《大清新刑律》。民國伊始，以《大清新刑律》為基礎，經(jīng)刪改、修訂而成《中華民國暫行新刑律》（簡稱《暫行新刑律》），施行不久，又幾經(jīng)變遷，除了不同時期制定、頒行一些單行刑事法規(guī)外，還先后起草了兩個刑法修正案。在此基礎上，1928年頒布《中華民國刑法》，其實施后不久又被修訂，最終于1935年頒布、實施了新的《中華民國刑法》。[5]1但是，與前述《暫行新刑律》相比，1928年《中華民國刑法》在稅收犯罪規(guī)定上并無明顯變化。[5]23-29在1928年《中華民國刑法》中，涉及稅收犯罪的條款大致有如下幾條：[5]54、67-68

第135條第1項：公務員對于租稅及各項入款，明知不應征收而征收者，處3年以下有期徒刑、拘役，得并科或易科1千元以下罰金。

第227條：意圖供行使之用，而偽造、變造郵票及政府發(fā)行之各種印花稅票者，處6月以上5年以下有期徒刑，得并科1千元以下罰金。

意圖供行使之用，而收集偽造、變造之郵票及政府發(fā)行之各種印花稅票者，亦同。

意圖供行使之用，而涂抹郵票及政府發(fā)行之各種印花稅票上之注銷符號者，以偽造論。

第233條第2項：行使已使用之郵票及政府發(fā)行之各種印花稅票者，以行使偽造郵票、印花稅票論。

第236條：意圖供偽造、變造有價證券、郵票及政府發(fā)行之各種印花稅票之用，而制造、交付或收受各項器械原料者，處2年以下有期徒刑，得并科500元以下罰金。

第237條：偽造、變造之有價證券、郵票、政府發(fā)行之各種印花稅票、印章、印文、署押，及前條之器械原料，不問屬于犯人與否，沒收之。

而且，根據(jù)該法第141條和第239條的規(guī)定，對上述犯罪必須褫奪公權。

由以上并未直接明確納稅人逃稅犯罪的規(guī)定不難推知，在其他的稅收法規(guī)中可能還存在涉及稅收犯罪的刑事規(guī)范等等。

后來，在1935年《中華民國刑法》中，共有法條357條。但其中明確規(guī)定稅收犯罪的規(guī)定包括如下條款：

第129條：公務員對于租稅或其他入款明知不應征收而征收者，處1年以上、7年以下有期徒刑，得并科7千元以下罰金。

公務員對于職務上發(fā)給之款項、物品明知應發(fā)給而抑留不發(fā)或克扣者，亦同。

前二項之未遂犯罰之。

第202條：意圖供行使之用而偽造、變造郵票或印花稅票者，處6月以上、5年以下有期徒刑，得并科1千元以下罰金。

行使偽造、變造之郵票或印花稅票或意圖供行使之用而收集或交付于人者，處3年以下有期徒刑，得并科1千元以下罰金。

意圖供行使之用而涂抹郵票或印花稅票上之注銷符號者，處1年以下有期徒刑、拘役或3百元以下罰金；其行使之者亦同。

第204條：意圖供偽造、變造有價證券、郵票或印花稅票之用而制造、交付或收受各項器械、原料者，處2年以下有期徒刑，得并科5百元以下罰金。

第205條：偽造、變造之有價證券、郵票或印花稅票及前條之器械、原料，不問屬于犯人與否，沒收之。

據(jù)此可見，該部刑法對前一刑法中的相關規(guī)定又作出了若干修改，包括條文序號、罪狀和法定刑的調(diào)整等。總之，近代中國長期處于動蕩、戰(zhàn)亂而使法治廢弛，其中稅收犯罪立法雖然有所改進，對征稅主體及其公務人員違反稅法不應征稅而征稅行為進行治罪，也對納稅人偽造、變造稅票、憑證等犯罪行為予以打擊，但仍存在條款比較分散等不足之處，未及對商事行為進行稅收調(diào)控并以刑法細化保障。

三、新中國成立后前三十年稅收犯罪的刑事立法

新中國成立之后，經(jīng)歷長期戰(zhàn)亂，經(jīng)濟凋敝，百廢待興，一方面廢除了舊中國國民黨的“六法全書”，另一方面又未來得及制定新政權新社會制度下的法律，加上新中國成立以來一直實行計劃經(jīng)濟，以公有制經(jīng)濟為主體，商品市場極不發(fā)達，統(tǒng)收統(tǒng)支，財政收入的主要來源為國有企業(yè)、集體單位上繳的利潤和提留，因而，涉及國家稅收的法律法規(guī)極少，沒有直接明確且成熟的稅收犯罪的刑事立法。

建國初期，部分行政法規(guī)明確規(guī)定，對有關偷稅抗稅情節(jié)嚴重的行為，應當送人民法院處理。例如，1950年頒布的《貨物稅暫行條例》第13條、《工商稅暫行條例》第25條和第26條等條款，規(guī)定了偷稅、抗稅等稅收違法犯罪行為及其處罰方式。又如，1950年《新解放區(qū)農(nóng)業(yè)稅暫行條例》的第27條和第28條中，分別規(guī)定了“抗稅或破壞征糧工作，情節(jié)嚴重的，得送人民法院處理?！币约啊霸谡骷Z工作中營私舞弊，或違法失職，致使國家、人民遭受損失者，予以行政處分，情節(jié)重大者送人民法院處理。”。還如，1952年施行的《懲治貪污條例》第6條第2款規(guī)定“凡為偷稅而行賄者，除依法補稅，罰款外，其行賄罪，依本條例的規(guī)定給予懲治?！?1958年《農(nóng)業(yè)稅條例》第28條和第29條等條款中，也有“納稅人如果少報土地畝數(shù)，農(nóng)業(yè)收入或者其他方法逃避納稅的……情節(jié)嚴重的送人民法院處理”、“行政人員征稅失職，營私舞弊送人民法院處理”之規(guī)定。

此外，類似規(guī)定也出現(xiàn)在部分官方相關文件中。例如，1954年最高人民法院和司法部聯(lián)合作出的《關于欠稅案件處理及計算滯納金的通知》中，轉(zhuǎn)述了中央財政部關于“納稅人欠繳稅款逾期30日以上者，以抗稅論”的相關通知內(nèi)容。1958年實行稅制改革，把原來課征的“四稅”（商品流通稅、貨物稅、營業(yè)稅和印花稅）合并為工商統(tǒng)一稅。全國人大常委會通過了關于批準《工商統(tǒng)一稅條例（草案）》的決議，由國務院下達試行。該《條例（草案）》第16條規(guī)定：“納稅人如果有偷稅、漏稅行為，稅務機關除追交所偷漏的稅款外，可以根據(jù)情節(jié)輕重，給予批評或者處以所偷漏稅款的5倍以下的罰金；情節(jié)嚴重的送人民法院處理?！逼渲小八腿嗣穹ㄔ禾幚怼币庵浮岸ㄗ锪啃獭薄?/p>

其實，20世紀50年代初，我國曾經(jīng)起草多個刑法典草案，每次起草都把稅收犯罪列在其中，譬如1954年《中華人民共和國刑法指導原則草案》（初稿）第61條規(guī)定了逃稅罪和抗稅罪，將其罪狀表述為，“一貫逃稅屢教不改的，或者顯然有繳納稅款能力屢經(jīng)催促而抗不繳納的”；相應的法定刑確定為，“2年以下有期徒刑、勞役，或者并處罰金”以及“5年以下有期徒刑、勞役，或者并處罰金，或者單處罰金。”1957年《中華人民共和國刑法草案》（第22稿）在“妨害社會主義經(jīng)濟秩序罪”一章也規(guī)定了一些稅收犯罪及其刑事責任的內(nèi)容，比如第137條規(guī)定，犯偷稅漏稅罪的，法定刑擬為“3年以下有期徒刑或拘役，可以并處或單處5千元以下罰金?！?963年《中華人民共和國刑法草案（修正稿）》（第33稿）第130條，也涉及稅收犯罪的立法內(nèi)容，其中規(guī)定了偷稅罪、漏稅罪和抗稅罪，情節(jié)嚴重的，除按照稅收法規(guī)補稅且可處罰金外，處7年以下有期徒刑或者拘役，可以并處或者單處沒收財產(chǎn)。對其首要分子或者情節(jié)特別嚴重者，立法者擬制了更重的法定刑——處7年以上有期徒刑，可以并處沒收財產(chǎn)。[2]39-42

由此可知，我國建國之初的稅收犯罪刑事立法非常粗糙，只將納稅人的偷稅、抗稅和漏稅行為和公務人員征稅失職、營私舞弊的行為予以犯罪化，稅收犯罪刑事立法的法律規(guī)范散見于部分行政法規(guī)和非規(guī)范性文件中。因為新中國建立初期實行高度集中的計劃經(jīng)濟體制，國家?guī)缀鯄艛嗔巳康慕?jīng)濟資源配置，奉行社會主義“非稅論”，財政收入的主要來源是當時的國營企業(yè)上交的利潤，而不是稅收，所以對稅收犯罪立法沒有非常迫切的實際需要，或許這是當時稅收刑法極不完備的重要原因。

四、改革開放30多年來稅收犯罪立法的創(chuàng)新和發(fā)展

經(jīng)過10年浩劫之后，中國社會在反思中走向改革。隨著經(jīng)濟改革的深入推進和稅收制度的不斷完善，保護稅收征管制度的稅收犯罪立法也日臻完善，我國刑法規(guī)范的稅收犯罪近20種，根據(jù)稅收犯罪侵犯的法益可以劃分為直接侵害稅收債權的犯罪和間接侵害稅收債權的犯罪兩類。直接侵害稅收債權的犯罪，包括逃稅罪、抗稅罪、逃避追繳欠稅罪、騙取出口退稅罪、走私普通貨物、物品罪和徇私舞弊不征、少征稅款罪以及徇私舞弊抵扣稅款、出口退稅罪；間接侵害稅收債權的犯罪則主要包括涉及發(fā)票、憑證的犯罪，既有虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪、虛開發(fā)票罪和偽造、出售偽造的增值稅專用發(fā)票罪，也有非法出售增值稅專用發(fā)票罪、非法購買增值稅專用發(fā)票、購買偽造的增值稅專用發(fā)票罪、非法出售發(fā)票罪、持有偽造的發(fā)票罪、非法制造、出售非法制造的用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪和非法制造、出售非法制造的發(fā)票罪以及非法出售用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪，還有徇私舞弊發(fā)售發(fā)票罪和違法提供出口退稅憑證罪。

改革開放30多年來，隨著經(jīng)濟體制的深度改革和稅收制度的不斷完善，我國稅收犯罪立法取得了巨大創(chuàng)新和發(fā)展，其主要成就表現(xiàn)在以下三方面：[6]

（一）強調(diào)對稅收犯罪的打擊，進一步嚴密了懲治稅收犯罪的刑事法網(wǎng)

在新中國第一部刑法典出臺之前，我國對稅收犯罪的處理依據(jù)主要是國家的方針政策和行政法規(guī)。為了適應對外開放、吸引外資、引進人才的需要，改變把領導人說的話當做“法”、不贊成領導人說的話就叫做“違法”的被動局面，1979年全國人大及其常委會開啟了一系列立法活動，包括《中華人民共和國刑法》在內(nèi)的七部法律破繭而出。這部刑法第121條簡單規(guī)定了偷稅罪和抗稅罪。而且，其中第124條規(guī)定了偽造稅票、貨票的犯罪。盡管這兩條規(guī)定有法典化的意義，在打擊偷逃稅款、暴力抗稅、偽造發(fā)票犯罪活動中發(fā)揮了積極的作用，但隨著經(jīng)濟社會日新月異，該部刑法顯得捉襟見肘，在打擊涉稅犯罪中跟不上形勢所需，比如涉稅犯罪的罪種太少,無法涵蓋所有稅收犯罪行為；犯罪主體范圍也太窄、罪狀不夠明確；刑種較少，自由刑偏輕，不足以遏制稅收違法犯罪嫌疑人的欲望和稅收犯罪的增長勢頭。[7]即使該部刑法第116條、第118條和第119條規(guī)定了涉及偷逃關稅的走私犯罪,稅收犯罪立法內(nèi)容的缺漏也沒有得到多大的彌補。因此，1988年全國人大常委會在《關于懲治走私罪的補充規(guī)定》中以第4條至第6條和第8條等諸多條款來強化打擊偷逃關稅的走私犯罪。其中第4條規(guī)定走私普通貨物、物品情節(jié)特別嚴重的，“處死刑，并處沒收財產(chǎn)”。

1992年3月最高人民法院與最高人民檢察院聯(lián)合頒布了《關于辦理偷稅、抗稅刑事案件具體應用法律的若干問題的解釋》，該解釋對偷稅罪與抗稅罪的犯罪主體、犯罪數(shù)額、行為手段、犯罪情節(jié)、刑罰處罰方式和共同犯罪都作了較為詳細的闡釋和說明。但刑事司法解釋不是刑事立法，它不能也不應僭越立法。隨后，1992年9月全國人大常委會又制定了單行刑法《關于懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規(guī)定》，該《補充規(guī)定》主要在以下幾個方面有了突破：一是修正了偷稅罪與抗稅罪的規(guī)定，把抗稅罪的行為手段限定為暴力與脅迫；二是提高了偷稅罪和抗稅罪的法定刑，法定最高刑由3年有期徒刑提升為7年有期徒刑；三是增設了逃避追繳欠稅罪和騙取出口退稅罪兩個新罪；四是規(guī)定單位能夠成為除抗稅罪之外的稅收犯罪主體，由此擴大了稅收犯罪的主體范圍；五是規(guī)定了單位稅收犯罪的雙罰制，對單位犯中的主管人員和直接責任人員適用自由刑和罰金刑,對個人稅收犯罪設置了罰金刑。

我國大陸從1994年1月1日開始實行以增值稅為主體的新稅制，增值稅納稅人區(qū)分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，所持發(fā)票不同，適用稅率不同。受經(jīng)濟利益驅(qū)動，虛開、購買、偽造、變造增值稅專用發(fā)票的犯罪活動隨之猖獗。為此，1994年3月最高法院、最高檢察院、公安部與國家稅務總局聯(lián)合頒布了《關于展開打擊偽造、倒賣、盜竊發(fā)票專項斗爭的通知》，以擴大解釋的方式把虛開增值稅專用發(fā)票等嚴重行為納入投機倒把罪等犯罪中進行打擊。為了有效懲治與防范以增值稅專用發(fā)票為主要對象的發(fā)票犯罪活動，1995年全國人大常委會又通過了《關于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》。該《決定》增設了8種新罪名，由此使稅收犯罪（含偷逃關稅的走私罪）由6個罪種擴展為14個罪種，也使得非走私的稅收犯罪的最高法定刑也上升到死刑。為適應變化了的社會經(jīng)濟形勢和物質(zhì)生活條件的需要, 1997年3月我國大陸全面修訂1979年刑法而頒布施行了新刑法，俗稱1997年刑法典。由此，我國懲治危害稅收征管犯罪（含偷逃關稅的犯罪）的刑事立法又達到了一個新高度。

1997年刑法典在稅收犯罪立法方面的主要貢獻有：一是將原來分散于1979年刑法典、1992年關于懲治偷稅、抗稅犯罪的單行刑法、1995年關于懲治增值稅專用發(fā)票犯罪的單行刑法中的12個普通的危害稅收征管罪的罪狀和法定刑作了總體上的重新梳理，并且將其統(tǒng)一規(guī)定在1997年刑法典第3章第6節(jié)“危害稅收征管罪”中；二是新刑法典以數(shù)個條文（如刑法典第153條至第157條）確認和調(diào)整了1988年《關于懲治走私罪的補充規(guī)定》中有關偷逃關稅的走私普通貨物、物品罪（特殊的危害稅收征管罪）的規(guī)定；三是在“瀆職罪”一章中，立法者增設了徇私舞弊不征、少征稅款罪和稅務人員徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪以及違法提供出口退稅憑證罪。后來，立法者在2009年《刑法修正案（七）》中，對刑法典第201條（現(xiàn)為逃稅罪）進行了修改。立法者又在2011年《刑法修正案（八）》中，對刑法典第153條第1款作了較大修改，將一年內(nèi)“螞蟻搬家”式的走私行為規(guī)定為犯罪，以加大對該罪的懲處力度；另外，還在刑法典中插入第205條之一（虛開發(fā)票罪）和第210條之一（持有偽造的發(fā)票罪）的規(guī)定，由此使稅收刑法更加完善。至此，涉稅罪名達到21個。

據(jù)此可見，30多年來，隨著不斷修改刑法或者擴張解釋刑法條文，我國稅收刑法不斷地適應新的社會變化和稅收犯罪新的情況，歷經(jīng)改革創(chuàng)新、不斷完善，使我國目前規(guī)制稅收犯罪的立法較之以前更系統(tǒng)、更完善，法網(wǎng)也更嚴密，打擊力度總體上得以加強。

（二）逐漸突出了對人權的尊重與保障

1979年刑法典用5個分則條文（即第116條、第118條、第119條、第121條和第124條）規(guī)制稅收犯罪，以及配合總則第79條類推制度來懲治各種稅收犯罪。當初這種以5個分則條文配以總則類推的做法，顯然沒有全面貫徹罪刑法定原則。①有學者指出，1979年刑法典在制定過程中許多人認為，我國刑法在罪刑法定原則的基礎上，應當允許類推，作為罪刑法定原則的一種補充。參見高銘暄編著：《中華人民共和國刑法的孕育和誕生》，法律出版社1981年版，第126頁。1988年關于懲治走私罪的單行刑法、1992年關于懲治偷稅、抗稅犯罪的單行刑法和1995年關于懲治增值稅專用發(fā)票犯罪的單行刑法頒行之后，即使打擊稅收犯罪的條文數(shù)量不斷增加，法條規(guī)定明確且操作性較強，類推制度也仍然有效且存在被適用的可能性。雖然較之以前，行為人對行為合法與否的預測可能性有所增強，但來自刑法類推制度的突然打擊的危險仍沒有消除，被告人人權保障還未受到人們的足夠重視。1997年刑法典的出臺，其中第3條就規(guī)定了罪刑法定原則，取消了類推制度。這部刑法典為懲治稅收犯罪至少設置了19個條文②即刑法典第153條至第157條，第201條至第212條，第404條和第405條等。，如此通過追求刑法典第3條積極的和消極的雙面罪刑法定原則（原則性目的③原則是手段與目的的統(tǒng)一。原則性目的是指原則本身可被視為某一級目的。相關論證，參見曾明生：“作為目的的原則”，載《法制與社會》2008年第16期，第231頁。），進而追求其所指向的保護社會與保障人權的機能性目的。之后，如前已提及，立法者又通過了幾個修正案，進一步堅守了罪刑法定原則。尤其是，2009年公布施行的《刑法修正案（七）》對原來偷稅罪的規(guī)定作了多項修改，其中包括通過堵塞漏洞以加大處罰力度以及維護罪刑均衡的措施外，又增加了關于附條件的“不予追究刑事責任”的規(guī)定等。這說明其中還體現(xiàn)了刑事處罰由重改輕的謙抑精神，也由此體現(xiàn)了立法中刑法正在努力實行“寬嚴相濟”的刑事政策。而且，立法者在《刑法修正案（八）》中廢除了刑法典第205條和第206條等條款中的死刑規(guī)定。對于處罰上變重或者變輕的新規(guī)定，在適用刑法時應根據(jù)刑法典第12條堅持從舊兼從輕原則。由此彰顯了對稅收犯罪的被告人以及潛在犯罪人的人權保障，也由此在一定程度上彰顯了“國家尊重和保障人權”的政治文明。

（三）稅收犯罪的刑事立法與司法實踐，進一步提升了我國建設法治國家的大國形象

隨著我國目前稅收刑事立法的日趨完善，尤其是從1979年刑法典以5個分則條文配以總則中類推的做法，發(fā)展到1997年刑法典取消類推，規(guī)定了罪刑法定原則，動用了19個以上條文以及輔之以若干司法解釋，共同編織了既懲治犯罪（保護社會）又保障人權的稅收刑事法網(wǎng)。據(jù)此，有關部門已依法查處了許多大案要案，為國家挽回了大量的經(jīng)濟損失。[8]或許在注重對稅收犯罪的嚴厲打擊之中，對人權的保障工作還值得進一步加強，但是，至少可以認為，上述稅收刑法的立法與司法活動，對正致力于建設法治國家的我國而言，其大國形象在法治建設方面已獲得了某種程度的提升。

當然，我國當前的稅收刑法仍然存在一些不足。例如，在立法缺陷上表現(xiàn)為立法技術有待進一步成熟以及立法內(nèi)容存在妥當性問題（立法規(guī)定欠妥當或欠缺立法規(guī)定）等。①對其具體內(nèi)容，筆者另文論及。因增值稅制區(qū)分兩類納稅人使用兩類不同發(fā)票，迫使許多中小企業(yè)為了與大企業(yè)交易被迫鋌而走險去虛開增值稅專用發(fā)票，“營改增”普遍實行后建筑行業(yè)仍然陷于資源壟斷制、業(yè)務代理制、項目承包制中面臨稅收犯罪的深淵。此外，還必須指出的是，我國稅制不合理不公平。某些稅收優(yōu)惠政策以及所謂減免稅的“土政策”，破壞了稅法的嚴肅性與統(tǒng)一性，還妨礙了稅法的透明度。在刑事審判實踐中，這種稅收政策的差異性既導致同法域的同一性產(chǎn)生了尖銳矛盾，也導致各地執(zhí)法標準不均衡，刑事責任追究標準不統(tǒng)一。如此不公平不穩(wěn)定的各地標準又是用刑法作為最后手段來維持的。因此，我們認為，關于稅收刑法以及稅收制度應當進行必要的改革。[9]

隨著我國稅制的進一步改革和創(chuàng)新，稅收犯罪刑事立法也將繼續(xù)調(diào)整。個人所得稅綜合費用扣除制演變，房地產(chǎn)稅進一步擴大征收范圍，“營改增”方案全面推行，中央與地方分稅體系進一步完善，稅收犯罪刑事立法也應朝著更為科學、嚴謹、規(guī)范的方向發(fā)展，既有效保護稅收征管秩序，也能更好地尊重和保護人權、增長國民福祉。

［1］《史記·卷六十二》。

［2］叢中笑.涉稅犯罪論——來自稅法學的觀照[D].吉林大學博士論文，2006年。

［3］栗勁.秦律通論[M].濟南:山東人民出版社1985年版，第15-30頁。

［4］張朝陽.兩稅法、一條鞭法和攤丁入畝[J].歷史學習, 2003年第3期，第7頁。

［5］王寵惠.中華民國刑法[M].李秀清點校.北京:中國方正出版社2006年版。

［6］曾明生.稅收刑法的回顧與展望[A].尹世洪.追蹤時代的軌跡——江西省首屆社會科學學術大會論文集[C].南昌:江西高校出版社2009年版，第249-251頁。

［7］全承相.稅收刑法立法民主化[J].河北法學,2004年第7期，第45頁。

［8］http://news.xinhuanet.com/legal/2008-02/12/content_ 7594906.htm。訪問日期：2011年12月1日。

［9］參見陳有西：“論稅制刑法與中國稅制的完善”，載《公安學刊》2007年第3期，第11頁。

［責任編輯：蔣慶紅］

DF623

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1008-8628(2016)05-0085-06

2016-07-21

肖太福，男(1966-),江西贛州人，法學博士，高級經(jīng)濟師，廣西政法管理干部學院副院長,中華全國律師協(xié)會憲法與人權委員會副秘書長、民建中央法制委員會副主任、北京憲法學研究會常務理事、廣西壯族自治區(qū)第十一屆政協(xié)委員。