濫用會計政策變更及其控制

□文/魏　婷（甘肅有色冶金職業(yè)技術(shù)學(xué)院　甘肅·金昌）

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濫用會計政策變更及其控制

□文/魏婷
（甘肅有色冶金職業(yè)技術(shù)學(xué)院甘肅·金昌）

［提要］目前上市公司利用會計政策的變更來操縱利潤的情況屢見不鮮，上市公司通過濫用會計政策的變更，操縱利潤、騙取配股資格以達(dá)到圈錢的目的，這不僅誤導(dǎo)投資者，也不利于證券市場的規(guī)范發(fā)展。筆者主要對濫用會計政策變更的方法和控制對策進(jìn)行論述。

關(guān)鍵詞：濫用會計政策變更；方法；控制對策

收錄日期：2016年3月25日

會計政策是由企業(yè)經(jīng)營管理者制定的會計人員工作依據(jù)，會計政策變更是企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。其目的是使所提供的會計信息更相關(guān)、更可靠。在某些情況下，會計政策變更作為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的重要手段，會計政策的變更涉及會計收益或費(fèi)用發(fā)生變化時，企業(yè)會計利潤也必將受到影響。

一、濫用會計政策變更的表現(xiàn)

由于我國證券市場的發(fā)展還不完善，投資者閱讀財務(wù)報告時偏重于每股收益、凈資產(chǎn)收益率等常見指標(biāo)，對其他部分不夠關(guān)注，尤其是會計報告的附注部分，這種疏漏給了上市公司可乘之機(jī)。另外，注冊會計師為上市公司出謀劃策、濫用職權(quán)；會計政策變更方法選擇混亂；有些上市公司對會計政策變更的制度、準(zhǔn)則理解錯誤，執(zhí)行過程不規(guī)范，更有甚者對會計政策變更有目的的濫用，給會計信息的使用者、監(jiān)管者造成嚴(yán)重干擾。

二、濫用會計政策變更的方法

不同的會計處理方法針對不同的會計政策變更情形進(jìn)行處理。

（一）變更存貨計價方法。上市公司發(fā)出存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法有多種，例如月末一次加權(quán)平均法、個別計價法、先進(jìn)先出法、移動加權(quán)平均法等。結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷售成本的金額受不同存貨計價方法的影響會有所不同，期末存貨價值越大，銷貨成本越低，期末存貨價值越小，銷貨成本越高，其對企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額確定的影響可分為四種情況：（1）當(dāng)期利潤可能因期初存貨計價過低而增加；（2）當(dāng)期利潤可能因期初存貨計價過高而減少；（3）當(dāng)期利潤可能因期末存貨計價過低而減少；（4）當(dāng)期利潤可能因期末存貨計價過高而增加。

（二）變更固定資產(chǎn)折舊計提方法。固定資產(chǎn)折舊方法主要有加速折舊法（年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法）、直線法（年限平均法）、工作量法等。直線法計算折舊法是以固定資產(chǎn)預(yù)計使用壽命為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的，各期折舊額相等。加速折舊法（快速折舊法）是使固定資產(chǎn)的成本在有效使用壽命內(nèi)加快得到補(bǔ)償，即在固定資產(chǎn)有效使用壽命的基礎(chǔ)上，為加快折舊的速度，前期多計提折舊，后期少計提折舊。把折舊方法由加速折舊法改為直線法，在固定資產(chǎn)使用的早期會導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊率下降，變更當(dāng)期折舊費(fèi)用降低，利潤增加；在固定資產(chǎn)使用的末期，同樣也會達(dá)到變更當(dāng)期折舊費(fèi)用降低，利潤增加的效果。

（三）變更減值準(zhǔn)備計提方法。新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)必須計提投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、金融資產(chǎn)減值損失、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備。企業(yè)計提減值準(zhǔn)備的目的在于更穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期收益，更真實(shí)公允地反映財務(wù)狀況。但新政策本身又帶來了上市公司操作利潤的“新工具”，減值準(zhǔn)備的計提比例存在較大的可操作性。我國目前正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，特殊的體制背景和制度安排，給不少上市公司提供了操作利潤的可乘之機(jī)。

三、濫用會計政策變更的控制對策

下面從不同的角度分析如何有效地控制濫用會計政策變更的控制對策：

（一）從政府角度分析。目前，由《證券法》、《會計法》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等財經(jīng)法律法規(guī)所組成的會計規(guī)范體系不夠明確和具體，甚至存在不協(xié)調(diào)、不一致的情況。為此，我們必須進(jìn)一步完善和規(guī)范各種制度和準(zhǔn)則，加大執(zhí)法和監(jiān)管力度。（1）加快會計制度和準(zhǔn)則與國際會計制度和準(zhǔn)則接軌的步伐，促進(jìn)相關(guān)財經(jīng)法律法規(guī)的完善。會計準(zhǔn)則具有不完全性，是各利益相關(guān)方相互博弈的產(chǎn)物，因此應(yīng)參考國際慣例，對會計準(zhǔn)則中的會計方法和程序盡量減少，壓縮會計政策選擇的空間范圍；（2）對《公司法》、《證券法》等有關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行修改或完善?！叭赀B續(xù)虧損”是上市公司暫停上市的依據(jù)之一，這導(dǎo)致了“微利現(xiàn)象”、“10%現(xiàn)象”、“巨額沖銷現(xiàn)象”等，因此需要對《公司法》、《證券法》中這類條款加以修改完善，除了把三年連續(xù)虧損作為依據(jù)外，還應(yīng)該對其他指標(biāo)加以考慮，比如經(jīng)營性現(xiàn)金流量指標(biāo)、企業(yè)持續(xù)盈余指標(biāo)等，以便減少企業(yè)的管理層對會計政策進(jìn)行選擇的外在誘因。

（二）從審計角度分析。審計作為會計系統(tǒng)的一種重要的監(jiān)督手段，是約束會計主體行為的重要機(jī)制，是會計信息最有效和最直接的保障。下面從審計角度分析，介紹如何通過評價公司的會計政策來合理確信會計信息：

1、評價披露程度。會計規(guī)則只對披露的最低限度提出了要求，這就使得管理人員在披露程度的選擇上有相當(dāng)大的靈活性，因此在評價企業(yè)會計信息披露質(zhì)量時，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（1）公司的披露是否足以評價其經(jīng)營戰(zhàn)略和效益；（2）是否已經(jīng)充分說明了公司的管理和經(jīng)營狀況等；（3）附注是否足以闡明其會計政策和假設(shè)及邏輯關(guān)系以及對利潤的影響程度。

2、評價會計策略。當(dāng)管理人員可以靈活地選擇會計政策的時候，就意味著他們可以在真實(shí)地公布企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況或隱瞞真實(shí)的經(jīng)營情況之間進(jìn)行選擇。因此，在針對如何運(yùn)用選擇會計政策的靈活性對管理人員進(jìn)行檢查時，可能提出下列問題：（1）公司的管理當(dāng)局是否有濫用會計彈性政策的傾向；（2）公司的會計政策與行業(yè)的通用做法是否一致？如果不一致，是否由于該公司的經(jīng)營戰(zhàn)略和競爭策略具有獨(dú)特性？（3）公司過去的會計政策和假設(shè)是否符合事實(shí)，等等；（4）公司是否存在改變其會計政策和假設(shè)的現(xiàn)象？若是，為何改變？改變的結(jié)果是什么？對利潤有什么影響？

（三）從公司角度分析。當(dāng)前，由于所有者的缺位、所有權(quán)虛化等原因，國有企業(yè)的實(shí)際控制者是管理當(dāng)局，企業(yè)會計的行為可能成為管理當(dāng)局直接操縱利潤的工具。因此，為提高企業(yè)會計行為的準(zhǔn)確性和公允性，應(yīng)該建立和完善公司治理結(jié)構(gòu)。結(jié)合我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)情況，我們應(yīng)從以下幾個角度來考慮：

1、股東追求資本收益的最大化和利益各方與管理當(dāng)局之間通過建立契約關(guān)系，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對會計信息生成過程的規(guī)范和界定功能，是明晰產(chǎn)權(quán)為會計信息系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造的兩個重要條件。在此條件下，企業(yè)在選擇會計政策時，管理當(dāng)局可以允許并鼓勵企業(yè)以交易費(fèi)用的高低作為參考依據(jù)，同時可以更好地發(fā)揮會計準(zhǔn)則約束、激勵和資源配置的作用。因此，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)應(yīng)該多元化，以解決所有權(quán)虛化、所有者缺位等問題，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。

2、在完善公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上，對獨(dú)立董事的監(jiān)督作用進(jìn)行強(qiáng)化。首先，董事會中內(nèi)部董事與獨(dú)立董事比例失衡，獨(dú)立董事由于人數(shù)過少難以發(fā)揮其監(jiān)督作用；其次，無法消除政府主管部門對企業(yè)所做決策的行政干預(yù)。因此，在完善公司治理結(jié)構(gòu)并對經(jīng)理層實(shí)施有效監(jiān)督方面，增加獨(dú)立董事人數(shù)是一項重要舉措。企業(yè)應(yīng)在獨(dú)立董事的監(jiān)督之下，進(jìn)行會計政策的選擇、會計政策的變更、向利益相關(guān)方披露變更的理由和影響等等，各利益相關(guān)方或獨(dú)立董事有權(quán)要求管理當(dāng)局對所采用的會計政策做出解釋或予以調(diào)整。

四、結(jié)語

本文首先介紹我國企業(yè)在會計政策變更中存在的各種問題，并對問題產(chǎn)生的原因進(jìn)行了分析，同時提出濫用會計政策變更的控制對策，從不同角度進(jìn)行了闡述。綜上，企業(yè)會計政策變更不但關(guān)系到信息使用者決策的正確性，更關(guān)系到企業(yè)未來的可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)應(yīng)根據(jù)長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)，在會計準(zhǔn)則、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，會計政策符合企業(yè)自身發(fā)展需求，才有利于提高會計信息的質(zhì)量，為企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］財政部會計司.新會計準(zhǔn)則. 2006.

［2］財政部注冊會計師考試委員會.會計. 2007.

［3］蔣義宏.變更會計政策的行為與動機(jī)［J］.中國證券報，1999. 10.

中圖分類號：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A