稅務(wù)行政處理處罰之比較分析*

□王麗萍

(湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校，湖南長沙410116)

稅務(wù)行政處理處罰之比較分析*

□王麗萍

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南長沙410116)

稅務(wù)行政處理與稅務(wù)行政處罰在期限時效、行政程序、法律救濟、強制執(zhí)行等方面均有細微不同之處，稅收執(zhí)法實踐工作應(yīng)注意予以區(qū)分。

處理處罰;期限時效;行政程序;法律救濟;強制執(zhí)行

稅務(wù)行政處理與稅務(wù)行政處罰是稅務(wù)機關(guān)比較常見的行政行為，稅務(wù)行政處理內(nèi)容主要涉及稅款事項，稅務(wù)行政處罰內(nèi)容主要涉及罰款事項，二者在期限時效、行政程序、法律救濟、強制執(zhí)行等方面均有細微不同之處，稅收執(zhí)法實踐工作應(yīng)注意予以區(qū)分，本文比較分析如下:

一、期限時效

《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下簡稱為《征管法》)第五十二條規(guī)定了三種情形下的稅款追征期限:一是因稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)可以在三年內(nèi)追征稅款，不加收滯納金。《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下簡稱為《征管法細則》)第八十條將稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任解釋為稅務(wù)機關(guān)適用稅收法律、行政法規(guī)不當(dāng)或者執(zhí)法行為違法。按照稅收法律、行政法規(guī)的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)如果應(yīng)該征收卻未征收或少征收或違法征收的稅款，可以在三年內(nèi)追征，此情形下由于納稅人、扣繳義務(wù)人無過錯，不加收滯納金;但稅務(wù)機關(guān)的責(zé)任應(yīng)與納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款之間存在因果關(guān)系，如果二者之間無因果關(guān)系，則不適用此情形下的稅款追征期限。

二是納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，即非主觀故意的計算公式運用錯誤以及明顯的筆誤未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，即未繳或者少繳稅款累計數(shù)額在10萬元以上的，追征期可以延長至五年。此情形下的稅款追征期限未規(guī)定公式運用錯誤和明顯筆誤以外的其他非主觀故意未繳或者少繳稅款多長時間內(nèi)可以追征，如某公司2006年6月開業(yè)并領(lǐng)取工商營業(yè)執(zhí)照，但一直未辦理稅務(wù)登記及申報納稅，稅務(wù)機關(guān)也未發(fā)現(xiàn)其違法行為，屬于漏征漏管戶，直至2016年6月，該公司才主動辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)機關(guān)據(jù)此才發(fā)現(xiàn)其相關(guān)稅收違法行為，需要補繳相關(guān)稅款，應(yīng)從哪一年開始補繳?《征管法》第五十二條未直接規(guī)定，但國家稅務(wù)總局于2009年在《關(guān)于未申報稅款追繳期限問題的批復(fù)》(國稅函［2009］326號)中答復(fù)新疆維吾爾自治區(qū)地方稅務(wù)局:“稅收征管法第六十四條第二款規(guī)定的納稅人不進行納稅申報造成不繳或少繳應(yīng)納稅款的情形不屬于偷稅、抗稅、騙稅，其追征期按照稅收征管法第五十二條規(guī)定的精神，一般為三年，特殊情況可以延長至五年?！币虼?，對于其他非主觀故意未繳或者少繳的稅款，稅務(wù)機關(guān)可以參照《征管法》第五十二條第二款規(guī)定的精神予以追征。

三是對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機關(guān)無限期追征相關(guān)稅款。這一規(guī)定體現(xiàn)了國家對重大稅收違法行為打擊力度的同時也體現(xiàn)了國家稅收剛性特征，但不符合追征期限追溯時效關(guān)于合理時間內(nèi)糾正違法行為從而恢復(fù)社會正當(dāng)秩序的內(nèi)在原理，因此，《征管法修訂草案》(2015年征求意見稿)對偷稅、抗稅、騙稅的追征期限擬規(guī)定為十五年。另外，國家稅務(wù)總局于2005年在《關(guān)于欠稅追繳期限有關(guān)問題的批復(fù)》(國稅函［2005］813號)中答復(fù)湖北省國家稅務(wù)局:“納稅人欠繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)依法追征，直至收繳入庫，任何單位和個人不得豁免。稅務(wù)機關(guān)追繳稅款沒有追征期的限制。

稅收征管法第五十二條有關(guān)追征期限的規(guī)定，是指因稅務(wù)機關(guān)或納稅人的責(zé)任造成未繳或少繳稅款在一定期限內(nèi)未發(fā)現(xiàn)的，超過此期限不再追征。納稅人已申報或稅務(wù)機關(guān)已查處的欠繳稅款，稅務(wù)機關(guān)不受該條追征期規(guī)定的限制，應(yīng)當(dāng)依法無限期追繳稅款。”該答復(fù)明確稅務(wù)機關(guān)無限期追征欠稅，因為欠稅屬于已申報或已被查處的欠繳稅款，不屬于未發(fā)現(xiàn)的未繳少繳稅款，不受《征管法》第五十二條追征期規(guī)定的限制。可見，追征期限的判定與發(fā)現(xiàn)未繳少繳稅款時間密切相關(guān)。但什么時點是發(fā)現(xiàn)時間?申報時間?查處時間?立案時間?送達檢查通知書時間?具體檢查時間?稽查報告時間?決定時間?……稅款的追征期限與處罰的追溯時效都需要判定發(fā)現(xiàn)時間，但由于沒有明確規(guī)定，實務(wù)中不同人員對稅收違法行為的發(fā)現(xiàn)時間有不同的理解，實際執(zhí)行標準不一、分歧較大?！度珖舜蟪Ｎ瘯ㄖ乒ぷ魑瘑T會關(guān)于提請明確對行政處罰追訴時效“二年未被發(fā)現(xiàn)”認定問題的函的研究意見》(法工委復(fù)字(2004)27號)中規(guī)定:“《行政處罰法》第二十九條規(guī)定的發(fā)現(xiàn)違法違紀行為的主體是處罰機關(guān)或有權(quán)處罰的機關(guān)，公安、檢察、法院、紀檢監(jiān)察部門和司法行政機關(guān)都是行使社會公權(quán)力的機關(guān)，對律師違法違紀行為的發(fā)現(xiàn)都應(yīng)該具有《行政處罰法》規(guī)定的法律效力。因此上述任何一個機關(guān)對律師違法違紀行為只要啟動調(diào)查、取證和立案程序，均可視為‘發(fā)現(xiàn)’;群眾舉報后被認定屬實的，發(fā)現(xiàn)時效以舉報時間為準”。這一意見的精神值得借鑒，稅務(wù)機關(guān)啟動調(diào)查程序的時間，即案件的立案時間，可以判定為稅收違法行為的發(fā)現(xiàn)時間，舉報案件查證屬實的，以舉報時間為稅收違法行為的發(fā)現(xiàn)時間。

稅務(wù)行政處罰的追溯時效相對比較簡單，《行政處罰法》第二十九條規(guī)定:“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰。法律另有規(guī)定的除外?！薄墩鞴芊ā返诎耸鶙l規(guī)定:“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰?！睂崉?wù)中應(yīng)注意以下幾點:一是違反稅收法律、行政法規(guī)以外的規(guī)定應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，追溯時效仍為二年。二是違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算時效，如某公司連續(xù)地開具大頭小尾發(fā)票或持續(xù)地不進行納稅申報，應(yīng)從違法行為終了之日起計算處罰追溯時效，如該公司已被稅務(wù)機關(guān)處罰，又實施相同稅收違法行為，則可再次處罰。三是對處罰追溯時效以前的相同的稅收違法行為，稅務(wù)機關(guān)仍可追溯處罰。如某公司5年前有某一稅收違法行為，5年內(nèi)又有相同的稅收違法行為，稅務(wù)機關(guān)對其5年前的稅收違法行為仍可追溯處罰。

二、行政程序

《行政處罰法》第三十一條規(guī)定:“行政機關(guān)在作出行政處罰決定之前，應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人作出行政處罰決定的事實、理由及依據(jù)，并告知當(dāng)事人依法享有的權(quán)利。”告知程序是處罰決定之前的必經(jīng)程序，如未經(jīng)告知程序，行政處罰無效?！抖悇?wù)行政處罰事項告知書》具體應(yīng)在什么時間什么環(huán)節(jié)送達告知，在現(xiàn)行《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》之前即2010年1月1日之前，由于沒有明確規(guī)定，各地做法不一，有的在審理結(jié)束、《審理報告》簽批后送達告知，有的與《稅務(wù)行政處理決定書》一起送達，但經(jīng)批準的《審理報告》是作出稅務(wù)行政處理決定和稅務(wù)行政處罰決定的依據(jù)，如在《審理報告》簽批后才告知處罰事項，可能剝奪當(dāng)事人陳述申辯權(quán)，則處罰程序違法而最終無效，如當(dāng)事人進行陳述申辯，且理由充足，就意味著案件需要重新審理，基于這一問題，現(xiàn)行《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》明確審理部門審理后，如擬對被查對象或者其他涉稅當(dāng)事人作出稅務(wù)行政處罰的，向其送達《稅務(wù)行政處罰事項告知書》，告知處罰相關(guān)事項及其權(quán)利。但稅務(wù)行政處理事項是否需要告知未明確規(guī)定，如果處罰事項涵蓋了處理事項，有的稽查局就沒有再就處理事項單獨告知;如果處罰事項不能涵蓋處理事項，有的稽查局就在檢查結(jié)束前由檢查人員將處理事項用《稅務(wù)事項通知書》告知當(dāng)事人;還有一些稽查局單獨制作《稅務(wù)行政處理事項告知書》送達告知當(dāng)事人處理相關(guān)事項?；诂F(xiàn)代行政程序是法治程序非專制程序的考量，稅務(wù)行政處理事項應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人，因為如果未告知當(dāng)事人，當(dāng)事人對處理事項的陳述申辯權(quán)難以實現(xiàn)，而且處理事項也并不一定合法適當(dāng)正確，告知當(dāng)事人后聽取其陳述申辯能有效避免稅收執(zhí)法風(fēng)險，至于具體什么時間什么環(huán)節(jié)用什么文書告知，則需進一步予以明確。

三、法律救濟

根據(jù)《征管法》第八十八條第一款之規(guī)定，當(dāng)事人如果對稅務(wù)行政處理決定不服，不能直接向人民法院提起訴訟，需要復(fù)議前置，即訴訟前先向復(fù)議機關(guān)申請復(fù)議，對復(fù)議決定不服再向人民法院提起訴訟。同時，為了保障國家稅收利益及時實現(xiàn)，當(dāng)事人還需要在復(fù)議前繳清所有稅款、滯納金或提供相應(yīng)擔(dān)保，否則，當(dāng)事人既不能申請復(fù)議，更不能提起訴訟，當(dāng)事人只能在法律救濟之外尋求其他非法律救濟途徑解決相關(guān)爭議，或者只就稅務(wù)行政處罰決定申請復(fù)議或提起訴訟。根據(jù)《征管法》第八十八條第二款之規(guī)定，當(dāng)事人如果對稅務(wù)行政處罰決定不服，可以選擇申請復(fù)議或直接提起訴訟，不需要訴訟前復(fù)議前置，也不需要復(fù)議前繳清罰款。由于《征管法》中對稅務(wù)行政處理決定和處罰決定救濟途徑的不同規(guī)定，當(dāng)事人可能只就稅務(wù)行政處罰決定單獨申請復(fù)議或提起訴訟，如果處罰事項涉稅，涵蓋有關(guān)處理事項，復(fù)議或訴訟中便都需要解決一個問題:是否需要以及如何審查、決定或裁決處理事項?如回答是，則輕易繞過了稅務(wù)行政處理決定復(fù)議前置的相關(guān)規(guī)定，如回答否，針對處罰的復(fù)議決定或司法裁決作出后，當(dāng)事人繳清稅款、滯納金或提供擔(dān)保，對稅務(wù)行政處理決定申請復(fù)議再提起訴訟，如何保障針對處理的復(fù)議決定或司法裁決與之前針對處罰的復(fù)議決定或司法裁決互相銜接?如不銜接，不僅削弱了國家相關(guān)行政決定或司法裁決的嚴肅性與權(quán)威性，也讓當(dāng)事人無所適從。鑒于此，《征管法修訂草案》(2015年征求意見稿)擬規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人同稅務(wù)機關(guān)在納稅上和直接涉及稅款的行政處罰上發(fā)生爭議時，可以依法申請行政復(fù)議;對行政復(fù)議決定不服的，應(yīng)當(dāng)先依照復(fù)議機關(guān)的納稅決定繳納、解繳稅款或者提供相應(yīng)的擔(dān)保，然后可以依法向人民法院起訴?！痹搩?nèi)容規(guī)定了當(dāng)事人如對直接涉及稅款的行政處罰有爭議時需要復(fù)議前置，不能直接提起訴訟。但問題是:“直接涉及稅款的行政處罰”包括哪些?能否清晰界定?能否理解為根據(jù)稅款多少而實施的處罰或者相關(guān)稅收違法行為涉及到稅款的處罰?仍需進一步予以明確。

四、強制執(zhí)行

按照《征管法》第八十八條第三款的規(guī)定，對稅務(wù)行政處罰中罰款的強制執(zhí)行，既可以由稅務(wù)機關(guān)實施強制執(zhí)行，也可以申請人民法院強制執(zhí)行，但按照《行政強制法》第五十三條關(guān)于沒有行政強制執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)可以申請人民法院強制執(zhí)行的規(guī)定，有人認為稅務(wù)機關(guān)自身擁有稅務(wù)行政處罰的強制執(zhí)行權(quán)，就不能申請人民法院強制執(zhí)行稅務(wù)行政處罰決定;還有人認為，按照《征管法》第四十條的規(guī)定，對稅務(wù)行政處理中稅款的強制執(zhí)行，只規(guī)定了稅務(wù)機關(guān)如何實施，未規(guī)定稅務(wù)機關(guān)可以向人民法院申請強制執(zhí)行稅務(wù)行政處理決定，所以稅務(wù)行政處理中的稅款只能由稅務(wù)機關(guān)來強制執(zhí)行。本文認為，《行政強制法》第五十三條關(guān)于沒有行政強制執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)可以申請人民法院強制執(zhí)行的規(guī)定并不能必然反推出有行政強制執(zhí)行權(quán)的行政機關(guān)就不可以申請人民法院強制執(zhí)行，同時，2015年5月1日起施行的新《行政訴訟法》第九十七條仍一如既往地規(guī)定了“公民、法人或者其他組織對行政行為在法定期限內(nèi)不提起訴訟又不履行的，行政機關(guān)可以申請人民法院強制執(zhí)行，或者依法強制執(zhí)行。”《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》第六十二條也明確規(guī)定:“被執(zhí)行人未按照《稅務(wù)處理決定書》確定的期限繳納或者解繳稅款的，稽查局經(jīng)所屬稅務(wù)局局長批準，可以依法采取強制執(zhí)行措施，或者依法申請人民法院強制執(zhí)行。”因此，無論是稅務(wù)行政處理決定還是稅務(wù)行政處罰決定，如有必要，稅務(wù)機關(guān)均可以申請人民法院強制執(zhí)行。但稅務(wù)機關(guān)應(yīng)注意在申請人民法院強制執(zhí)行前，先對稅務(wù)行政處理處罰決定的合法性進行審查，因為人民法院對非訴行政執(zhí)行案件的合法性審查標準，基本接近于重大明顯違法無效的標準。

［1］國家稅務(wù)總局征收管理司編.新稅收征收管理法及其實施細則釋義［M］.北京:中國稅務(wù)出版社，2002.

［2］信春鷹.中華人民共和國行政訴訟法釋義［M］.北京:法律出版社，2015.

F810.422

A

1008－4614－(2016)06－0022－03

2016－10－26

王麗萍(1973—)，女，湖南新化人，湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校法學(xué)副教授，主要研究方向:稅收執(zhí)法。