“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋和土地成本扣除的實(shí)務(wù)問題分析

□楊美蓮

(湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校，湖南長沙410116)

“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)預(yù)售房屋和土地成本扣除的實(shí)務(wù)問題分析

□楊美蓮

(湖南稅務(wù)高等專科學(xué)校，湖南長沙410116)

“營改增”后房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的增值稅政策變化較大，圍繞“營改增”政策與征管，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后預(yù)售房屋取得預(yù)收款項(xiàng)、土地成本的確認(rèn)等幾個(gè)重要業(yè)務(wù)從實(shí)務(wù)操作層面進(jìn)行政策性解析和操作分析，以掌握房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”政策和提高征管實(shí)務(wù)操作能力。

“營改增”;預(yù)售房屋;土地成本扣除;土地增值稅

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)“營改增”后，由于受該行業(yè)經(jīng)營特點(diǎn)(如開發(fā)的計(jì)劃性、復(fù)雜性、周期性及投資金額較大性等)的影響，“營改增”使得房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在拿地、開發(fā)、銷售等環(huán)節(jié)產(chǎn)生的稅收問題更加復(fù)雜化，為了正確運(yùn)用房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”的政策，提高房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”的納稅遵從度，本文主要圍繞“營改增”政策與征管，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后預(yù)售房屋取得預(yù)收款項(xiàng)、土地成本的確認(rèn)等幾個(gè)重要業(yè)務(wù)從實(shí)務(wù)操作層面進(jìn)行政策性解析和操作分析，希望對(duì)掌握房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”政策和提高征管實(shí)務(wù)操作能力有所幫助。

一、房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”后預(yù)售房屋的財(cái)稅處理

房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收賬款，營業(yè)稅規(guī)定在預(yù)收當(dāng)期發(fā)生納稅義務(wù)，應(yīng)申報(bào)繳納營業(yè)稅;“營改增”后不再要求確認(rèn)納稅義務(wù)，但應(yīng)按財(cái)稅［2016］36號(hào)、國家稅務(wù)總局［2016］18號(hào)公告等規(guī)定又需在取得預(yù)收款的預(yù)繳按3%的比例預(yù)繳增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)營改增的這一變化給會(huì)計(jì)處理、增值稅納稅申報(bào)帶來了一定的影響。

［例一］甲房地產(chǎn)開發(fā)公司開發(fā)的A房地產(chǎn)項(xiàng)目，2016年11月該公司的該項(xiàng)目已達(dá)到預(yù)售條件，取得了預(yù)售許可證。2016年11月20日，預(yù)售房屋10套，售價(jià)1000萬元，同時(shí)，收到客戶乙交付的預(yù)售款1000萬元，甲公司該項(xiàng)目選擇一般計(jì)稅法計(jì)算，稅率為11%。

(一)會(huì)計(jì)處理

1.預(yù)收房款

(1)收到預(yù)售款時(shí)

借:銀行存款10，000，000

貸:預(yù)收賬款10，000，000

(2)預(yù)繳稅款時(shí)

借:應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅270，270.27

貸:銀行存款270，270.27

2.待房屋辦理交付時(shí)

(1)確認(rèn)收入

借:預(yù)收賬款10，000，000

貸:主營業(yè)務(wù)收入9，009，009.01應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅金) 990，990.99

(備注:本案例分析時(shí)不考慮土地扣除成本對(duì)增值稅和會(huì)計(jì)的影響)

(2)結(jié)轉(zhuǎn)預(yù)繳增值稅

借:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(已交稅金)

270，270.27(或:應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅)

貸:應(yīng)交稅費(fèi)——預(yù)交增值稅270，270.27

(二)貨物勞務(wù)稅處理

1.原營業(yè)稅處理

依據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十五條規(guī)定:納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。假如未“營改增”，甲公司應(yīng)在12月份申報(bào)11份營業(yè)稅為:1000萬元x5%=50萬元。

2.“營改增”的增值稅處理

(1)政策規(guī)定。依據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))和《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目增值稅征收管理暫行辦法》(國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào))等規(guī)定:一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按照3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅;按《試點(diǎn)實(shí)施辦法》)第四十五條規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，再以當(dāng)期銷售額和11%的適用稅率計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅額，抵減已預(yù)繳稅款后，向主管國稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。未抵減完的預(yù)繳稅款可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。

因此，營改增后，甲公司收到預(yù)收款的當(dāng)期不再是銷售開發(fā)產(chǎn)品的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。只有開具售房發(fā)票或不動(dòng)產(chǎn)產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移或合同約定的交房日期才是增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間。

(2)預(yù)繳申報(bào)。國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)件規(guī)定，一般納稅人采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，應(yīng)在收到預(yù)收款時(shí)按3%的預(yù)征率預(yù)繳增值稅(應(yīng)預(yù)繳稅款=預(yù)收款÷(1+適用稅率或征收率)×3%);依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2016年第13號(hào)件規(guī)定，甲公司11月取得預(yù)收賬款應(yīng)預(yù)繳的稅款270，270.27元應(yīng)填報(bào)《增值稅預(yù)繳稅款表》進(jìn)行納稅申報(bào)，1000萬元的預(yù)收款也無需在《增值稅納稅申報(bào)表》第1行“按適用稅率計(jì)稅銷售額”欄中填報(bào)。僅在《增值稅預(yù)繳稅款表》中第2行的第1列“銷售額”填寫1000萬元，第2列“扣除金額”填寫0，第3列“預(yù)征率”填寫3%，第4列“預(yù)征稅額”填寫270，270.27元。

表1 增值稅預(yù)繳稅款簡表

同時(shí)，增值稅納稅申報(bào)表附列資料(四)對(duì)預(yù)繳的稅款進(jìn)行臺(tái)賬登記，第4行第2列填寫本月發(fā)生的應(yīng)在以后抵減的預(yù)繳增值稅額。

二、房地產(chǎn)企業(yè)(一般納稅人)“營改增”后從政府手中拿地進(jìn)行開發(fā)的其土地成本的增值稅處理

房地產(chǎn)企業(yè)銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，外購行為承擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅金可以抵扣。但因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)從政府手中直接拿地，不能取得增值稅抵扣票據(jù)，所以因土地的取得而導(dǎo)致“營改增”房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅稅負(fù)可能上升，按財(cái)稅［2016］36號(hào)、國家稅務(wù)總局［2016］18號(hào)公告等規(guī)定規(guī)定，一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額。營改增以后，關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)(一般納稅人)從政府手中拿地進(jìn)行開發(fā)的，土地會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)處理、增值稅發(fā)票開具和增值稅納稅申報(bào)等方面產(chǎn)生了一定的影響。

［例二］房地產(chǎn)開發(fā)公司甲2016年6月獲取一塊土地進(jìn)行開發(fā)，支付土地出讓金22200萬元(契稅等略);2016年11月取得商品房預(yù)售許可證，當(dāng)年取得含稅預(yù)售銷售額22200萬元，當(dāng)年支付工程價(jià)款含稅共42200萬元(其中進(jìn)項(xiàng)稅額2200萬元)，并取得增值稅專用發(fā)票認(rèn)證抵扣;2017年1－10月取得預(yù)售收入44400萬元并銷售完畢;2017年12月，該項(xiàng)目交付入住并向業(yè)主辦理了房產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)。假設(shè)該公式無其他涉稅業(yè)務(wù)。其增值稅、會(huì)計(jì)處理如下:

(一)貨物勞務(wù)稅處理

1.“營改增”前的營業(yè)稅處理:平時(shí)在取得預(yù)收款時(shí)，按款項(xiàng)全額依法計(jì)算申報(bào)繳納營業(yè)稅，2017年12月該項(xiàng)目交付入住并向業(yè)主辦理了房產(chǎn)轉(zhuǎn)移手續(xù)時(shí)，再就余款依法納稅計(jì)算申報(bào)繳納營業(yè)稅。

2.“營改增”前的增值稅處理:(1)依據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)和總局［2016］18號(hào)公告等規(guī)定:一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目，以取得的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除受讓土地時(shí)向政府部門支付的土地價(jià)款后的余額為銷售額(即:銷售額=(全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用－當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款)÷(1+ 11%))。(2)當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款按建筑面積之比進(jìn)行分?jǐn)?，?當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×支付的土地價(jià)款。注意:當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑面積;房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。(3)一次購地、分期開發(fā)的，其土地成本分?jǐn)倯?yīng)先計(jì)算出已開發(fā)項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的土地出讓金，即:已開發(fā)項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的土地出讓金=土地出讓金×(已開發(fā)項(xiàng)目占地面積÷開發(fā)用地總面積)。

3.計(jì)算當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款:

當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款=(當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積÷房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積)×已開發(fā)項(xiàng)目所對(duì)應(yīng)的土地出讓金

當(dāng)期銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目建筑面積，是指當(dāng)期進(jìn)行納稅申報(bào)的增值稅銷售額對(duì)應(yīng)的建筑面積。

房地產(chǎn)項(xiàng)目可供銷售建筑面積，是指房地產(chǎn)項(xiàng)目可以出售的總建筑面積，不包括銷售房地產(chǎn)項(xiàng)目時(shí)未單獨(dú)作價(jià)結(jié)算的配套公共設(shè)施的建筑面積。

4.按公式計(jì)算出的允許扣除土地價(jià)款，其總額不得超過實(shí)際支付的土地出讓金總額。

(二)會(huì)計(jì)處理與增值稅稅金計(jì)算

1.取得土地支付土地出讓金

借:開發(fā)成本222，000，000

貸:銀行存款222，000，000 (備注:預(yù)收環(huán)節(jié)的增值稅會(huì)計(jì)處理略。方法同例一)

2.房開企業(yè)取得支付工程價(jià)款

借:開發(fā)成本400，000，000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 22，000，000

貸:銀行存款422，000，000

3.2017年12月交付房開發(fā)產(chǎn)品，交付房屋并向業(yè)主辦理產(chǎn)權(quán)登記手續(xù)時(shí)

(1)確認(rèn)銷售收入

借:預(yù)收賬款666，000，000

貸:主營業(yè)務(wù)收入600，000，000

應(yīng)交稅費(fèi)－應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 66，000，000

(2)結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本

借:開發(fā)產(chǎn)品622，000，000

貸:開發(fā)成本622，000，000

借:主營業(yè)務(wù)成本600，000，000

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(抵減銷項(xiàng)稅額) 22，000，000

貸:開發(fā)產(chǎn)品622，000，000

4.2017年12月轉(zhuǎn)出未交增值稅(應(yīng)交增值稅= 6600－2200－2200=2200萬元)

借:應(yīng)交稅費(fèi)—轉(zhuǎn)出未交增值稅22，000，000

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅22，000，000

5.2017年12月申報(bào)繳納增值稅時(shí)，應(yīng)抵減平時(shí)在預(yù)收賬款環(huán)節(jié)已預(yù)繳的增值稅1800萬元(66600/ (1+11%)x3%)

借:應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅18，000，000

貸:應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)繳增值稅18，000，000

借:應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅4，000，000

貸:銀行存款4，000，000

(三)增值稅納稅申報(bào)處理

1.預(yù)交環(huán)節(jié)納稅申報(bào)。同“例一”，略。

2.2017年12月實(shí)現(xiàn)收入，發(fā)生增值稅納稅義務(wù)環(huán)節(jié)納稅申報(bào):

(1)增值稅納稅申報(bào)表附列資料(一)“本期銷售情況明細(xì)”(簡表):單位:萬元

表2 本期銷售情況明細(xì)簡表單位:萬元

(2)增值稅納稅申報(bào)表附列資料(二)“本期進(jìn)項(xiàng)稅情況明細(xì)”(簡表):

表3 本期進(jìn)項(xiàng)稅情況明細(xì)簡表單位:萬元

(3)增值稅納稅申報(bào)表(一般納稅人使用)(簡表):

表4 增值稅納稅申報(bào)簡表單位:萬元

三、“營改增”房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)增值稅政策對(duì)土地增值稅清算項(xiàng)目收入和成本的影響

房地產(chǎn)業(yè)納入“營改增”后，盡管財(cái)稅〔2016〕36號(hào)、國家稅務(wù)總局公告2016年第18號(hào)、國家稅務(wù)總局公告2016年第23號(hào)等文件，對(duì)一般納稅人銷售新開發(fā)項(xiàng)目的增值稅，在計(jì)稅方法與開票方式上均給出了一些實(shí)務(wù)操作的技術(shù)性處理，解決了該行業(yè)增值稅征管工作的操作難題。但增值稅預(yù)繳稅金和土地扣除的規(guī)定對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)(一般納稅人)新項(xiàng)目土地增值稅清算收入和土地扣除成本的確認(rèn)又產(chǎn)生了影響。

［例三］房地產(chǎn)開發(fā)公司甲(增值稅一般納稅人)，于2017年3月將一棟兩層的商業(yè)用房(商場)銷售給A公司，價(jià)稅合計(jì)6000萬元，一次性收款并開具增值稅專用發(fā)票?！督ㄔO(shè)工程施工許可證》注明該開發(fā)項(xiàng)目2016年5月開工，12月甲公司取得預(yù)收賬款2000萬元，2017年3月月完工并交付。這棟樓對(duì)應(yīng)的土地成本為3000萬元(取得財(cái)政收據(jù))，對(duì)應(yīng)的開發(fā)成本為2000萬元，開發(fā)項(xiàng)目無可供抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

(一)增值稅政策與申報(bào)處理

1.預(yù)售環(huán)節(jié)的預(yù)收款項(xiàng)政策與納稅申報(bào)參考“例一”，完工交付環(huán)節(jié)的增值稅政策與申報(bào)處理參考“例二”，略。

(二)“營改增后”土地增值稅預(yù)繳增值稅收入的處理

2016年12月甲公司取得預(yù)收賬款2000萬元時(shí)依據(jù)土地增值稅相關(guān)政策，納稅人取得的預(yù)售房款應(yīng)在預(yù)收的當(dāng)期申報(bào)繳納土地增值稅，依據(jù)財(cái)稅［2016］43號(hào)規(guī)定，銷售商場的土地增值稅收入為不含增值稅收入。假定甲公司所在地規(guī)定商場的土地增值稅預(yù)征比例為3%，實(shí)務(wù)處理時(shí)一直對(duì)應(yīng)預(yù)繳的增值稅收入有兩種情況，一是按預(yù)收款直接減去預(yù)繳的增值稅稅金，一種是按預(yù)收款依11%(一般計(jì)算法下)的稅率直接還原確認(rèn)收入。即:2016年12應(yīng)預(yù)繳的增值稅=2000/(1+11%)x3%=54.05萬元，但土地增值稅納稅預(yù)繳申報(bào)表中的收入金額:一是2000－54.05=1945.95萬元，另一種是2000/(1 +11%)=1801.80萬元。兩個(gè)金額究竟哪個(gè)正確?

依據(jù)《關(guān)于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》(總局2016年第70號(hào)公告)，可以是1945.95萬元(注:總局2016年第70號(hào)公告原文:“為方便納稅人，簡化土地增值稅預(yù)征稅款計(jì)算，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采取預(yù)收款方式銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目的，可按照以下方法計(jì)算土地增值稅預(yù)征計(jì)征依據(jù):土地增值稅預(yù)征的計(jì)征依據(jù)=預(yù)收款－應(yīng)預(yù)繳增值稅稅款”)。但依據(jù)增值稅不含稅收入原理、財(cái)稅［2016］36及總局2016年第18號(hào)公告等規(guī)定，應(yīng)該為1801.80萬元。實(shí)際操作時(shí)，兩個(gè)結(jié)果均可以，應(yīng)允許納稅人選擇，但建議實(shí)行臺(tái)賬式動(dòng)態(tài)管理。

(三)2017年3月甲公司辦理房屋交付的土地增值稅處理

依據(jù)土地增值稅清算等相關(guān)政策規(guī)定，該項(xiàng)目12月已達(dá)到應(yīng)清算條件，應(yīng)進(jìn)行土地增值稅清算，那么“營改增”后土地增值稅清算的收入和成本如何確認(rèn)?

1.土地增值稅清算的收入的確認(rèn)

依據(jù)財(cái)稅［2016］43號(hào)規(guī)定，甲公司銷售商場的土地增值稅收入為不含增值稅收入，則:2017年3月，該項(xiàng)目的土地增值清算稅收入=6000/(1+ 11%)=5405.41萬元

2.土地增值稅清算的成本的確認(rèn)

依據(jù)規(guī)定，甲公司銷售商場“土地增值稅暫行條例”和財(cái)稅［2016］43號(hào)等規(guī)定，在確認(rèn)土地增值稅扣除項(xiàng)目金額時(shí)，不包括允許抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金和允許在銷項(xiàng)稅額中計(jì)算抵扣的土地金額，則2017年3月該公司進(jìn)行土地增值稅清算時(shí)的土地扣除成本應(yīng)該為:

2000－2000/(1+11%)x11%=2000－198.20 =1801.80萬元

(備注:上述計(jì)算均以萬元為單位，保留小數(shù)點(diǎn)后兩位)。

［1］段文濤.房地產(chǎn)企業(yè)“營改增”部分實(shí)務(wù)問題解析［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2016(14).

［2］國家稅務(wù)總局全面推廣營改增督促落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室.全面推廣營改增業(yè)務(wù)操作指引［M］.北京:中國稅務(wù)出版社，2016.

F810.424

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1008－4614－(2016)06－0024－04

2016－10－23

楊美蓮(1967—)，女，湖南武岡人，湖南稅務(wù)高等?？茖W(xué)校副教授，專業(yè)研究方向:稅收。