薪酬類個(gè)人所得稅稅收籌劃淺析

姜靜　侯尚法

摘要：任何一種稅收籌劃都具有風(fēng)險(xiǎn)性和收益性的特點(diǎn)，在風(fēng)險(xiǎn)和收益可控的情況下，進(jìn)行必要的籌劃也是財(cái)稅工作人員的理想目標(biāo)。本文以個(gè)人所得稅中的工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬為主要研究對(duì)象，從課稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)和適用稅率等基礎(chǔ)性概念入手，探討薪酬類個(gè)人所得稅的籌劃思路。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅 工資薪酬 勞務(wù)報(bào)酬 稅收籌劃

個(gè)人所得稅的征稅對(duì)象是個(gè)人所取得的應(yīng)稅所得額，人們關(guān)注比較多的是工資薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的征稅問(wèn)題。個(gè)人所得稅稅率有超額累進(jìn)稅率和比例稅率兩種形式。各個(gè)稅種適用比例稅率的通用計(jì)稅公式可以簡(jiǎn)化為：應(yīng)納稅額=計(jì)稅依據(jù)×稅率。利用通用公式對(duì)工資薪金類進(jìn)行個(gè)人所得稅籌劃，有降低計(jì)稅依據(jù)、降低稅率和二者同時(shí)降低三種思路。

工資、薪金所得適用稅率為3%—45%的七級(jí)超額累進(jìn)式稅率，可以直接分段計(jì)算也可以用速算扣除法計(jì)算。公式：應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-速算扣除數(shù)。應(yīng)納稅所得額為每月收入額扣除免征額3 500元（外籍人員為4 800元，以下扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一用3 500元簡(jiǎn)化表示）。工資、薪金所得涉及的個(gè)人生計(jì)費(fèi)用，我國(guó)采用定額費(fèi)用扣除的辦法。本文對(duì)薪酬類個(gè)人所得稅進(jìn)行詳細(xì)分析。

一、對(duì)計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行分解，相對(duì)均衡地發(fā)放工資、薪金更節(jié)稅

實(shí)務(wù)中有很多企業(yè)平時(shí)給員工發(fā)較低的基本工資，季度、年終或不定期再發(fā)獎(jiǎng)金的模式。平時(shí)發(fā)放的工資很低，有的還低于免征額?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金等計(jì)算征收個(gè)人所得稅方法問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2005]9號(hào)）其中第二條規(guī)定了全年一次性獎(jiǎng)金的計(jì)稅辦法。

（一）將員工當(dāng)月取得的全年一次性獎(jiǎng)金，除以12個(gè)月，按其商數(shù)確定適用稅率和速算扣除數(shù)。

如果在發(fā)放年終一次性獎(jiǎng)金的當(dāng)月，員工當(dāng)月工資薪金所得低于稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除額，應(yīng)將全年一次性獎(jiǎng)金減除員工當(dāng)月工資薪金所得與費(fèi)用扣除額的差額后的余額，按上述辦法確定適用稅率和速算扣除數(shù)。

（二）將員工當(dāng)月內(nèi)取得的全年一次性獎(jiǎng)金，按上述第（一）條確定的適用稅率和速算扣除數(shù)計(jì)算征稅計(jì)算公式如下：

①如果員工當(dāng)月工資薪金所得超過(guò)免征額的，適用公式為：

應(yīng)納稅額=當(dāng)月取得全年一次性獎(jiǎng)金×適用稅率-速算扣除數(shù)

②如果員工當(dāng)月工資薪金所得低于免征額的，先扣除兩者之差額，適用公式為：

應(yīng)納稅額=（全年一次性獎(jiǎng)金-差額）×適用稅率-速算扣除數(shù)

例1：A公司給員工制定工資（扣除社保后金額）發(fā)放方案如下：甲方案，月工資2 500元，每季末時(shí)發(fā)放季度獎(jiǎng)7 500元；乙方案，月工資2 500元，年終一次性獎(jiǎng)金30 000元；丙方案，月工資3 500元，年終一次性獎(jiǎng)金18 000元；丁方案，每月5 000元。試分析哪個(gè)方案交個(gè)人所得稅最少？

甲方案：每月工資2 500元達(dá)不到免征額3 500元，不征稅。而在1—3季度末時(shí)月份工資加季度獎(jiǎng)金合計(jì)10 000元超過(guò)免征額，應(yīng)交個(gè)人所得稅額=（10 000-3 500）×20%-555=745（元），第4季度可以按年終獎(jiǎng)金計(jì)稅方式，每月的獎(jiǎng)金=[7 500-（3 500-2 500）]/ 12=541.67（元），適用的稅率為3%，速算扣除數(shù)0，代入上述②式，應(yīng)交個(gè)人所得稅稅額=（7 500-1 000）×3%=195（元），全年稅額為745×3+195=2 430（元）；

乙方案：平時(shí)達(dá)不到免征額不征稅，年終獎(jiǎng)金不需要交。每月分配的獎(jiǎng)金=[30 000-（3 500-2 500）]/ 12=2 416.67（元），適用的稅率為10%，速算扣數(shù)105，代入上述②式，應(yīng)交個(gè)人所稅稅額=（30 000-1 000）×10%-105=2 795（元），全年稅額為2 795元。

丙方案：平時(shí)工資3 500元等于免征額，應(yīng)納稅額為0，年終獎(jiǎng)為18 000元，每月的獎(jiǎng)金=18 000/12=1 500元，適用稅率為3%，速算扣除數(shù)0，代入上述①式，應(yīng)交個(gè)人所得稅稅額=18 000×3%=540（元），全年稅額為540元。

丁方案：平時(shí)月工資5 000元大于免征額，每月應(yīng)納稅額=（5 000-3 500）×3%=45（元），全年稅額為540元。

通過(guò)對(duì)比分析，平時(shí)低工資，年終發(fā)一次相對(duì)大額獎(jiǎng)金的稅負(fù)最高。不考慮資金在一年以內(nèi)的時(shí)間價(jià)值因素，工資相對(duì)平均的方案稅負(fù)最低。丙、丁方案與乙方案相比，可以節(jié)稅2 255元。如果考慮時(shí)間價(jià)值因素，丙方案最優(yōu)。當(dāng)然年終獎(jiǎng)金的發(fā)放要規(guī)避開(kāi)納稅臨界點(diǎn)這也是重要的考慮因素，有時(shí)多發(fā)一元錢(qián)，實(shí)際到手的工資反而還少了。

二、對(duì)計(jì)稅依據(jù)進(jìn)行分解，實(shí)現(xiàn)節(jié)稅目的

對(duì)工資進(jìn)行分解，把名義工資降低或進(jìn)行轉(zhuǎn)化。在注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)過(guò)程中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)利用虛列工資減少個(gè)稅支出；還有些國(guó)有企業(yè)用“代工資”和“報(bào)票子”等形式逃避個(gè)人所得稅，甚至增加企業(yè)所得稅稅前列支項(xiàng)目。這實(shí)質(zhì)是稅收違法行為，也是財(cái)政“小金庫(kù)”檢查的重點(diǎn)項(xiàng)目，違法成本很高。個(gè)人所得稅的納稅主體是“個(gè)人”，而非企業(yè)。為了減少非會(huì)計(jì)主體的稅收負(fù)擔(dān)，不惜成本違反相關(guān)法律法規(guī)，企業(yè)這種做法是不可取的。與逃稅、避稅相比，稅收籌劃是合法行為，在納稅義務(wù)發(fā)生之前對(duì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)進(jìn)行策劃安排。而逃稅是違法行為通常在納稅義務(wù)發(fā)生之后進(jìn)行的逃避。避稅與國(guó)家政策導(dǎo)向和國(guó)家稅收立法意圖相違背。為此，應(yīng)合理地進(jìn)行稅收籌劃，降低稅負(fù)，樹(shù)立正確的稅法觀念。

提高非應(yīng)稅工資收入的標(biāo)準(zhǔn)，可以降低應(yīng)稅工資數(shù)額，以達(dá)到減少稅負(fù)的目標(biāo)?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)[1994]89號(hào)）規(guī)定了補(bǔ)貼、津貼計(jì)稅和不計(jì)稅的范圍和不屬于納稅人本人工資、薪金所得項(xiàng)目的收入情形。另外提升社會(huì)保險(xiǎn)即“五險(xiǎn)一金”和企業(yè)年金的繳納標(biāo)準(zhǔn)也有同樣的效果。如：繳納養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)有上下限范圍，以上年度職工平均工資為基數(shù)，最高不得高于其300%，最低不得低于其60%。當(dāng)然在實(shí)務(wù)中，還需要與職工進(jìn)行必要的溝通，要以職工本人是否有意愿為前提。

三、同時(shí)降低計(jì)稅依據(jù)和稅率以達(dá)到節(jié)稅目標(biāo)

上述降低稅基或稅率的思路，在一定范圍內(nèi)有一定的籌劃效果，但到一定程度后，籌劃空間和程度有限，再繼續(xù)降低難有效果。筆者在注冊(cè)稅務(wù)師執(zhí)業(yè)服務(wù)中，經(jīng)常與企業(yè)管理層交流，認(rèn)為可以采取同時(shí)降低計(jì)稅依據(jù)和稅率以達(dá)到節(jié)稅目標(biāo)，這就需要根據(jù)消費(fèi)情況，結(jié)合企業(yè)增值稅抵扣和具體購(gòu)買(mǎi)合同靈活運(yùn)用，詳細(xì)籌劃。

例：某企業(yè)部門(mén)員工需要購(gòu)買(mǎi)一部汽車，車價(jià)款20萬(wàn)元，可送價(jià)值1萬(wàn)元裝具；該經(jīng)理年薪約6萬(wàn)元。如何結(jié)合此具體情況進(jìn)行個(gè)人所得稅稅收籌劃？

分析：汽車價(jià)款20萬(wàn)元送裝具，車輛購(gòu)置稅稅率10%（約2.1萬(wàn)元），掛牌、保險(xiǎn)、車船稅等費(fèi)用支出約1萬(wàn)元，總計(jì)支出約23萬(wàn)元。總價(jià)款23萬(wàn)元的小汽車約需該員工4年左右的工資。

第一種方案：和汽車銷售商談價(jià)，假如談好的最低交易價(jià)即增值稅價(jià)稅合計(jì)是20萬(wàn)元，汽車裝飾是1萬(wàn)元，按規(guī)定交車輛購(gòu)置稅是2.1萬(wàn)元。直接支付該款項(xiàng)。

第二種方案：與汽車4S店協(xié)商，簽訂兩次合同進(jìn)行二次交易，第一次合同是購(gòu)車合同；第二次是掛牌以后，再簽一次裝修裝具合同。第一次合同，按最低計(jì)稅價(jià)格17萬(wàn)元（含稅價(jià)）付第一次款，開(kāi)具17萬(wàn)元的機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票一張。第二次合同在辦完車輛登記手續(xù)后來(lái)辦理裝具手續(xù)，把4萬(wàn)元余款結(jié)清，開(kāi)具裝飾品銷售發(fā)票一張（車主是個(gè)人的話開(kāi)普通發(fā)票）。汽車掛牌交易前交車輛購(gòu)置稅時(shí)是按最低計(jì)稅價(jià)格17萬(wàn)元計(jì)算交稅，車輛購(gòu)置稅是1.7萬(wàn)元。這樣比第一方案僅車購(gòu)稅就可以節(jié)稅4 000元。一次交易分成兩次交易事項(xiàng)，可以合理地規(guī)避增值稅價(jià)外費(fèi)用，對(duì)汽車銷售商也容易接受。

第三種方案：汽車價(jià)款全部由該員工所在公司來(lái)付，21萬(wàn)元款項(xiàng)分成20萬(wàn)元車款和1萬(wàn)元裝具款分二次交易。第一次交易20萬(wàn)元的車，開(kāi)具機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票一張。第二次1萬(wàn)元的裝具，開(kāi)具1萬(wàn)元的增值稅專用發(fā)票。這樣不含稅價(jià)為21/（1+17%）=17.95（萬(wàn)元），可以抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額為3.05萬(wàn)元。再交2萬(wàn)元的車輛購(gòu)置稅加上掛牌扣險(xiǎn)等1萬(wàn)元費(fèi)用，固定資產(chǎn)的初始計(jì)量成本為20.95萬(wàn)元，后續(xù)可以折舊的形式，在所得稅稅前扣除。車的所有權(quán)歸企業(yè)，實(shí)際使用權(quán)歸員工個(gè)人。企業(yè)所得稅法規(guī)定：飛機(jī)、火車、輪船以外的運(yùn)輸工具最低的折舊年限為4年。4年以后企業(yè)折舊提足可以再轉(zhuǎn)讓給職工個(gè)人，當(dāng)然也可以不轉(zhuǎn)讓。

汽車價(jià)款由企業(yè)提前來(lái)付，后期員工工資可以少計(jì)發(fā)的形式，即名義工資備查類賬登記，實(shí)發(fā)工資按扣除“車款”后的價(jià)格確定發(fā)放。這樣員工平時(shí)工資可以減至免征額。個(gè)人所得稅負(fù)為0。對(duì)企業(yè)來(lái)講，即可以抵扣了增值稅，減少了企業(yè)所得稅。而且還因?yàn)椤捌嚒绷糇×巳瞬?，有了在稅收籌劃以外的額外收獲。這樣既降低了計(jì)稅依據(jù)，又降低了稅率，可以節(jié)稅。當(dāng)然實(shí)際執(zhí)行中還需要企業(yè)和個(gè)人充分協(xié)商，簽訂適當(dāng)?shù)暮贤?，事先約定占有權(quán)、使用權(quán)、收益權(quán)等法律權(quán)益歸屬問(wèn)題。以合同控稅也是稅收籌劃重要的思維，有時(shí)會(huì)起到很大的籌劃效果。這種思維比前面所述常規(guī)方式，會(huì)不會(huì)更有籌劃效果？還需要在實(shí)踐中，以實(shí)質(zhì)重于形式為原則，結(jié)合企業(yè)和個(gè)人各方面的影響因素綜合考慮為好。

通過(guò)這個(gè)例子可以得知，以業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)為前提，完全可以在稅收事項(xiàng)前進(jìn)行合理的稅收籌劃。通過(guò)變換一下納稅人身份，簽訂相匹配的合同等方式，可以降低稅收成本，達(dá)到節(jié)稅的目標(biāo)。個(gè)人所得稅稅收籌劃的方法有多種，我們需要結(jié)合實(shí)際交易和事項(xiàng)，綜合考慮，選擇適當(dāng)合理的方案進(jìn)行節(jié)稅處理。Z

參考文獻(xiàn)：

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