美國審計署國際同業(yè)復(fù)核情況及其良好實踐經(jīng)驗

劉力云 王慧

【摘 要】 追蹤美國審計署2005—2014年每三年一次的國際同業(yè)復(fù)核報告，整理并歸納連續(xù)四次同業(yè)復(fù)核報告所提及的美國審計署值得推廣的成熟經(jīng)驗和做法，以期為我國審計機關(guān)建立健全審計質(zhì)量控制體系提供有益的啟示。

【關(guān)鍵詞】 同業(yè)復(fù)核； 審計質(zhì)量控制； 良好實踐

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）06-0072-03

審計質(zhì)量是審計工作的生命線。要提高審計質(zhì)量，就必須加強審計質(zhì)量控制。審計質(zhì)量控制是一個系統(tǒng)工程，包括計劃、實施、檢查、分析和反饋等一系列活動，貫穿于審計工作的全過程。建立健全審計質(zhì)量控制體系，就是通過全面、科學(xué)、合理地規(guī)劃與安排影響審計質(zhì)量的各個要素，如組織結(jié)構(gòu)、物質(zhì)手段、機構(gòu)職責(zé)、工作標準和工作程序等，使之形成相互關(guān)聯(lián)或相互作用的一組要素，以實現(xiàn)加強審計質(zhì)量控制，達到預(yù)期質(zhì)量標準的目標。

近年來，隨著對“國家審計是國家治理的基石和重要保障”這一審計認識的不斷拓展，審計關(guān)注的內(nèi)容不僅涵蓋經(jīng)濟社會的健康運行和發(fā)展，以及國家政權(quán)安全等廣闊領(lǐng)域，更要關(guān)注和揭示體制、機制方面的問題，促進制度完善。在國家審計積極參與國家治理，當好重大政策落實的“督查員”、公共資金使用的“守護神”、權(quán)力運行的“緊箍咒”，充分發(fā)揮維護國民經(jīng)濟健康運行“免疫系統(tǒng)”功能的同時，健全審計質(zhì)量控制體系、進一步提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險成為審計機關(guān)所共同關(guān)注的問題。本文通過追蹤美國審計署2005—2014年的國際同業(yè)復(fù)核報告，整理連續(xù)四份同業(yè)復(fù)核報告中提及的美國審計署質(zhì)量保障框架中值得推廣的成熟經(jīng)驗和做法，以期為我國審計機關(guān)建立健全審計質(zhì)量控制體系提供有益啟示。

一、美國審計署國際同業(yè)復(fù)核及其報告情況

美國審計署在《政府審計準則》（Government Auditing Standards）中明確要求，每一個按照政府審計準則執(zhí)行審計和鑒證業(yè)務(wù)的審計機構(gòu)（包括國家審計機關(guān)、公眾會計公司及其他審計機構(gòu)）都應(yīng)當至少每三年接受一次由一個獨立于被檢查組織的檢查者對其審計和鑒證業(yè)務(wù)進行的外部同業(yè)復(fù)核（External Peer Review）。

推行同業(yè)復(fù)核制度的目的在于檢查被復(fù)核單位在特定時期內(nèi)質(zhì)量控制制度是否建立，合理評價該控制體系在設(shè)計上的合理性和運行中的有效性，以及能否為遵守質(zhì)量控制準則及相關(guān)法律、法規(guī)和專業(yè)標準要求提供合理保證，并發(fā)表獨立的評價意見。

同業(yè)復(fù)核是針對審計機構(gòu)的質(zhì)量控制制度遵守情況進行的檢查。根據(jù)美國審計署質(zhì)量控制手冊（the Policy

Manual）的要求，同業(yè)復(fù)核的內(nèi)容應(yīng)該包括GAO（美國審計署）質(zhì)量保證框架中的所有關(guān)鍵要素，如質(zhì)量控制環(huán)境和指導(dǎo)方針、人力資源、具體審計業(yè)務(wù)中的質(zhì)量控制、監(jiān)控和政策評估等內(nèi)容。它既關(guān)注審計工作的全過程及其結(jié)果，也兼顧審計人員的培訓(xùn)、信息溝通等與審計質(zhì)量相關(guān)的多個方面。這種通過“內(nèi)行檢查內(nèi)行”的同業(yè)核查方式，有效地回答了“誰來審計審計師”的問題，它不僅有利于促進行業(yè)間的相互學(xué)習(xí)與溝通，而且有助于提升審計工作的開放度、增強審計透明度，更重要的是，能夠發(fā)現(xiàn)審計中的質(zhì)量問題，通過完善審計機構(gòu)的質(zhì)量控制體系來提高審計工作效率和效果，維護高水準的審計質(zhì)量。

同業(yè)復(fù)核結(jié)果通常以書面形式反映，具體內(nèi)容包括同業(yè)復(fù)核的范圍、復(fù)核意見、被復(fù)核單位所遵循的專業(yè)準則、復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的值得其他國家借鑒的做法、復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的問題與建議，以及相關(guān)附錄等。美國審計署根據(jù)政府審計準則要求，在官網(wǎng)中公開發(fā)布同業(yè)復(fù)核的結(jié)果，以增加同業(yè)復(fù)核的公眾透明度。從美國審計署2005—2014年公布的每三年一次的國際同業(yè)復(fù)核報告來看，2004年和2007年美國審計署的績效審計業(yè)務(wù)的同業(yè)復(fù)核由最高審計機關(guān)世界組織成員代表組成復(fù)核小組實施，財務(wù)審計業(yè)務(wù)則由公眾會計公司實施。而2010年和2013年的同業(yè)復(fù)核兼顧了績效審計與財務(wù)審計業(yè)務(wù)的情況，均由最高審計機關(guān)世界組織成員代表組成的復(fù)核小組實施，如表1所示。

二、美國審計署良好實踐經(jīng)驗

美國審計署2005—2014年公布的國際同業(yè)復(fù)核報告中，除了對質(zhì)量控制體系設(shè)計的合理性和運行的有效性發(fā)表總體評價意見、提出復(fù)核中發(fā)現(xiàn)的問題與建議外，還總結(jié)了美國審計署從審計計劃到審計報告全過程的質(zhì)量保障框架方面值得其他國家借鑒的經(jīng)驗和好的做法。表1中，四份同業(yè)核查報告分別指出了美國審計署質(zhì)量保障框架和績效審計方面的良好實務(wù)和經(jīng)驗做法。這些成熟的經(jīng)驗和做法對于我國審計機關(guān)建立健全審計質(zhì)量控制體系具有一定的借鑒意義。根據(jù)它們所屬的審計業(yè)務(wù)活動，可以將其歸納為以下幾個方面：

一是GAO建立了戰(zhàn)略計劃過程，這個過程可以確保其將工作重點放在整個國家所面臨的最嚴重的管理問題和最具有風(fēng)險的項目上。特別是定期發(fā)布高風(fēng)險公告，以確認那些易于發(fā)生舞弊、浪費、濫用和管理不當?shù)恼椖?。GAO的工作人員主動與國會及其委員會在處理高風(fēng)險關(guān)鍵問題的要求上達成一致。

二是GAO為審計項目建立風(fēng)險系數(shù)，通過綜合考慮成本、復(fù)雜性、存在爭議的地方以及可取得資料的可能性等風(fēng)險因素，以確定對審計結(jié)果進行復(fù)核和對整個項目進行管理的級別。

三是GAO對每個項目都進行獨立性聲明，超越了大多數(shù)國家審計機關(guān)每年發(fā)布獨立性聲明的要求。同時，在審計業(yè)務(wù)中，向被審計單位提供致被審計單位聲明書，清楚地說明了GAO與被審計單位相互之間的要求和期望，促進了審計過程的順利完成。

四是GAO設(shè)計了全面質(zhì)量保證框架。這個框架符合審計組織質(zhì)量保證的國際標準（如ISSAI 40），適用于小型和大型的審計組織。其中電子審計輔助工具是有效實現(xiàn)GAO質(zhì)量保證框架的關(guān)鍵工具。電子審計輔助工具利用GAO的內(nèi)部網(wǎng)并通過審計業(yè)務(wù)管理程序鏈接到審計專業(yè)準則、GAO的審計政策、程序、指南和工具，向GAO的審計人員提供幫助和指導(dǎo)。同時，根據(jù)政策和指南的變化進行經(jīng)常性更新。

五是GAO收集審計證據(jù)和定性信息的方法。在財務(wù)審計中，設(shè)計了財務(wù)審計完成列表。這種工具表確保審計文件包含了足夠和適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持審計意見，反映了財務(wù)審計過程中的不同步驟和所應(yīng)用的專業(yè)判斷，保證了審計人員的一致性，確保了審計程序目標的實現(xiàn)并符合相關(guān)準則和GAO對方法的要求。在審計實踐中，審計完成列表很詳細且很有效，將審計的所有方面以總結(jié)表的形式匯集在一起，確保了從審計工作開始到結(jié)束的高質(zhì)量。在績效審計中，采用了結(jié)構(gòu)化的方式來收集定性信息。同其他國家審計署一樣，GAO把通過訪談收集證據(jù)作為績效審計的重要部分。GAO對于結(jié)構(gòu)化訪談都有詳細、清楚的記錄。訪談證據(jù)往往被整理成與原始訪談記錄存在索引關(guān)系的單一文檔，以歸納出共同點及出現(xiàn)的頻率。這種整理和綜合可以保證捕捉到一些關(guān)鍵信息，并且留下從審計報告追溯到原始證據(jù)的審計軌跡。

六是GAO注重利用專家和審計以外的專業(yè)知識。一方面，應(yīng)用研究與方法團隊為審計組提供方法和技術(shù)方面的幫助，使得GAO可以利用創(chuàng)新的方法與程序?qū)?fù)雜問題進行透徹的分析；另一方面，積極以創(chuàng)新的方式運用審計中積累的從被審計單位獲得的審計以外的重要知識，取得了許多好的成效。例如，GAO利用美國國防部績效審計中所積累的知識，開發(fā)了國防項目從決策到計劃、設(shè)計和采購的全過程風(fēng)險模型，使國會可以運用這個模型輕松識別可能超支或者缺乏績效的項目，為國會對于重大國防項目決策提供參考。此外，還根據(jù)利益相關(guān)者的專業(yè)知識，讓其參與到審計組當中。通過這種方式，既實現(xiàn)了利益相關(guān)者專業(yè)技能與相關(guān)審計目標相匹配，也實現(xiàn)了審計組和利益相關(guān)者之間的有效溝通與合作。同業(yè)復(fù)核小組發(fā)現(xiàn)在審計項目設(shè)計中，利益相關(guān)者積極分享自己觀點，作出了較大貢獻。

七是GAO在審計報告內(nèi)容和格式上都充分考慮了不同興趣讀者的需求，并通過多種手段向廣大用戶傳遞信息。一方面，在審計報告的內(nèi)容和格式上，先用簡短的篇幅歸納了報告的關(guān)鍵點，以幫助讀者決定是否進一步閱讀。執(zhí)行概要反映了審計的來龍去脈、審計方法和審計結(jié)果；報告中剩余部分則進一步提供了審計的具體細節(jié)、結(jié)論和建議；被審計單位意見作了原文呈現(xiàn)；附錄介紹了審計的目標、范圍、方法和其他支持信息。另一方面，通過多種手段向廣大用戶傳遞信息。GAO報告的目的是分享和傳遞信息、結(jié)果，向國會、被審計單位和公眾提出建議。在許多情況下，復(fù)雜問題必須以文本、數(shù)據(jù)和圖形的方式向這些讀者提供信息。大部分績效審計報告都有摘要頁，它簡潔、準確而清晰地解釋了審計的原因和過程，提供了審計的背景、結(jié)果、結(jié)論和建議。在與社會媒體交流時，GAO采用適當?shù)姆绞剑ɡ缫曨l和播客）以便更好地發(fā)揮媒體討論和評價的作用。此外，GAO在其網(wǎng)站建立了一個針對未完全解決建議的數(shù)據(jù)庫，它既滿足了國會、執(zhí)行部門經(jīng)理和GAO員工對監(jiān)管和信息的需要，也有利于監(jiān)督建議解決的進展，實現(xiàn)被審計單位回應(yīng)透明化，進而推動GAO的工作。

八是GAO擁有強大注重質(zhì)量的組織文化。對質(zhì)量的強調(diào)貫穿于GAO整個架構(gòu)之中。GAO各種政策文件、進行的訪談和集中討論都與質(zhì)量追求緊密相連。高級管理層重視質(zhì)量，他們參與關(guān)鍵過程當中以確保質(zhì)量，同時還幫助GAO設(shè)定和建立重視質(zhì)量的組織文化。例如，高層領(lǐng)導(dǎo)通過參加業(yè)務(wù)委托接收會議和業(yè)務(wù)委托審查會議以提高產(chǎn)品的質(zhì)量。強大的組織文化是GAO致力于質(zhì)量和持續(xù)改進的關(guān)鍵所在。

九是GAO的大學(xué)招募計劃與對高級職員進行培訓(xùn)。一方面，采取措施與學(xué)術(shù)團體建立緊密聯(lián)系，并建立招聘程序。在招聘時，讓高級管理人員參與到校園招聘之中，并采用播放GAO視頻宣傳片等多種招聘輔助手段，以增強GAO對畢業(yè)生的職業(yè)吸引力。還建立了由全美30所會計、公共政策和經(jīng)營管理方面的大學(xué)校長、院長組成的教育工作者咨詢工作組，就教育和學(xué)生總體態(tài)勢等對GAO招募提出建議，并向高校反饋畢業(yè)生如何為在GAO的職業(yè)生涯做準備以及大學(xué)在課程設(shè)置中應(yīng)該進行哪些修改等信息。這些做法都有助于GAO招募到優(yōu)秀學(xué)生。另一方面，強調(diào)對高級職員開展培訓(xùn)。具體做法是從整個GAO范圍內(nèi)選拔出高水平的人成為審計培訓(xùn)官。審計培訓(xùn)官首先由高級經(jīng)理推薦，然后接受培訓(xùn)，學(xué)習(xí)如何對成年專業(yè)人員進行培訓(xùn)。只有接受培訓(xùn)后，審計培訓(xùn)官才能走進教室進行授課。參加培訓(xùn)的學(xué)員還要每年對培訓(xùn)官的培訓(xùn)效果開展評估。

【參考文獻】

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