新準(zhǔn)則下設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算解析

鄭天嬌葉 明李經(jīng)彩周 振李浩舉

【摘 要】 2014年我國財(cái)政部修訂印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》，引入了離職后福利概念，增加了對設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理規(guī)定。文章在介紹設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)概念及特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，通過系統(tǒng)梳理會(huì)計(jì)核算框架以及舉例說明的方式，進(jìn)一步解析設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算方法，以期對設(shè)定受益計(jì)劃的理解與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供參考。

【關(guān)鍵詞】 設(shè)定受益計(jì)劃； 設(shè)定提存計(jì)劃； 會(huì)計(jì)核算

中圖分類號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）06-0064-04c

一、引言

為進(jìn)一步規(guī)范我國企業(yè)職工薪酬會(huì)計(jì)核算與披露，保持與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，2014年1月27日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司在借鑒《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》基礎(chǔ)上，對《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》進(jìn)行了修訂，并規(guī)定自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。修訂后的準(zhǔn)則與舊準(zhǔn)則相比有較大變化，其一即是借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則引入了離職后福利概念，明確規(guī)定將離職后福利區(qū)分為設(shè)定提存計(jì)劃與設(shè)定受益計(jì)劃兩類，并新增設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。目前，設(shè)定受益計(jì)劃的應(yīng)用在我國尚處于起步期，雖然新準(zhǔn)則及應(yīng)用指南對設(shè)定受益計(jì)劃的概念及會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了說明，但其會(huì)計(jì)處理方法較為復(fù)雜，對于會(huì)計(jì)人員來說相關(guān)內(nèi)容仍然晦澀難懂。為更好地理解設(shè)定受益計(jì)劃，本文將從相關(guān)概念及特點(diǎn)出發(fā)，通過系統(tǒng)梳理會(huì)計(jì)核算框架以及舉例說明的方式，進(jìn)一步解析設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算方法。

二、設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)概念及特點(diǎn)

離職后福利，是除短期薪酬與辭退福利之外，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后提供的各種形式的報(bào)酬和福利。新準(zhǔn)則將離職后福利分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃兩類：（1）設(shè)定提存計(jì)劃，是指企業(yè)向一個(gè)基金等獨(dú)立主體繳存固定費(fèi)用后，無論該基金未來能否擁有足夠的資產(chǎn)支付當(dāng)前及過往期間所有職工的福利，企業(yè)不需要再承擔(dān)進(jìn)一步的支付義務(wù)；（2）設(shè)定受益計(jì)劃，為設(shè)定提存計(jì)劃之外的離職后福利，是企業(yè)根據(jù)職工服務(wù)年限、工資水平等一定標(biāo)準(zhǔn)，確定職工退休后每期年金收益水平，并推算出企業(yè)每期應(yīng)為職工繳費(fèi)的金額。從我國目前情況來看，設(shè)定提存計(jì)劃包括企業(yè)繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)與大多數(shù)的企業(yè)年金，而設(shè)定受益計(jì)劃卻少有企業(yè)涉及。

設(shè)定受益計(jì)劃的特點(diǎn)與設(shè)定提存計(jì)劃相比也有較大差別，具體體現(xiàn)在以下四方面：（1）設(shè)定受益計(jì)劃的員工福利金額在加入計(jì)劃時(shí)便已確定，而設(shè)定提存計(jì)劃下職工離職后能收到的金額不確定，受投資風(fēng)險(xiǎn)影響；（2）設(shè)定受益計(jì)劃的提存金不能滿足支付需求時(shí)，需按照之前約定的收益水平再補(bǔ)充支付，而設(shè)定提存計(jì)劃下企業(yè)支付金額僅以向獨(dú)立主體繳存的金額為限；（3）設(shè)定受益計(jì)劃的精算風(fēng)險(xiǎn)與投資風(fēng)險(xiǎn)均由企業(yè)承擔(dān)，而設(shè)定提存計(jì)劃的風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體為職工；（4）由于設(shè)定受益計(jì)劃涉及精算工作，因此管理成本要高于設(shè)定提存計(jì)劃。

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三、設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)核算的框架說明

我國2014年新準(zhǔn)則中設(shè)定受益計(jì)劃內(nèi)容參考《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》制定而成，會(huì)計(jì)處理比較復(fù)雜，圖1所示的整體框架圖從總體上展現(xiàn)了設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)核算的步驟及要點(diǎn)內(nèi)容，便于初步了解與整體認(rèn)識(shí)。根據(jù)我國2014年新準(zhǔn)則，設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算包括以下四個(gè)步驟：第一，確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值與當(dāng)期服務(wù)成本；第二，確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)；第三，確定計(jì)入當(dāng)期損益的金額；第四，確定計(jì)入其他綜合收益的金額。

下面依次對設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)核算的四個(gè)步驟進(jìn)行詳細(xì)說明與解釋。

（一）確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值與當(dāng)期服務(wù)成本

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首先應(yīng)基于精算假設(shè)計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃所產(chǎn)生的義務(wù)，確定相關(guān)義務(wù)的歸屬期間，并將義務(wù)進(jìn)行折現(xiàn)，從而確定設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值與當(dāng)期服務(wù)成本。此步驟中的要點(diǎn)是貨幣時(shí)間價(jià)值概念以及預(yù)期累計(jì)福利單位法的運(yùn)用。預(yù)期累計(jì)福利單位法，是指每一個(gè)服務(wù)期間會(huì)增加一個(gè)單位的福利權(quán)利，并通過對每一個(gè)單位進(jìn)行單獨(dú)計(jì)量的方式形成最終義務(wù)。具體計(jì)算方法與過程如圖2所示：首先將設(shè)定受益計(jì)劃在未來所需支付給員工的預(yù)期金額（P1、P2等）進(jìn)行折現(xiàn)，得到提供服務(wù)期結(jié)束時(shí)點(diǎn)的義務(wù)現(xiàn)值M萬元。再根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法將義務(wù)現(xiàn)值M萬元平均分?jǐn)傊羘個(gè)服務(wù)期間，每一份金額A萬元（A=M/n）即職工每服務(wù)一年增加的一份離職后福利。其次，將每份義務(wù)歸屬至相應(yīng)的服務(wù)期間，考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，通過單獨(dú)折現(xiàn)的方式計(jì)算出每份義務(wù)在對應(yīng)服務(wù)期間時(shí)點(diǎn)的義務(wù)現(xiàn)值，即每個(gè)服務(wù)年份應(yīng)確認(rèn)的當(dāng)期服務(wù)成本。

在會(huì)計(jì)處理中，除非其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求或允許職工福利成本計(jì)入資產(chǎn)成本，當(dāng)期服務(wù)成本如步驟三所示應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，相應(yīng)地，其作為未來應(yīng)支付給職工的薪酬應(yīng)同時(shí)確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，體現(xiàn)在會(huì)計(jì)分錄中即為借記損益科目或相關(guān)資產(chǎn)成本，貸記“應(yīng)付職工薪酬”。

（二）確定設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，若企業(yè)以定期向獨(dú)立主體（例如基金）繳納提存金等方式注入資金，則設(shè)定受益計(jì)劃存在資產(chǎn)，需確認(rèn)設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。如圖1所示，首先比較設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值與資產(chǎn)公允價(jià)值的大小，確定是凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。其次確定金額，凈負(fù)債的金額為計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值減去資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，凈資產(chǎn)的金額是差額絕對值與資產(chǎn)上限的較小者。資產(chǎn)上限是指企業(yè)可從設(shè)定受益計(jì)劃退款或減少未來向獨(dú)立主體繳存提存金而獲得的經(jīng)濟(jì)利益現(xiàn)值。之所以取兩者的較小值確認(rèn)為凈資產(chǎn)，可以參考國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的觀點(diǎn)來理解，其認(rèn)為主體確認(rèn)的資產(chǎn)金額不應(yīng)超過預(yù)計(jì)該資產(chǎn)將產(chǎn)生的流入主體的未來利益現(xiàn)值。

（三）確定計(jì)入當(dāng)期損益的金額

設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的職工薪酬成本包括三個(gè)組成部分：服務(wù)成本、設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額、重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)。其中，按照準(zhǔn)則規(guī)定報(bào)告期末應(yīng)確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益的是服務(wù)成本與利息凈額兩個(gè)組成部分。服務(wù)成本包括當(dāng)期服務(wù)成本、過去服務(wù)成本、結(jié)算利得或損失三個(gè)部分。設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額，是指因時(shí)間的推移而產(chǎn)生的利息費(fèi)用或收益，由三個(gè)部分組成，即設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益、計(jì)劃義務(wù)的利息費(fèi)用、資產(chǎn)上限影響的利息。

（四）確定計(jì)入其他綜合收益的金額

準(zhǔn)則規(guī)定，重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)所產(chǎn)生的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入其他綜合收益，值得注意的是，其在后續(xù)期間不能轉(zhuǎn)至損益，但可在權(quán)益范圍內(nèi)進(jìn)行轉(zhuǎn)移。重新計(jì)量所產(chǎn)生的變動(dòng)包括三個(gè)部分，即精算利得或損失、計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)扣除包括在利息凈額中的金額、資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)扣除包括在利息凈額中的金額。

精算利得或損失是指過高過低的離職率、死亡率等精算假設(shè)和經(jīng)驗(yàn)調(diào)整所導(dǎo)致的之前計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的增減。計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)扣除包括在利息凈額中的金額，可以理解為計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)減去計(jì)劃資產(chǎn)利息收益，計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)包括了計(jì)劃資產(chǎn)所產(chǎn)生的利息、股利以及其他利得或損失。結(jié)合上文第三步驟可以看出，設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)在會(huì)計(jì)處理中分為利息收益與非利息收益兩個(gè)部分進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量，且分別計(jì)入損益類與權(quán)益類科目：計(jì)劃資產(chǎn)的利息收益實(shí)質(zhì)上是因時(shí)間推移而產(chǎn)生的資產(chǎn)回報(bào)，計(jì)入當(dāng)期損益；而扣除利息收益后剩余部分的計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)則計(jì)入其他綜合收益。資產(chǎn)上限影響的變動(dòng)扣除包括在利息凈額中的金額，是指資產(chǎn)上限影響的金額減去資產(chǎn)上限影響的利息。同樣結(jié)合上文第三步驟可以看出，資產(chǎn)上限影響變動(dòng)在會(huì)計(jì)處理中也分為損益與權(quán)益兩個(gè)部分進(jìn)行確認(rèn)，資產(chǎn)上限影響的利息計(jì)入當(dāng)期損益，而扣除影響利息后剩余的資產(chǎn)上限影響變動(dòng)則計(jì)入其他綜合收益。

四、設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)核算的案例說明

下文結(jié)合圖1中的步驟，通過綜合案例的方式，進(jìn)一步對設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算作出說明。

（1）假設(shè)A公司于2015年1月1日為管理部門的20名員工實(shí)施一項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃，規(guī)定如果員工一直工作至退休，則退休后的5年內(nèi)每人每年可獲得6萬元的離職后福利。假定2015年這20名員工平均年齡50歲，退休年齡60歲，退休前無人離職，適用折現(xiàn)率為10%。并且A公司為該項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃成立了獨(dú)立的計(jì)劃資產(chǎn)，于2015年12月31日向該獨(dú)立基金繳存15萬元。

解析：根據(jù)框架步驟一所述，先計(jì)算設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值以及當(dāng)期服務(wù)成本。退休時(shí)點(diǎn)設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值的計(jì)算方法是將退休后5年的支付福利進(jìn)行折現(xiàn)，退休時(shí)點(diǎn)義務(wù)現(xiàn)值=60 000×（P/A，10%，5）×20=60 000×3.79×

20=4 548 000元。由于員工平均年齡50歲、退休年齡60歲，因此提供服務(wù)期間為10年。根據(jù)預(yù)期累計(jì)福利單位法，將退休時(shí)點(diǎn)義務(wù)現(xiàn)值4 548 000元平均分?jǐn)倿?0份，每份福利為454 800元，將每份福利歸屬于相應(yīng)的服務(wù)年份，再通過折現(xiàn)計(jì)算出當(dāng)期服務(wù)成本，計(jì)算過程如表2所示。

其中，歸屬于當(dāng)年的福利是指將退休時(shí)點(diǎn)義務(wù)現(xiàn)值平均分?jǐn)偟礁鞣?wù)年份，是每年福利在退休時(shí)點(diǎn)的價(jià)值。當(dāng)期服務(wù)成本是將歸屬于當(dāng)年的福利折現(xiàn)為當(dāng)期服務(wù)年份時(shí)點(diǎn)的現(xiàn)值。期初義務(wù)等于歸屬于以前年度福利的現(xiàn)值。利息是期初義務(wù)隨時(shí)間推移產(chǎn)生的利息費(fèi)用。期末義務(wù)等于歸屬于當(dāng)年與以前年度福利的現(xiàn)值，從表2中也可看出，服務(wù)第10年的期末義務(wù)即為設(shè)定受益計(jì)劃退休時(shí)點(diǎn)的義務(wù)現(xiàn)值4 548 000元。

2015年12月31日會(huì)計(jì)處理如下：

確認(rèn)當(dāng)期服務(wù)成本（根據(jù)框架步驟二，當(dāng)期服務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，由于員工屬于管理部門，因此應(yīng)計(jì)入“管理費(fèi)用”科目）：

借：管理費(fèi)用 192 879.60

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)

192 879.60

確認(rèn)向設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)繳存的金額：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 150 000

貸：銀行存款 150 000

（2）接上，假設(shè)A公司2016年又向該獨(dú)立基金繳存50萬元，且2016年12月31日該設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值為70萬元，為簡化起見假定資產(chǎn)上限為20萬元。

2016年12月31日會(huì)計(jì)處理如下：

確認(rèn)當(dāng)期服務(wù)成本：

借：管理費(fèi)用 212 167.56

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)

212 167.56

確認(rèn)設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)產(chǎn)生的利息費(fèi)用（如框架步驟三）：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 19 287.96

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)

19 287.96

確認(rèn)設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)繳存額：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 500 000

貸：銀行存款 500 000

確認(rèn)計(jì)劃資產(chǎn)利息收益（如框架步驟三）：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 15 000

貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 15 000

（利息收益=150 000×10%=15 000元）

確認(rèn)計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)扣除計(jì)劃資產(chǎn)利息收益（如框架步驟四）：

借：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 35 000

貸：其他綜合收益 35 000

（計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)=700 000-150 000-500 000=50 000元，計(jì)劃資產(chǎn)回報(bào)扣除計(jì)劃資產(chǎn)利息收益=50 000-15 000=

35 000元）

通過以上會(huì)計(jì)處理，“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”科目的余額為貸方424 335.12元，“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”的余額為借方700 000元。根據(jù)框架步驟二所述，由于義務(wù)現(xiàn)值424 335.12元小于計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值70萬元，因此為設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)，加之資產(chǎn)公允價(jià)值與義務(wù)現(xiàn)值的差額275 664.88元小于資產(chǎn)上限30萬元，所以設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)的余額即為資產(chǎn)公允價(jià)值與義務(wù)現(xiàn)值的差額275 664.88元，與“應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)”和“設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)”的余額差相等。

（3）接上，假設(shè)A公司于2017年12月31日重新計(jì)量該項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃的凈負(fù)債，發(fā)現(xiàn)由于員工離職率等精算假設(shè)發(fā)生變化導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)的現(xiàn)值減少，形成精算利得16萬元。

解析：根據(jù)框架步驟四，該事項(xiàng)為精算利得或損失，因此計(jì)入其他綜合收益。為簡化起見，僅列出2017年12月31日有關(guān)精算利得事項(xiàng)的會(huì)計(jì)分錄。

借：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù) 160 000

貸：其他綜合收益 160 000

（4）接上，假設(shè)A公司于2018年12月31日修改了該項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃，決定給予已享有此項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃的員工更多的福利。經(jīng)測算，該項(xiàng)設(shè)定受益計(jì)劃的修改導(dǎo)致以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)現(xiàn)值增加40萬元。

解析：根據(jù)框架步驟三，該事項(xiàng)為過去服務(wù)成本，因此確認(rèn)為當(dāng)期損益。為簡化起見，僅列出2018年12月31日有關(guān)過去服務(wù)成本事項(xiàng)的會(huì)計(jì)分錄。

借：管理費(fèi)用 400 000

貸：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)

400 000

（5）接上，假設(shè)2026年12月31日A公司支付設(shè)定受益計(jì)劃的福利120萬元給員工。

為簡化起見，僅列出2026年12月31日支付福利事項(xiàng)的會(huì)計(jì)分錄。

借：應(yīng)付職工薪酬——設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)

1 200 000

貸：設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn) 1 200 000

五、結(jié)論與建議

2014年新修訂的職工薪酬準(zhǔn)則引入離職后福利概念，新增設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理規(guī)定，對完善我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、保持與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同具有積極意義。雖然新準(zhǔn)則在一定程度上對設(shè)定受益計(jì)劃進(jìn)行了規(guī)范，但對設(shè)定受益計(jì)劃的具體解釋以及確認(rèn)、計(jì)量方式的說明并不詳細(xì)。本文對設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算及運(yùn)用提出如下建議：（1）設(shè)定受益計(jì)劃義務(wù)多為超過一個(gè)營業(yè)周期的負(fù)債，而準(zhǔn)則規(guī)定其在流動(dòng)負(fù)債類科目“應(yīng)付職工薪酬”下進(jìn)行核算，建議單獨(dú)設(shè)定相應(yīng)的核算科目，以更清晰合理地核算設(shè)定受益計(jì)劃；（2）隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、員工福利方式的豐富，越來越多的企業(yè)將涉及設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)核算，建議結(jié)合我國實(shí)際情況進(jìn)一步完善設(shè)定受益計(jì)劃的詳細(xì)規(guī)范，并增加案例說明，以更好地指導(dǎo)設(shè)定受益計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理；（3）鑒于設(shè)定受益計(jì)劃會(huì)計(jì)處理方法較為復(fù)雜且難于理解，建議對會(huì)計(jì)人員開展相應(yīng)的培訓(xùn)，便于其理解并運(yùn)用設(shè)定受益計(jì)劃相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定。

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