國家審計質量與財政收支違規(guī)行為

黃溶冰，烏天玥

(1.南京審計學院　審計系　江蘇　南京　210029；2.哈爾濱工業(yè)大學　管理學院　黑龍江　哈爾濱　150001；

3.華盛頓大學　數(shù)學系，美國　西雅圖　98105)

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國家審計質量與財政收支違規(guī)行為

黃溶冰1,2，烏天玥3

(1.南京審計學院審計系江蘇南京210029；2.哈爾濱工業(yè)大學管理學院黑龍江哈爾濱150001；

3.華盛頓大學數(shù)學系，美國西雅圖98105)

摘要：從審計效力與審計效果雙維視角研究了我國國家審計質量與財政收支違規(guī)行為的關系，探討從“屢審屢犯”到“審計免疫”的實現(xiàn)機制。研究發(fā)現(xiàn)，審計處理、審計移送的效力與效果二元化是導致當前低審計質量擴散效應的主要成因，針對財政收支違規(guī)行為，審計處理的問題多但落實和整改的問題少，自然不會產生“審計免疫”的良性循環(huán)。不同遞推方案的系統(tǒng)動力學仿真結果顯示，審計效力與效果并重的雙高平衡型審計策略有助于防范財政違規(guī)問題金額的過快增長，強調審計建議的以審促改的預防驅動型審計策略能夠實現(xiàn)財政違規(guī)問題金額的逐年減少，僅強調審計效力的威懾驅動型審計策略或僅強調審計效果的回應驅動型審計策略則無益于當前問題的解決。本文的研究結論豐富了國家審計戰(zhàn)略轉型的理論依據(jù)，對進一步加強國家審計質量控制、形成審計免疫的長效機制具有重要啟示。

關鍵詞：國家審計質量；財政收支；違規(guī)行為

一、引言

我國審計機關自1983年成立以來，遵行“財政資金運行到哪里、審計監(jiān)督就跟進到哪里”的原則，在維護財經秩序中不斷拓寬審計領域，除對財政預算執(zhí)行情況等實施常規(guī)審計之外，還圍繞重大政策措施的貫徹落實、重大投資項目和重大公共事件等開展專項審計。特別是審計署2004年的審計報告因公開、透明地披露了審計發(fā)現(xiàn)的大量違規(guī)違紀問題，并將一些中央部委納入違規(guī)名單，被稱之為席卷全國的“審計風暴”?！皩徲嬶L暴”帶來的影響是國家審計*有學者將國家審計稱之為政府審計，本文認為兩者同義，故不加區(qū)分。的知名度越來越高，社會期望值越來越大。但近年來，隨著審計結果公告制度的逐步推行，社會各界在期待審計報告公布的同時，對審計監(jiān)督中存在的“屢審屢犯”現(xiàn)象也越來越感到困惑。

2006-2012年，31個地方審計機關審計查出違規(guī)問題金額如表1所示。

表1　2006-2012年財政收支違規(guī)問題金額統(tǒng)計表

以上數(shù)據(jù)說明了這樣一個事實：2006-2012年，審計查出財政收支違規(guī)問題的金額逐年攀升，從2006年2382.17億元上升到2102年4907.73億元，增長了2.06倍；平均每單位查出的違規(guī)問題金額從2006年的174.04萬元，上升到2012年的328.30萬元，增長了1.88倍。為什么有那么多的單位和部門不斷卷入其中，而且涉及的金額越來越大？為什么有些單位和問題總是徘徊于屢禁不止的“怪圈”中？諸如擠占、挪用專項資金，截留、隱瞞收入，亂列、虛列支出等字眼在不同單位(部門)的審計報告中，甚至是同一單位(部門)不同年度的審計報告中可謂是“年年審計年年見”。此類現(xiàn)象已不是個案，而是帶有很明顯的趨勢和共性，引發(fā)了社會各界對國家審計質量的擔憂。正是在這樣的背景下，越來越多的有識之士提出國家審計需要進行戰(zhàn)略轉型，審計監(jiān)督不應僅僅局限于傳統(tǒng)意義上的查錯防弊，而要作為國家治理中的“免疫系統(tǒng)”*國家審計是國家治理中的“免疫系統(tǒng)“的理論觀點，在后文中簡稱“審計免疫”觀。，維護國家財經秩序，保障國家經濟社會的安全運行[1，2]。

在資本市場中，確實存在著低審計質量的感染機制，例如，F(xiàn)rancis和Michas(2013)[3]的研究發(fā)現(xiàn)：會計師事務所在某一期的審計失敗會通過交互作用影響到其連續(xù)五期內的審計質量。但目前學術界對于審計質量的研究主要集中于民間審計，對國家審計的關注程度不夠。近年來，屢審屢犯、屢禁不止現(xiàn)象所折射出的審計質量問題表明，審計監(jiān)督對財政收支違規(guī)行為的預防免疫尚存在不足。國家審計質量的提升，亟需基于理論研究的政策指引。本文的主要貢獻體現(xiàn)在：一是首次關注國家審計質量中效力、效果與效應的動態(tài)演繹與協(xié)同關系，揭示了近年來“屢審屢犯”現(xiàn)象的客觀事實及其成因。二是通過構建國家審計質量與財政收支違規(guī)行為的系統(tǒng)動力學模型，分析了國家審計在維護財經秩序中的宏觀實現(xiàn)機制以及從“屢審屢犯”到“審計免疫”的演化路徑。本文的研究豐富和完善了“審計免疫”觀，對于發(fā)揮國家審計建設性作用，進一步完善財政監(jiān)督體制提供了一種理論支撐。

本文后面的內容安排如下：第二部分是文獻綜述，第三部分是國家審計質量與財政收支違規(guī)行為的實證檢驗，第四部分是國家審計質量與財政收支違規(guī)行為的動態(tài)仿真，第五部分是研究結論與對策建議。

二、文獻綜述

審計質量是審計工作的生命線，審計實務界側重從過程視角理解審計質量的內涵，通常將審計質量定義為審計人員對于審計準則的遵循程度[4]，認為審計質量反映審計工作水平的高低，并通過審計工作全過程各個環(huán)節(jié)綜合地表現(xiàn)出來[5]。在審計理論界，對審計質量內涵的理解有三種不同的態(tài)度，一是與實務界一致，從過程角度定義審計質量。二是從結果角度定義審計質量，認為審計質量是一種保證程度，是所審計的財務報表不含實質性錯報的可能性[6]。三是從綜合角度定義審計質量，例如：DeAngelo(1981)[7]提出了一個衡量審計質量的概念性框架，認為審計質量是審計師“發(fā)現(xiàn)”和“報告”財務報表中重大錯報的聯(lián)合概率，前者與審計過程有關，后者與審計結果有關。許多學者接受DeAngelo的觀點，認為“好的”審計質量意味著審計師遵循了審計準則的相關規(guī)定實施審計，并在恰當?shù)膶徲嬶L險水平下發(fā)表了針對客戶財務報表的正確審計意見[8]。

近年來，一些學者開始從審計服務(產品)的使用者(用戶、客戶)而非審計人員的角度來理解審計質量。指出無論是從過程視角還是結果視角定義審計質量，都必須強調審計服務的質量最終體現(xiàn)在更好、更有效地滿足客戶(如股東、納稅人等)的持續(xù)需求上[9]。這一觀點在國家審計中同樣得到認可[10-12]。在我國，史寧安等(2006)[13]從符合性、適用性和用戶滿意三個層次分析了審計質量的內涵，指出審計質量就是審計委托人對審計產品的滿意程度；就國家審計而言，領導滿意、人民群眾認可，就是真正的審計高質量。孫寶厚(2008)[14]指出，國家審計質量有狹義和廣義之分，狹義審計質量，就事論事，孤立地看待審計結論與被審計事項真實情況之間的關系；廣義審計質量，是把狹義審計質量與審計委托方是否關心、是否需要、是否滿意緊密聯(lián)系，這種吻合程度及滿足程度越高，審計質量就越高。

審計質量是從最低審計質量到最高審計質量的連續(xù)統(tǒng)一體，導致審計失敗的最低審計質量發(fā)生概率尚不足1%，而超過99%的非“審計失敗”并不意味著“高質量”[15]，審計質量的優(yōu)劣很難簡單依據(jù)一個衡量標準輕易得出結論，而需要從一個整體的角度來衡量和評價[16]。

就國家審計而言，Raman和Wilson(1994)[17]指出可以從三個方面衡量最高審計機關的審計質量，一是審計人員是否具備專業(yè)勝任能力，熟悉法律法規(guī)和審計準則規(guī)范；二是審計人員是否盡職盡責地開展工作，將審計風險控制在可接受的水平；三是審計人員是否報告已經發(fā)現(xiàn)的各類核算錯誤、違規(guī)行為以及控制弱點。在具體的衡量指標方面，Monaghan(2007)[18]利用審計準則的遵循程度作為衡量審計質量的依據(jù)。López和Peters(2010)[19]以審計中披露的內部控制缺陷情況作為執(zhí)行單一審計(Single Audit)的審計質量衡量標準。馬曙光(2007)[20]以審計的財務效益(審計查出的違規(guī)金額扣除預算投入)和審計結果被采納情況來衡量審計質量。黃溶冰和王躍堂(2010)[21]分別以審計發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題金額、審計移送人數(shù)和審計建議數(shù)等指標來衡量審計質量。王芳和周紅(2010)[22]根據(jù)審計署《優(yōu)秀審計項目評分標準》來衡量國家審計質量，并指出如果難以獲取程序質量指標，結果質量指標可以作為恰當?shù)奶娲笜藖矸从硨徲嬞|量的總水平。

從世界各國最高審計機關的實踐來看，普遍重視報告審計中發(fā)現(xiàn)的問題、審計建議以及被審計單位的回應，通過促進公共財政和公共資源使用中的責任性和透明度，減少財政資金的違規(guī)使用，提高資金使用績效，推動公共部門實現(xiàn)良好治理[23]。中國擁有與世界上大多數(shù)國家不同的政治和經濟體制，國家審計發(fā)展道路也具有鮮明的中國特色[24]。根據(jù)最新的理論觀點，國家審計被認為是國家治理的重要組成部分[2]，國家治理的需求決定了國家審計的目標，進而影響到國家審計的特征[25]。我國實行行政型國家審計體制，法律賦予了審計機關必要的行政權力，這使得審計機關在公共事務中可以承擔更重要的角色。審計機關的審計質量除了應具備技術性特征(能否發(fā)現(xiàn)財政收支違規(guī)問題)、獨立性特征(能否報告財政收支違規(guī)問題)之外，還應具備行政性特征——能否及時對財政收支違規(guī)問題進行“糾偏”[26]。根據(jù)“審計免疫”觀，國家審計要善于發(fā)現(xiàn)問題，并處理問題；但查處問題不是審計的根本目的，根本目的是根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題，從體制、機制、政策層面分析問題的根源，幫助被審計單位完善制度、改善管理、增進績效，從而起到堵塞漏洞、防范風險、避免問題再次發(fā)生的預防免疫作用。

提高審計質量是實務工作者、行業(yè)監(jiān)管者和學者們的共同目標。針對審計失敗以及審計質量中存在的瑕疵，理論研究為政策制定、制度設計以及相應的效果評估提供了大量經驗證據(jù)，對審計質量的持續(xù)性改進作出了貢獻[15，27]。從國內外文獻來看，民間審計質量一直是資本市場的研究熱點，相關研究成果對本文具有借鑒和啟示。但民間審計與國家審計在審計對象、審計目標、審計內容等方面存在較大差異，因此國家審計質量的研究不能簡單照搬民間審計的經驗。從現(xiàn)有國家審計質量的研究文獻來看，主要集中在理論探討和規(guī)范分析層面，對事實檢驗、問題機理和現(xiàn)象演化的深入研究不足。這對我國理論工作者在比較和總結的基礎上，開展國家審計質量的系統(tǒng)深入研究提出了新的要求。本文將在這方面做出探索。

三、國家審計質量與財政收支違規(guī)行為的實證檢驗

(一)模型設定和變量定義

國家審計產生于公共受托經濟責任關系的確立[28]，作為國家治理的重要組成部分，審計機關應維護國家財經秩序，服務于國家治理的需要，保障廣大人民群眾的根本利益?！皩徲嬅庖摺庇^的提出，彰顯了中央徹底整治“屢審屢犯”問題的決心，為我國審計工作的未來科學發(fā)展指明了方向[29]?；诖?，國家審計是否成功的標志需要重新界定——不是發(fā)現(xiàn)報告的違規(guī)問題越多越好，而是要讓審計意見建議得到整改落實，進而逐步減少財政收支違規(guī)行為。審計機關的審計質量，不僅體現(xiàn)在審計處理(包括審計決定、審計移送和審計建議)的力度上(審計效力)，更重要的是體現(xiàn)在審計決定、審計移送、審計建議得到整改落實上(審計效果)。只有查實問題后，及時有效地整改問題，揭示問題促進改革、推動完善制度、健全法制，減少問題產生的根源，降低問題發(fā)生的幾率，才能真正意義上提高我國國家審計的審計質量。

分析我國的國家審計質量，必須綜合考慮審計效力、審計效果的交互作用和相互影響。審計監(jiān)督的效力、效果經擴散后，在審計對象中和社會上引起的綜合影響會表現(xiàn)為一種示范效應。這種示范效應既可能是“屢審屢犯”現(xiàn)象，以及由負反饋環(huán)引發(fā)的審計機關公信力不斷降低；也可能出現(xiàn)“審計免疫”效應，以及由正反饋環(huán)引發(fā)的審計機關影響力不斷提升。因此，我們構建國家審計質量面板數(shù)據(jù)模型如下：

Auditfit+1=α0+α1Decist+α2Idept+α3Idept×Decist+α4GDPit+1+α5Govit+1+α6Wageit+1+α7Eduit+1+α8Stufft+1+εit+1

(1)

Auditfit+1=α0+α1Transt+α2Itrpt+α3Itrpt×Transt+α4GDPit+1+α5Govit+1+α6Wageit+1+α7Eduit+1+α8Stuffit+1+εit+1

(2)

Auditfit+1=α0+α1Advist+α2Iadpt+α3Iadpt×Advist+α4GDPit+1+α5Govit+1+α6Wageit+1+α7Eduit+1+α8Stuffit+1+εit+1

(3)

被解釋變量為Auditf，用來衡量每單位審計查出財政收支違規(guī)問題的金額，反映國家審計質量的擴散效應。

解釋變量，從審計效力和效果兩個維度考察國家審計的審計質量。借鑒現(xiàn)有文獻[20-21,30]，分別采用每單位審計處理金額(Decis)、每單位審計移送人數(shù)(Trans)和每單位審計建議條數(shù)(Advis)表示審計效力。分別采用審計處理落實情況(Idep)、審計移送落實情況(Itrp)和審計建議落實情況(Iadp)表示審計效果。

控制變量，由于國家審計職能的發(fā)揮受到不同制度環(huán)境的影響[31,32]，因此，我們控制了經濟發(fā)展水平(Gdp)、政府規(guī)模(Gov)、公務員工資水平(Wage)、教育程度(Edu)和審計機關編制數(shù)(Stuff)的影響。

各變量的定義如表2所示。

表2　變量定義

在發(fā)揮“審計免疫”的理想模式下，模型(1)-(3)中主要變量的預期符號如下：代表審計效力的各個變量、代表審計效果的各個變量的系數(shù)分別為負，即上一期審計處理、審計移送、審計建議的力度越大，審計整改落實率越高，當期審計發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題的金額會越少。審計效果與審計效力的交互項系數(shù)為正，即審計效果正向激勵審計效力與審計發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題的金額，審計效果低的情況下，審計效力對于違規(guī)金額的減少影響弱；審計效果高的情況下，審計效力對于違規(guī)金額的減少影響強，具體如圖1所示。

圖1　審計免疫模式下審計效果與審計效力的交互效應

(二)樣本選擇和數(shù)據(jù)來源

本文的樣本來自于31個地方審計機關2006-2012年的統(tǒng)計數(shù)據(jù)。審計查出的違規(guī)問題，審計效力、審計效果等數(shù)據(jù)來源于歷年《中國審計年鑒》，由于數(shù)據(jù)分類的影響，2006年各審計機關查出違規(guī)問題的金額根據(jù)《中國審計年鑒2007》中“地方審計機關”欄目整理而得。其他數(shù)據(jù)來源于《中國統(tǒng)計年鑒》。經計算，在《中國審計年鑒》中，少數(shù)反映審計效果的指標大于100%，例如有些地方審計機關實際已上交財政的金額大于應上交財政的金額，或者實際已追究責任的人數(shù)大于應追究責任的移送人數(shù)，為避免極端值的影響，我們統(tǒng)一按100%處理。在考察審計效力、審計效果的交互效應時，為避免出現(xiàn)共線性的問題，對有關變量分別作了標準化處理(均值為0，標準差為1)。

主要變量的描述性統(tǒng)計如表3所示。

表3　描述性統(tǒng)計結果

(三)實證結果分析

結合上述模型和變量的選取，回歸方程Hausman檢驗的結果不支持隨機效應模型，因而采取固定效應模型，利用Eviews7.0軟件進行分析，表4提供了回歸分析的結果。

從模型(1)可知，Decis的系數(shù)為正，且在1%的水平下顯著，說明上一期審計處理的金額(Decist)越大，當期審計發(fā)現(xiàn)財政違規(guī)問題的金額(Auditft+1)越高，這與現(xiàn)實情況基本一致，即在地方審計機關確實存在比較明顯的“屢處理屢犯”現(xiàn)象。Idep的系數(shù)為正，在10%的水平下顯著，Idep與Decis交互項的系數(shù)不顯著，說明審計處理效果與效力之間不存在相互增強的交互效應。

從模型(2)可知，Trans的系數(shù)為正，且在10%的水平下顯著，說明上一期審計移送的人數(shù)(Transt)越多，當期審計發(fā)現(xiàn)財政違規(guī)問題的金額(Auditft+1)越高，存在“屢移送屢犯”現(xiàn)象。Itrp的系數(shù)不顯著，Itrp與Trans交互項的系數(shù)不顯著，說明上一期審計移送落實情況(Itrpt)對當期審計發(fā)現(xiàn)財政違規(guī)問題金額(Auditft+1)的影響并不顯著，審計移送效果與效力之間不存在相互增強的交互效應。

從模型(3)可知，Advis、Iadp的系數(shù)為負，但并不顯著。Advis與Iadp交互項的系數(shù)不顯著，說明因審計建議自身內容和深度等原因[33]，上一期審計建議的提出或落實情況(Iadpt)對當期審計發(fā)現(xiàn)財政違規(guī)問題金額(Auditft+1)的影響并不顯著，審計建議效果與效力之間不存在相互增強的交互效應。

表4　回歸結果統(tǒng)計表

注：*，**，***分別表示10%，5%，1%的顯著性水平，括號內的數(shù)字為雙尾檢驗的t值。

從上述三個模型的回歸結果可知，主要解釋變量中，反映審計效力的變量Decis、Trans系數(shù)顯著為正，審計效果與審計效力的交互項皆不顯著。這一研究發(fā)現(xiàn)與“審計免疫”理想模式中符號的預測方向相反，但與社會公眾的實際感知基本一致，即在地方審計機關存在比較明顯的“屢審屢犯”問題。

我們認為出現(xiàn)上述現(xiàn)象的原因，是由于審計效力與審計效果的二元化傾向導致的。近年來審計機關的工作力度不斷增強，審計效力得到提升，但根據(jù)回歸分析和描述性統(tǒng)計結果可知，地方審計機關審計處理落實(Idep)的均值為60.51%，審計移送落實(Itrp)的均值為32.62%，審計建議落實(Iadp)的均值為62.65%，說明每年有接近2/5的審計處理未被整改，超過2/3的審計移送未被追責，超過1/3的審計建議未被采納。審計監(jiān)督中，重效力、輕效果，審計處理多、整改落實少，以及審計建議的相關性不高，自然不會產生積極的遞推影響和“審計免疫”的良性循環(huán)。

上述包含審計效力和審計效果回歸模型的分析結果，利用歷史數(shù)據(jù)揭示和反映了近年來審計監(jiān)督中存在“屢審屢犯”現(xiàn)象的客觀事實及其成因，這也為我國國家審計的戰(zhàn)略轉型提供了基于事實檢驗的經驗證據(jù)。為了對政策制定和制度設計提供決策參考，我們有必要進一步從全局角度，模擬不同審計質量控制策略的演化結果以及從“屢審屢犯”到“審計免疫”的宏觀實現(xiàn)機制。

四、國家審計質量與財政收支違規(guī)行為的動態(tài)仿真

要揭示我國國家審計質量與財政收支違規(guī)行為的系統(tǒng)動態(tài)演化，必須建立國家審計質量的整體結構模型，進行動態(tài)變化結構分析[34]。系統(tǒng)動力學(System Dynamics)方法可以用來模擬系統(tǒng)中變量之間的遞推機制和演化過程，還可以預測變量的變化對整個系統(tǒng)的影響。通過構建系統(tǒng)動力學模型，能夠動態(tài)地呈現(xiàn)系統(tǒng)特征，為分析系統(tǒng)行為及其關鍵要素之間關系提供了一個直觀的工具。

為進一步動態(tài)追蹤和反映審計效力、審計效果與我國國家審計質量的演化路徑，探討服務于國家治理的“審計免疫”觀下，高審計質量的實現(xiàn)機制，本文選用系統(tǒng)動力學方法開展仿真模擬。

(一)模擬方案設計

結合前文分析和我國具體國情，本文共考慮四種不同審計質量控制策略下的仿真模擬情景。

1.威懾驅動型審計策略。該方案為維持現(xiàn)狀的基準情境，即保持審計處理、審計移送和審計意見的力度，通過發(fā)現(xiàn)和懲處大案要案來提高審計效力，進而達到不斷減少財政收支違規(guī)金額的目的。

2.回應驅動型審計策略。該方案適當降低了審計處理處罰的力度，將工作的中心轉向問題的落實和整改，通過提高審計處理的整改率，審計移送的落實率，審計建議的采納率來提高審計效果，進而達到不斷減少財政收支違規(guī)金額的目的。

3.雙高平衡型審計策略。該方案是在威懾驅動型和回應驅動型審計策略基礎上的綜合方案，通過實現(xiàn)高審計效力與高審計效果的雙平衡來提高審計質量，進而達到不斷減少財政收支違規(guī)金額的目的。

4.預防驅動型審計策略。該方案增加了對審計建議相關性的考慮，在雙高平衡型審計策略的基礎上，進一步強調審計建議的針對性、可行性和可操作性，通過整章建制消除問題產生的體制、機制和制度成因，進而達到不斷減少財政收支違規(guī)金額的目的。

(二)系統(tǒng)動力學模型的構建

利用Vensim PLE軟件構建審計效力、審計效果與財政收支違規(guī)問題金額的流圖(圖2所示)，在模型中，包括狀態(tài)變量4個，速率變量8個，輔助變量和常量14個。主要變量函數(shù)關系如表5所示。

表5　國家審計質量演化系統(tǒng)模型的主要變量

圖2　審計效力、審計效果對財政違規(guī)問題金額影響的流圖

本文在研究中假設，當審計效力(處理效力、移送效力、建議效力)低于0.5時，將不會對查出速度和整改速度產生任何反饋作用；高于0.5時，將分別對查出速度和整改速度產生正反饋作用。當審計效果(處理效果、移送效果、建議效果)低于0.5時，將分別對查出速度和整改速度產生負反饋作用；高于0.5時，將分別對查出速度和整改速度產生正反饋作用。對于建議相關系數(shù)，當建議相關性低于0.5時，將不會對整改速度產生任何反饋作用，當建議相關性高于0.5時，將產生指數(shù)函數(shù)分布的正反饋作用。上述機制在輔助變量方程中用IF THEN ELSE函數(shù)表示，三個輔助變量的交互作用采取乘法表示。

在仿真模擬中，違規(guī)問題金額、審計處理、審計移送和審計建議作為狀態(tài)變量的初始值分別賦值為{1000,0,0,0}。主要常量作為外生的政策調控變量賦值如下，查出系數(shù)=0.2072，根據(jù)近三年審計查出財政收支違規(guī)問題金額的平均速度計算而得；整改系數(shù)=0.0339，根據(jù)近三年查閱審計機關披露的審計結果公告中審計整改的數(shù)額經分析計算而得；處理效力系數(shù)、處理效果系數(shù)、移送效力系數(shù)、移送效果系數(shù)、建議效力系數(shù)、建議效果系數(shù)分別賦值為{0.4178,0.667,0.6397,0.334,0.774,0.599}，根據(jù)近三年地方審計機關相關統(tǒng)計數(shù)據(jù)的均值計算而得；建議相關性按0.4估計。審計數(shù)量影響因子、技術進步影響因子、審計公告影響因子、審計環(huán)境影響因子在四種質量控制策略中保持不變。

(三)仿真結果分析

利用Vensim PLE軟件擬合歷史數(shù)據(jù)并對不同政策方案進行推演，分析不同情境下，審計查出違規(guī)問題的金額和趨勢。模擬的時間長度為20年，步長1年。

威懾驅動型審計策略(current)，作為基準方案，仿真模擬結果如圖3所示。從圖3可知，曲線的斜率為正，說明每年審計發(fā)現(xiàn)財政收支違規(guī)問題的金額呈逐年增多趨勢，“屢審屢犯”現(xiàn)象日益加劇，在模擬結束期(20年)，財政收支違規(guī)問題的金額將出現(xiàn)大幅增長。

圖3　威懾驅動型審計質量控制策略(基準方案)模擬結果

回應驅動型審計策略(test1)，審計效果系數(shù)在基準方案基礎上增加40%，審計效力系數(shù)在基準方案基礎上減少10%，其他參數(shù)保持不變。

雙高平衡型審計策略(test2)，審計效力系數(shù)在基準方案基礎上增加10%，審計效果系數(shù)在基準方案基礎上增加40%，其他參數(shù)保持不變。

預防驅動型審計策略(test3)，審計效力系數(shù)在基準方案基礎上增加10%，審計效果系數(shù)在基準方案基礎上增加40%，建議相關性提高到0.7，其他參數(shù)保持不變。

不同審計策略下，審計發(fā)現(xiàn)財政違規(guī)問題金額的比較如圖4所示。從圖4可知，注重審計效果的回應驅動型審計策略雖然在一定程度上遏制了財政收支違規(guī)問題金額的增長趨勢，但只是有限程度地緩解了問題的嚴重性，與注重審計效力的威懾驅動型審計策略一樣，不能從根本上解決“屢審屢犯”問題。

圖4　不同方案審計發(fā)現(xiàn)違規(guī)問題金額的比較

審計效力與審計效果并重的雙高平衡型審計策略，能夠有效遏制財政收支違規(guī)問題金額的過快增長。說明我國當前正處于經濟轉型期，經濟發(fā)展方式的轉變，必然帶來利益格局和社會結構的深刻調整，由于各項改革措施的銜接需要一定的磨合期，以及政府部門管理體制、內部控制尚不完善等諸多因素的影響，可能帶來財經秩序的失穩(wěn)，以及尋租腐敗等違規(guī)違紀違法行為。因此，必須保持審計監(jiān)督的高壓態(tài)勢。

預防驅動型審計策略能夠不斷減少財政收支違規(guī)問題的金額。事實上，很多“屢審屢犯”問題源于體制、機制或制度的原因，例如，部分行政事業(yè)收費的征收管理不規(guī)范，實際上是由于行業(yè)管理部門和財政部門之間缺乏必要的溝通協(xié)調機制，只有改革當前資金管理和行業(yè)管理相脫節(jié)的體制缺陷才能根本上解決問題。圖4的仿真結果顯示，預防驅動型審計策略有助于從問題產生的根源入手，從體制、機制和制度層面不斷改進管理水平，達到標本兼治，防患于未然的目的，從而實現(xiàn)審計監(jiān)督的“審計免疫”功能。

五、研究結論與啟示

審計質量問題伴隨著審計職業(yè)的產生就出現(xiàn)了，由于審計委托方需求層次的不斷提升，審計質量成為一個常說常新的話題。本文服務于國家審計的戰(zhàn)略轉型，采用2006-2012年31個地方審計機關的統(tǒng)計數(shù)據(jù)，從審計效力與審計效果雙維視角研究了國家審計質量與財政收支違規(guī)行為的關系。實證結果顯示，前期審計處理效力和審計移送效力對當期審計發(fā)現(xiàn)財政收支違規(guī)問題金額具有顯著的正向影響，而前期審計效果的負向影響，以及審計效果與審計效力的交互項影響并不顯著，這一研究發(fā)現(xiàn)與“審計免疫”觀的理想模式相反，但符合我國近年來“屢審屢犯”的客觀事實，說明審計效力與審計效果的二元化是導致上述低審計質量擴散效應的主要成因。進一步的研究發(fā)現(xiàn)，單純追求審計效力或單純強調審計效果的審計質量控制策略無助于“屢審屢犯”問題的解決。在當前我國處于經濟轉型期的特殊歷史時期，需要在保持甚至是提高審計監(jiān)督、發(fā)現(xiàn)和報告財政收支違規(guī)問題效力的同時，不斷提高所發(fā)現(xiàn)財政收支違規(guī)問題整改落實的效果，特別是提高審計建議的針對性、可行性和可操作性，通過實施預防驅動型審計策略，實現(xiàn)“審計免疫”擴散效應的戰(zhàn)略轉型。

“屢審屢犯”問題具體表現(xiàn)為審計質量上的缺陷——審計效力與審計效果的二元化。我們亟需尋求一條彌合審計期望差距，促進審計效力與效果協(xié)同的治理機制。審計效力與效果的協(xié)同，是從“屢審屢犯”之無序到“審計免疫”之有序的序參量，對實現(xiàn)國家審計質量的自組織演化起到支配作用。

理想的高審計質量很少自動實現(xiàn)，審計效力與效果的協(xié)同需要嵌入國家政策加以運行并且持續(xù)改進，才能形成一種審計免疫的長效機制。而這樣的制度安排，需要以維護審計機關的獨立性和勝任能力為基本出發(fā)點，在不斷增強審計機關“發(fā)現(xiàn)”和“報告”財政收支違規(guī)問題能力的同時，提高對財政收支違規(guī)問題的“整改”能力。

首先，需要以維護審計機關的獨立性和勝任能力為基本出發(fā)點，充分保障審計機關享有足夠的檢查權。通過發(fā)現(xiàn)和報告財政收支違法、違規(guī)、違紀問題等損害人民群眾利益的各類行為，有效揭露體制障礙、制度缺陷和管理漏洞。審計效力的發(fā)揮源于審計獨立性的增強，根據(jù)十八屆四中全會要求，改革地方審計機關的“雙重領導”體制，實行人事任免、經費保障的“垂直領導”*在黨的十八屆四中全會中強調：完善審計制度，保障依法獨立行使審計監(jiān)督權，提出強化上級審計機關對下級審計機關的領導。探索省以下地方審計機關人財物統(tǒng)一管理。，有助于從體制上真正提高地方審計機關的獨立性，不斷提高審計監(jiān)督的威懾力。

其次，應切實提高審計機關對財政收支違規(guī)問題“糾偏”的落實能力。結合我國的財稅制度改革，進一步改革預算管理體制，將被審計單位的審計結果利用作為下一年度財政撥款的主要依據(jù)；改進審計查出突出問題整改情況向全國人大常委會報告的機制*具體精神見2015年8月18日國家深化改革領導小組通過的《關于改進審計查出突出問題整改情況向全國人大常委會報告機制的意見》，健全全國人大常委會監(jiān)督工作機制，推進審計整改工作制度化、長效化。

第三，審計監(jiān)督需要與國家治理中其他監(jiān)督手段緊密結合共同發(fā)揮作用。特別是對于審計發(fā)現(xiàn)財政收支違規(guī)問題的整改落實，需要構建審計監(jiān)督與司法監(jiān)督、紀檢監(jiān)察、中央巡視組等權力監(jiān)督制度的相互協(xié)作機制，從資源配置、信息共享、成果互用、多專業(yè)融合、大兵團作戰(zhàn)等角度，探索查出問題高質量與整改問題高質量協(xié)同的宏觀監(jiān)管體制。

第四，對審計結果要充分、公開披露，接受公眾監(jiān)督，讓權力在監(jiān)督下運行，而這一披露應該是一種能動的包含有積極建議情況下的披露。審計機關針對審計發(fā)現(xiàn)的問題，有權而且必須提出改革和完善的審計建議，審計建議的目標是從體制機制層面推動國家治理的持續(xù)改革。通過審計結果信息披露的有效安排，保障社會公眾“知”的權利，通過具體內容和格式規(guī)范，保證社會公眾“知”的內容與深度，以信息公開促進審計落實與審計整改。

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(本文責編：辛城)

Research on State Audit Quality and Public Financial Irregularities

HUANG Rong-bing1,2,WU Tianyue3

(1.DepartmentofAuditing，NanjingAuditUniversity，Nanjing210029，China；

2.SchoolofManagement，HarbinInstituteofTechnology，Harbin150001，China;

3.Mathematics,UniversityofWashington,Seattle,WA98105,USA)

Abstract：From the two-dimensional perspective of audit effectiveness and audit effect，this paper researches the relationship of state audit quality with public financial irregularities，and explores the mechanism for realizing the transformation from “repeated problems in every audit” to “audit immunity”.It’s discovered from research that，the effectiveness and effect separation of audit handling，and audit transfer are the main reasons for the present diffusion effect of low audit quality.Many problems are handled in audit，but few problems are fulfilled and rectified，and naturally，it won’t produce the virtuous cycle of “audit immunity”.The system dynamics simulation result of different recursion schemes shows that，the dual-high balanced audit policy which pays equal attention to audit effectiveness and effect is helpful to prevent the over-fast growth of rule-violating amounts discovered in audit；the prevention-driven audit policy of strengthening audit suggestion and promoting rectification with audit can realize the decrease year by year of the rule-violating problem discovered in audit；the deterrence-driven audit policy emphasizing only audit effectiveness or response-driven audit policy emphasizing only audit effect is unbeneficial for the settlement of current problems.The conclusion of this research enrich the theoretical basis of state audit strategy transformation，also has significant enlightenment for strengthening audit quality control system，and forming long-effect mechanism of audit immunity.

Key words:state audit quality；financial revenue and expenditure；irregularities

作者簡介：黃溶冰(1972-)，男，黑龍江省佳木斯人，博士、教授，主要研究方向：績效評價與績效管理。

基金項目：江蘇省高?！扒嗨{工程”中青年學術帶頭人項目，國家社會科學基金后期資助項目“國家審計的審計質量研究”(15FJY011),江蘇省高校優(yōu)勢學科(PAPD)“現(xiàn)代審計科學”的研究成果。

收稿日期：2016-08-23修回日期：2015-11-20

中圖分類號：F812.4

文獻標識碼：A

文章編號：1002-9753(2016)01-0165-11