保險企業(yè)計提準備金涉稅處理

馬樹強

保險公司應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負債表日計量保險合同準備金，以如實反映保險合同負債，即按照財政部《企業(yè)會計準則第25號-原保險合同》、《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》提取相關(guān)準備金：壽險保險合同準備金包括壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金，分別由未到期責(zé)任準備金和未決賠款準備金組成。非壽險保險合同準備金包括未到期責(zé)任準備金、未決賠款準備金。

保險公司按照保險精算確定提取的未決賠款準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金，計入當(dāng)期損益。保險公司應(yīng)當(dāng)在實際發(fā)生賠付款項的當(dāng)期，按照確定支付的賠付款項金額，計入當(dāng)期損益;同時沖減相應(yīng)的未決賠款準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康責(zé)任準備金余額。

通過對保險準備金的相關(guān)稅務(wù)、會計規(guī)定進行分析，全面解讀準備金的涉稅處理。

保險賠款及準備金的扣除分析

（一）保險理賠流程及各階段準備金的形成

保險理賠是保險公司對保險事故進行賠償?shù)倪^程，指保險合同所約定的保險事故發(fā)生后，被保險人或投保人、受益人提出賠付或給付保險金申請，保險公司按合同履行賠償或給付保險金的過程。主要流程及產(chǎn)生的有關(guān)支出在下圖中簡要示意。

以上流程展示了理賠的全部過程，出險后在不同階段會形成已發(fā)生已報告未決賠款準備金、已發(fā)生未報告未決賠款準備金、賠付支出、預(yù)付賠付款等各種情況。

（二）賠付支出的會計處理

保險公司從事保險業(yè)務(wù)，發(fā)生的各類賠付支出計入當(dāng)期損益。

對準備金先按當(dāng)年年底保單應(yīng)提取的準備金，再減去截至上年末應(yīng)提取的準備金，按其差額計入當(dāng)年損益。

保險公司在發(fā)生賠付支出時，一般直接借記“賠付支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。

（三）稅法規(guī)定

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅[2012]45號）規(guī)定，已發(fā)生已報案未決賠款準備金，按最高不超過當(dāng)期已經(jīng)提出的保險賠款或者給付金額的100%提取;已發(fā)生未報案未決賠款準備金按不超過當(dāng)年實際賠款支出額的8%提取。

保險公司實際發(fā)生的各種保險賠款、給付，應(yīng)首先沖抵按規(guī)定提取的準備金，不足沖抵部分，準予在當(dāng)年稅前扣除。

（四）稅法與會計差異及處理

雖然表現(xiàn)形式上稅法規(guī)定與保險公司核算準備金和賠付支出的方式不同，但實質(zhì)上不存在稅法與會計差異。為說明這一問題，舉例說明如下。

某財產(chǎn)保險公司2008年開業(yè)，當(dāng)年末提取未決賠款準備金100億元，無準備金轉(zhuǎn)回。2009年發(fā)生賠付120億元，2009年年末經(jīng)精算評估公司的準備金負債應(yīng)為150億元。

①2008年末提取未決賠款未決賠款準備金，會計處理為借記提取準備金（費用類）100億元，貸記準備金（負債類）100億元，當(dāng)年年末準備金負債余額為100億元。

②2009年發(fā)生賠付，會計處理為借記“賠付支出”120億元，貸記“銀行存款”等120億元;按稅法規(guī)定則先沖抵準備金。

③2009年年末準備金計提，會計上采取提轉(zhuǎn)差方式，提取150億元同時轉(zhuǎn)回上期提取的100億元，即借記提取準備金（費用類）150億元，貸記準備金（負債類）150億元;借記提取準備金（費用類）-100億元，貸記準備金（負債類）-100億元，而稅法規(guī)定則是直接提取準備金。

對于未決賠款準備金中的已發(fā)生已報告、已發(fā)生未報告準備金會計處理方式均相同，都是先將上期提取的準備金全額沖回，本期精算部門重新評估計算提取。

綜合②和③，會計上計入成本費用的金額為：170億元=賠付支出120億元+準備金提轉(zhuǎn)差50億元;稅收允許稅前扣除的為：170億元=賠付支出20億元+準備金提取金額150億元。

通過以上比較可以看出，《企業(yè)會計準則》規(guī)定按照提轉(zhuǎn)差對準備金進行處理。因此，在財稅〔2012〕45號文件對保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除的方法規(guī)定不明確的情況下，應(yīng)該根據(jù)會計規(guī)定計算扣除。

相關(guān)稅收問題解讀

（一）相關(guān)制度介紹

1、財稅[2015]115號

2015年10月26日財政部、國家稅務(wù)總局出臺了《關(guān)于保險企業(yè)計提準備金有關(guān)稅收問題的處理》 （財稅[2015]115號），文件規(guī)定保險企業(yè)因執(zhí)行財政部企業(yè)會計規(guī)定計提的準備金與之前執(zhí)行中國保險業(yè)監(jiān)督管理委員會有關(guān)監(jiān)管規(guī)定計提的準備金形成的差額，應(yīng)計入保險企業(yè)應(yīng)納稅所得額。凡上述準備金差額尚未進行稅務(wù)處理的，可分10年均勻計入2015年及以后年度應(yīng)納稅所得額;已進行稅務(wù)處理的不再分期計入以后年度應(yīng)納稅所得額。

2、國稅總局2014年29號公告

財稅[2015]115號文件出臺前，保險公司按國稅總局2014年29號公告《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納所得額若干問題的公告》第三條規(guī)定：“關(guān)于保險公司準備金支出的企業(yè)所得稅處理2011年以前，保險公司提取的各項準備金（包括未到期責(zé)任準備金、壽險責(zé)任準備金、長期健康險責(zé)任準備金、已發(fā)生已報告未決賠款準備金和已發(fā)生未報告未決賠款準備金5項）應(yīng)按中國保監(jiān)會有關(guān)規(guī)定計算扣除。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于保險公司準備金支出企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅[2012]45號）規(guī)定，從2011年起，保險公司提取的各項準備金應(yīng)按財政部的會計規(guī)定計算扣除。對于此前尚未銜接轉(zhuǎn)換的，即仍按中國保監(jiān)會有關(guān)規(guī)定計算扣除的，應(yīng)將兩者之間的差額調(diào)整2013年度應(yīng)納稅所得額?！眻?zhí)行。

3、兩個制度比較

【2014】29號公告要求對準備金差額在2013年度調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

【2015】115號文件規(guī)定：凡上述準備金差額尚未進行稅務(wù)處理的，可分10年均勻計入2015年及以后年度應(yīng)納稅所得額;已進行稅務(wù)處理的不再分期計入以后年度應(yīng)納稅所得額。按照“新法優(yōu)于舊法”原則，保險企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇適用財稅[2015]115號文的規(guī)定。

（二）背景介紹及制度運用

文件出臺有著一定的背景，隨著國內(nèi)保險業(yè)的發(fā)展，保險企業(yè)走出去的需要，特別是在境外上市的同一保險公司國內(nèi)報表和境外報表體現(xiàn)的經(jīng)營成果有很大差異，為此財政部2008年8月7日發(fā)布了《企業(yè)會計準則解釋第2號》，規(guī)定了在A股和H股財務(wù)會計處理的一致性，要求境外同時上市企業(yè)對同一交易事項采用相同的會計政策和會計估計進行確認、計量和報告。涉及保險業(yè)的是保費收入確認問題、保險合同準備金計量問題和保單獲取成本是否遞延問題。

2009年12月22日，財政部又頒布了《保險合同相關(guān)會計處理規(guī)定》（財會[2009]15號），明確了混合合同分拆、重大保險風(fēng)險測試和保險合同準備金計量等問題，要求保險公司應(yīng)當(dāng)自編制2009年年度財務(wù)報告開始實施該規(guī)定。以前年度發(fā)生的有關(guān)交易或事項的會計處理與本規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)進行追溯調(diào)整。但是，追溯調(diào)整不切實可行的除外。重點是保險合同準備金會計政策的變更引起了利潤的變化。

保險企業(yè)2010年按照相關(guān)規(guī)定進行了2009年度會計報告的財務(wù)調(diào)整，并在年度報告中進行了會計政策變更的信息披露。

由于政策調(diào)整前部分保險公司已完成了2009年企業(yè)所得稅匯算清繳工作，所以出現(xiàn)財稅[2015]115號文件第二條中所說的“凡上述準備金差額尚未進行稅務(wù)處理的，要求分10年均勻計入2015年及以后年度應(yīng)納稅所得額;已進行稅務(wù)處理的不再分期計入以后年度應(yīng)納稅所得額”。該政策的出臺能夠平衡保險公司年度納稅額，減輕保險公司因會計政策變更導(dǎo)致一次性納稅負擔(dān)過重。

（作者單位：陽光農(nóng)業(yè)相互保險公司財務(wù)會計部）