論實質(zhì)課稅原則適用之限制

王鴻貌

(西北大學(xué) 法學(xué)院，陜西 西安 710127)

【法學(xué)研究】

論實質(zhì)課稅原則適用之限制

王鴻貌

(西北大學(xué) 法學(xué)院，陜西 西安 710127)

實質(zhì)課稅原則作為從稅收公平原則之中發(fā)展而來的一個次級原則,雖然具有深化稅收公平原則、實現(xiàn)稅收義務(wù)分配實質(zhì)公平的功能,但它的運用卻必須受到納稅人財產(chǎn)權(quán)保障原則、生存權(quán)保障原則和稅收法定原則的限制。否則,就會破壞納稅人的財產(chǎn)權(quán)和生存權(quán),破壞稅收法律制度的穩(wěn)定性和可預(yù)測性,并從根本上危及稅收法律制度的合法性和正當(dāng)性。

實質(zhì)課稅原則;財產(chǎn)權(quán)保障;生存權(quán)保障;稅收法定原則

近年來,隨著稅法學(xué)的理論深化和世界各國稅收法律制度和稅收司法實踐的發(fā)展,實質(zhì)課稅原則不僅得到了學(xué)術(shù)界的普遍認(rèn)可,而且也得到了許多國家稅收立法機(jī)關(guān)、稅收行政執(zhí)法機(jī)關(guān)和稅收司法機(jī)關(guān)的認(rèn)可,并被用于對稅收立法、稅收行政執(zhí)法和稅收司法活動的指導(dǎo)和規(guī)范。它是對稅收公平原則的發(fā)展和深化,是對稅收形式公平局限性的修正和完善,代表著稅收公平原則發(fā)展的最新成果和發(fā)展的方向。盡管如此,從理論上來講,實質(zhì)課稅原則畢竟只是稅收公平原則的一個次級原則,因此,這就決定了實質(zhì)課稅原則不但要受到稅收公平原則本身的限制,而且還要受到憲法中關(guān)于納稅人的財產(chǎn)權(quán)保障、生存權(quán)保障和稅收法定原則的限制。否則,它就可能被濫用,導(dǎo)致對稅法穩(wěn)定性和可預(yù)測性的破壞,從而侵犯了納稅人的合法權(quán)利,危及稅收法律制度的合法性和正當(dāng)性。然而,對于實質(zhì)課稅原則適用的限制,部分學(xué)者卻表現(xiàn)出了一定的擔(dān)憂,一些國家的司法實踐也表明對其具有不同的認(rèn)識。因此,研究實質(zhì)課稅原則適用的限制問題,對于促進(jìn)稅收公平原則的理論發(fā)展和稅收司法制度和實踐的完善,都具有重要的理論意義和現(xiàn)實意義。

一、財產(chǎn)權(quán)保障的限制

在現(xiàn)代國家中,稅收存在的前提是國家對私有財產(chǎn)權(quán)的承認(rèn)與保障。這不僅是一項政治原則,而且也是一項憲法原則。否則,如果任由實質(zhì)課稅原則任意行使,則必然使稅收活動突破稅收法定原則的形式限定,從而損害憲法上的財產(chǎn)權(quán)保障原則。因此,實質(zhì)課稅原則首先應(yīng)該受到憲法關(guān)于財產(chǎn)權(quán)保障的限制。這一觀點,在學(xué)理上是不存在分歧的，但在稅收司法實踐中,德國聯(lián)邦憲法法院和我國臺灣地區(qū)司法院卻有不同的觀點。

在德國,聯(lián)邦憲法法院對于實質(zhì)課稅原則應(yīng)該受到憲法財產(chǎn)權(quán)保障問題的認(rèn)識經(jīng)歷了一個轉(zhuǎn)變的過程。聯(lián)邦憲法法院最早在1954年時主張,德國基本法中關(guān)于財產(chǎn)權(quán)保障的規(guī)定并不構(gòu)成對公法上金錢給付義務(wù)的征收之干預(yù)。他們的這一觀點,立即招致德國憲法學(xué)界的激烈批評。他們認(rèn)為,征稅權(quán)是對財產(chǎn)權(quán)最主要的公權(quán)力干預(yù)者之一。因此,征稅應(yīng)有界限,否則就會對國家的私有財產(chǎn)制度形成侵蝕。稅收負(fù)擔(dān)的分配應(yīng)該受到有關(guān)財產(chǎn)基本權(quán)保障的約束,否則財產(chǎn)權(quán)保障制度將失去意義。至于征稅是否違反德國《基本法》第14條*德國聯(lián)邦《基本法》第14條關(guān)于財產(chǎn)權(quán)保障的規(guī)定主要體現(xiàn)在第一款和第二款中。其中，第一款規(guī)定：“財產(chǎn)和繼承權(quán)受到保障。它們的內(nèi)容和范圍由法律決定”。第二款規(guī)定：“財產(chǎn)應(yīng)負(fù)義務(wù)，財產(chǎn)的使用也應(yīng)為社會福利服務(wù)”。關(guān)于財產(chǎn)權(quán)保障的規(guī)定,主要是根據(jù)納稅人在征稅后是否仍然具有一定的營利或收益的可能性而定。至于在個別案件中形成的對于財產(chǎn)權(quán)造成侵害的情況,則應(yīng)由稅法中的衡平條款予以調(diào)整[1](P100-103)。

由于憲法學(xué)界的激烈批評,德國聯(lián)邦憲法法院其后認(rèn)為,德國《基本法》第14條規(guī)定的所有權(quán)保障,對于公法上的金錢給付義務(wù)的征收在原則上雖不適用,但如果該金錢給付義務(wù)實際上造成了對義務(wù)人的過度征收,并從根本上損害了義務(wù)人的財產(chǎn)關(guān)系,或者對義務(wù)人造成了沒收的效果時,就應(yīng)該認(rèn)為該項征收活動違反了《基本法》第14條的規(guī)定。聯(lián)邦德國憲法法院還指出,稅收如果有“絞殺性”*所謂“絞殺性”效果，根據(jù)德國學(xué)者的觀點，系指具有“寓禁于征”效果之稅收，特別是過高稅率，導(dǎo)致具備課稅要件者，繳納有所不能時。另有學(xué)者認(rèn)為，此種稅收不具有財政收入目的，而有行政上禁止功能，故不應(yīng)稱之為稅收。還有學(xué)者認(rèn)為，絞殺性效果與危害納稅人生存等同。參見葛克昌《所得稅與憲法》(北京大學(xué)出版社2004年版)第22頁。效果時,則與《基本法》第14條不符。此后,德國聯(lián)邦憲法法院在一個判決中還表示,除了具有絞殺性效果外,稅收也可能基于“其他理由”而與《基本法》第14條不符,但對于這些理由卻并未說明。而在另一判決中,聯(lián)邦憲法法院指出,公法上的金錢給付義務(wù)之課征違反憲法所有權(quán)保護(hù)者,限于具備特殊條件者。若該給付義務(wù)只單純介入納稅人之財產(chǎn)權(quán),則仍不足以構(gòu)成違憲的理由。然而,雖然有了上述認(rèn)識上的發(fā)展,但在實際上,聯(lián)邦憲法法院卻從未作出過某稅法因違反所有權(quán)保障而宣布其無效的決定[2](P21-22)。

在我國臺灣地區(qū),人民向司法院大法官申請“釋憲”的稅法案件中,以違反“憲法”中的稅收法定原則和違反財產(chǎn)權(quán)保障原則者為最多。但在大法官作出的解釋中,卻常常有意或無意地忽視財產(chǎn)權(quán)保障這一議題,除多數(shù)以稅收法定原則含混帶過外,大都簡單地認(rèn)定不違反財產(chǎn)權(quán)保障原則。即使認(rèn)定經(jīng)濟(jì)上的所有權(quán)人與法律上的所有權(quán)人不一致時,應(yīng)依合憲性解釋,認(rèn)定經(jīng)濟(jì)上的所有權(quán)人為納稅主體,但其解釋的依據(jù)卻為稅收公平原則,而對違反經(jīng)濟(jì)歸屬之法律,也并不認(rèn)為其違反財產(chǎn)權(quán)保障原則,如釋字第180號所主張的觀點*我國臺灣地區(qū)司法院第180號解釋的內(nèi)容為：“平均地權(quán)條例第47條第二項、土地稅法第30條第一項有益于土地增值稅征收及土地漲價總數(shù)額計算之規(guī)定，旨在使規(guī)定自然漲價之利益歸公，與‘憲法’第15條、第19條及第143條并無抵觸。惟是項稅款，應(yīng)向獲得土地自然漲價之利益者征收，始合于租稅公平之原則?！薄＜词购髞碓诘?84號解釋中明確承認(rèn)課稅涉及納稅人財產(chǎn)權(quán)并宣告“違憲”者,也并非契稅本身具有違反財產(chǎn)權(quán)保障的問題,而是因我國臺灣地區(qū)的臺財稅字第36889號函*我國臺灣地區(qū)臺財稅字第36889號函規(guī)定：“同一建物、土地先后有數(shù)人申報，且各有其合法依據(jù)者，為避免日后可能發(fā)生糾紛起見，稅捐稽征機(jī)關(guān)得通知各有關(guān)當(dāng)事人自行協(xié)商，在當(dāng)事人未達(dá)成協(xié)議或訴請司法機(jī)關(guān)確認(rèn)所有權(quán)移轉(zhuǎn)登記權(quán)利前，稅捐稽征機(jī)關(guān)得暫緩就申報案件核發(fā)納稅通知書?！笔居庠接嘘P(guān)契稅條例,使人民無法完成納稅手續(xù)憑以辦理所有權(quán)轉(zhuǎn)移登記,妨害人民行使財產(chǎn)上的權(quán)利,與“憲法”第15條保障人民財產(chǎn)權(quán)的意旨不符。

對于上述解釋,我國臺灣地區(qū)的學(xué)者雖然沒有明確地加以反對,但他們的不同觀點也在其學(xué)術(shù)著作中有所反映。例如,葛克昌教授針對司法院大法官解釋第180號明確表示:“此時如能進(jìn)一步闡明,財產(chǎn)權(quán)保障對課稅權(quán)限制,不論是財產(chǎn)權(quán)本體不得侵害,或者收益僅就已實現(xiàn)者始得課稅以及財產(chǎn)權(quán)保障不因納稅才受保障,亦不因欠稅而不受保障等,更能發(fā)揮司法審查之功能。”[2](P24-25)陳清秀教授也表示,“憲法”第15條規(guī)定的財產(chǎn)權(quán)保障,不僅應(yīng)該保障所有權(quán)的存在,而且也應(yīng)該保障該所有權(quán)對私人所具有的用益性。否則,如果政府通過征稅限制了私人對于所有權(quán)的合理利用,排除了所有權(quán)人對收益進(jìn)行合理利用的可能性,從而使該項權(quán)利的實際內(nèi)容落空,這就超越了所有權(quán)社會義務(wù)的界限,這樣的征收就是不合法的。他還指出：“倘若課稅不僅對于所有權(quán)加以限制,而且導(dǎo)致私人的所有權(quán)以及經(jīng)濟(jì)秩序歸于破滅無效時,或者課稅不只是存于參與分擔(dān),而是構(gòu)成沒收時,則此種稅捐的課征,已逾越所有權(quán)限制(社會拘束)的界限,而抵觸‘憲法’第15條所保障財產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)內(nèi)容?！盵3](P61)

由上述可知,雖然對于實質(zhì)課稅原則是否受到財產(chǎn)權(quán)保障的限制,德國和我國臺灣地區(qū)的司法機(jī)構(gòu)和學(xué)術(shù)界之間的觀點分歧明顯,特別是司法機(jī)關(guān)的解釋和說明令人感到不解,但是,學(xué)者們的觀點無疑是明確的和正確的。當(dāng)出現(xiàn)稅收實體的實質(zhì)歸屬與形式歸屬相分離的情況時,只要納稅人不是采取違法甚至犯罪手段故意逃避納稅義務(wù)所致,則只能依據(jù)實質(zhì)課稅原則對實質(zhì)上的收益人征稅,而不得對構(gòu)成稅收客體的經(jīng)濟(jì)活動的對象進(jìn)行處罰或沒收。同時,即使在征稅時,也只能依據(jù)相關(guān)稅收法律的規(guī)定確定其應(yīng)納稅額的大小,而不得加重其稅收負(fù)擔(dān),從而破壞了納稅人經(jīng)濟(jì)活動的自由權(quán),更不能破壞納稅人的財產(chǎn)自由權(quán)和財產(chǎn)所有權(quán)。否則,即構(gòu)成對“憲法”規(guī)定的財產(chǎn)所有權(quán)的違背,導(dǎo)致征稅行為因違法甚至犯罪而被撤銷。因此,實質(zhì)課稅原則的實施必須受到財產(chǎn)所有權(quán)保障的限制。

二、生存權(quán)保障的限制

在當(dāng)代世界各國,作為一項憲法性權(quán)利的生存權(quán),指的是人為了像人那樣生活的權(quán)利。換言之,是指人為了獲得有尊嚴(yán)的生活而應(yīng)該享有的權(quán)利。它包括了生命權(quán)、健康權(quán)、勞動權(quán)、休息權(quán)和獲得救濟(jì)的權(quán)利。生存權(quán)的存在,是建立在現(xiàn)代國家和社會對人性尊嚴(yán)尊重的基礎(chǔ)之上。人的生存權(quán)不僅應(yīng)該受到憲法的保障,而且,所有的法律和法規(guī)在制定和適用過程中都應(yīng)該對人的生存權(quán)加以合理地保障。

從財政收入的角度來看,當(dāng)代世界絕大多數(shù)國家都已屬于稅收國家。而在稅收國家中,國家的征稅行為在本質(zhì)上屬于干預(yù)行政,是對公民財產(chǎn)權(quán)的侵犯。由于對公民財產(chǎn)權(quán)的保障屬于憲法所保障的公民的基本權(quán)利,因此,國家行使征稅權(quán),就只能限制而不能剝奪公民的財產(chǎn)權(quán)利。這具體化為稅法的制定和執(zhí)行,都必須有其不可逾越的界限,這種界限,就是人民雖有依法納稅的義務(wù)，但國家的征稅行為不得侵害人民之最低生活要求和維持人民重新營運經(jīng)濟(jì)生活所必須的再生利益。否則,即構(gòu)成對人民生存權(quán)的侵害,為憲法所禁止。這種最低生活水平的保障,不僅包括了納稅人個人的情況,也包括了納稅人的家庭在內(nèi);它所涉及的稅種,不僅包括了所得稅等直接稅,也應(yīng)該包括一些間接稅;它所適用的對象,除了作為自然人的個人之外,還應(yīng)該包括一些小型企業(yè)等在內(nèi);它不僅適用于一般的稅款征收行為,而且也適用于個別案件的稅收債務(wù)的免除、停止執(zhí)行等情況[4]。

如果說稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收征管活動中,依據(jù)一般的稅法規(guī)則行使征稅權(quán)從而破壞納稅人生存權(quán)的狀況可能比較少見的話,那么在依據(jù)實質(zhì)課稅原則來行使征稅權(quán)的情況下則破壞納稅人生存權(quán)的情況可能就相對較多。故針對此種情況,《德國租稅通則》第163條特別規(guī)定:“租稅之征收,依各個情況為不允當(dāng)時,得核定較低之租稅,并得于核定租稅時,不考慮提高稅額之各別課稅基礎(chǔ)。在所得之租稅,得經(jīng)租稅債務(wù)人之同意,延后考慮提高租稅之課稅基礎(chǔ),或提前考慮降低租稅之課稅基礎(chǔ)。關(guān)于特別核定之決定,得與租稅核定合并之?！蓖瑫r,該法第227條也規(guī)定:“依各別事件之狀況,租稅債務(wù)關(guān)系之請求權(quán)之收取為不允當(dāng)時,稽征機(jī)關(guān)得為全部或部分之免除;基于相同之要件,已征收之金額得退還或以用抵繳?！睂τ谠摲ㄖ小霸十?dāng)”概念的解釋,中文翻譯者陳敏先生的解釋為：“所謂‘允當(dāng)’者,為正義理論之延伸,為個別事件之正義……如在個別之情形,法律之適用與法之感受(Pechtsempfinden)不一致時,即發(fā)生不允當(dāng)之情形。不允當(dāng)可能存在于租稅義務(wù)人其人或其經(jīng)濟(jì)狀況(例如租稅義務(wù)人將無以維持其個人及家庭之生活),亦可能存在于事物本身,即實現(xiàn)租稅構(gòu)成要件之事實,與租稅法之目的與意義發(fā)生不一致之情況?！盵5](P181)

而關(guān)于依據(jù)實質(zhì)課稅原則對納稅人的最低稅收負(fù)擔(dān)確定時如何才能保障其生存權(quán)的問題,日本東京的一個地方法院在1980年3月的一個判決就可以說明問題：“對于如何判斷課稅最低限度問題，也是如何認(rèn)定健康且文化的最低限度生活的標(biāo)準(zhǔn)問題。我們應(yīng)把它理解為是立法當(dāng)局有目的的進(jìn)行度量判斷的問題。即使這種立法當(dāng)局的判斷的正誤導(dǎo)致立法當(dāng)局要承擔(dān)政治性責(zé)任也不立即發(fā)生違憲違法方面的問題。但是，當(dāng)課稅最低限度在無視現(xiàn)實生活條件方面已達(dá)到一看就明白的程度的低額時，則會因違背了憲法第25條的宗旨(指保障健康的文化的最低限度的生活)而生產(chǎn)違憲問題。”[6](P110)而德國聯(lián)邦法院第二審判庭1992年9月25日的一個判決中就有關(guān)所得稅的基礎(chǔ)扣除額作出的說明中認(rèn)為，所得稅的納稅義務(wù)人，就其所得履行納稅義務(wù)之后，必須仍然要有足夠的所得以應(yīng)付其必要的生活費以及其家庭生活費需要(最低限度生存)。因此，國家有義務(wù)，創(chuàng)設(shè)合乎人性尊嚴(yán)存在所需之最低條件，而在所得稅中給予免稅。同時國家有義務(wù)，對于不能滿足最低生活條件者，應(yīng)該實行社會給付。故基本德國《基本法》第6條第1款的規(guī)定，在對家庭進(jìn)行征稅時，對家庭成員的最低生活條件，應(yīng)該實行免稅[2](P42)。

由以上觀之,生存權(quán)保障作為現(xiàn)代各國憲法的一項基本原則,它要求國家行政行為的實施不能破壞相對人的生存權(quán)。國家的征稅行為作為一項干預(yù)行政,是對納稅人生存權(quán)所賴以存在的物質(zhì)基礎(chǔ)的侵害。因此,把國家的征稅權(quán)限制在一定的和合理的范圍之內(nèi),以防止征稅權(quán)的行使對納稅人的生存權(quán)構(gòu)成侵害,就具有特別重要的意義。而在其中,由于實質(zhì)課稅原則的行使是針對法律上的歸屬與經(jīng)濟(jì)上的歸屬發(fā)生分離時的一種確定稅收負(fù)擔(dān)歸屬的方法,是對形式上的法律歸屬的一種矯正。因此,在確定實質(zhì)上的納稅人的稅收負(fù)擔(dān)的過程中,注重對其生存權(quán)保障就更值得重視。不論稅法是如何規(guī)定的,也不論實質(zhì)上的納稅義務(wù)人的納稅義務(wù)有多大,但如果納稅人履行此種納稅義務(wù)會導(dǎo)致其生存權(quán)受到限制甚至破壞,則這樣的納稅義務(wù)就不應(yīng)該要求其履行。否則,一方面就破壞了納稅人的生存,另一方面也違背了國家憲法的規(guī)定,構(gòu)成違憲。

三、稅收法定原則的限制

自20世紀(jì)50年代以來,隨著第二次世界大戰(zhàn)后世界范圍內(nèi)民主憲政運動的高漲,稅收法定原則已經(jīng)被當(dāng)作一個憲法原則而普遍被世界各國的憲法所納入。有學(xué)者統(tǒng)計,在《世界憲法全書》中所收入的當(dāng)代111個國家的憲法和憲法性文件中,有85個國家在其成文憲法中都明確規(guī)定了稅收法定原則的內(nèi)容。如果再加上一些暗含這一原則的國家和實際上貫徹這一原則的國家,那數(shù)量就更多了[7]。同時,國內(nèi)外學(xué)術(shù)界的大多數(shù)學(xué)者和許多國家的稅收立法、執(zhí)行和司法機(jī)構(gòu)大都普遍承認(rèn)稅收法定原則是稅法的基本原則,認(rèn)為所有的稅收活動都必須受到稅收法定原則的拘束和限制。盡管如此,但在一些國家的學(xué)術(shù)界,仍然有一些學(xué)者對稅收法定原則的地位和作用持有不同的觀點。他們認(rèn)為,稅收法定原則作為一個憲法原則,它不過是現(xiàn)代法治主義的一般原則在稅收領(lǐng)域中的再現(xiàn)。另有一些學(xué)者認(rèn)為,實質(zhì)課稅原則才是稅法應(yīng)有的和特有的原則,是稅法中最本質(zhì)的和典型的法律原則,也是構(gòu)成稅法獨立基礎(chǔ)的原則。它是代表稅法法律特征的法律原則。他們認(rèn)為,正是因為有了這種稅法的固有法律原則,“稅法學(xué)”才成為一個獨立的學(xué)科。而在日本等國的稅法實務(wù)部門,實質(zhì)課稅原則歷來都被認(rèn)為在稅務(wù)行政中具有“公理”的性質(zhì)。在涉及納稅義務(wù)認(rèn)定問題時,他們認(rèn)為應(yīng)該堅持與稅收法定原則相對立的實質(zhì)課稅原則[6](P84-85)。

正是由于上述部分學(xué)者和日本等國稅收實務(wù)部門的觀點的存在，導(dǎo)致在稅法學(xué)界人們對于實質(zhì)課稅原則的實施對稅收法定原則的影響表現(xiàn)出了許多的擔(dān)憂。例如,北野弘久教授就認(rèn)為：“如果一般、抽象地強(qiáng)調(diào)實質(zhì)課稅原則這一曖昧的法理,那么就會給在法的執(zhí)行過程中濫用征稅權(quán)力的事實帶來正當(dāng)化、合法化的危險。濫用征稅權(quán)力的實際結(jié)果在整體上有未經(jīng)立法當(dāng)局承認(rèn)向大眾掠奪租稅的危險性,而所謂的‘實質(zhì)課稅原則’正是濫用征稅權(quán)力在法理上正當(dāng)化的手段……正因為如此,抽象地強(qiáng)調(diào)實質(zhì)課稅原則會使憲法規(guī)定的租稅法律主義帶來淪于形式化、空洞化的危險。”[7](P98)我國臺灣地區(qū)學(xué)者陳清秀博士也認(rèn)為：“經(jīng)濟(jì)的觀察法(這是在德國法上對實質(zhì)課稅原則的另一種叫法——本文作者注)如果漫無節(jié)制的適用,則稅捐法定主義的精神將名存實亡,任何的課稅均有可能依據(jù)實質(zhì)的課稅原則加以正當(dāng)化,其結(jié)果，人民的經(jīng)濟(jì)活動將毫無預(yù)測可能性,法律秩序的安定性也勢必難以維持,因此,如何劃定經(jīng)濟(jì)的觀察法的界限,實在是實務(wù)界與學(xué)術(shù)界值得共同努力的目標(biāo)?！盵3](P235)由此看來,如何正確地界定實質(zhì)課稅原則和稅收法定原則之間的內(nèi)在關(guān)系,就是實質(zhì)課稅原則在適用時必須加以研究的問題。

在筆者看來,實質(zhì)課稅原則的根本目的是對稅收實質(zhì)正義的追求,以防止納稅人濫用稅法逃避納稅義務(wù)。它強(qiáng)調(diào)的是稅法的彈性和靈活性,追求的是稅法的實質(zhì)正義,保護(hù)的是稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅權(quán)力和國家的稅收利益。正因如此,它針對的就不是一種常態(tài)化的狀況,而是一種非常態(tài)的狀況,即課稅要件出現(xiàn)形式與實質(zhì)相分離的狀況;它在適用過程中,就必然要突破稅收法定原則下成文稅法的一般條款,而更多地依據(jù)該原則本身來處理相應(yīng)的納稅事項或稅收案件;它適用的結(jié)果就會從形式上破壞稅收法定原則下所確定的稅法的穩(wěn)定性、確定性和可預(yù)測性,而使稅法實際適用出現(xiàn)了更多的靈活性、不確定性和不可預(yù)測性。因此,這就必然會導(dǎo)致在稅法的實施過程中出現(xiàn)二者之間的矛盾和沖突。

筆者認(rèn)為,稅收法定原則與實質(zhì)課稅原則之間的矛盾與沖突,說到底,是兩種不同的價值目標(biāo)之間的沖突,即由稅收法定原則確立的稅收形式公平和由實質(zhì)課稅原則所確立的稅收實質(zhì)公平之間的沖突。由于這兩個原則各自所追求的價值目標(biāo)是不同的,因此,它們二者之間的沖突,其實也就是兩種不同的價值目標(biāo)之間的沖突。這種沖突,不僅是客觀存在的,而且也是完全合理的。由于社會生活的多元化和復(fù)雜性,就決定了任何一部法律的價值目標(biāo)都不是單一的和唯一的,而是多元的,既然如此,就必須會存在著價值目標(biāo)之間的矛盾與沖突。同時,任何一個價值目標(biāo)都必須通過相應(yīng)的法律原則或法律規(guī)則來表現(xiàn),因此,這就必須會表現(xiàn)為法律原則或法律規(guī)則之間的矛盾與沖突，稅法也不例外。從這種意義上來講,稅收法定原則與實質(zhì)課稅原則之間的沖突,就是這兩個原則所代表的不同的價值目標(biāo)之間的沖突。也正是因為存在著這種價值目標(biāo)的多元與沖突,才需要稅法無論是在制定時還是在執(zhí)行時,都必須謹(jǐn)慎行事,反復(fù)權(quán)衡,以最大限度地實現(xiàn)兩種不同價值目標(biāo)之間的平衡與協(xié)調(diào),以保證稅法的制定和實施能夠從整體上起到真正積極的作用，這是一方面。另一方面,由于實質(zhì)課稅原則只是稅收公平原則的一個次級原則,是對稅收公平原則的展開,它是針對稅收法定原則所確立的稅法形式公平的缺陷和僵化所進(jìn)行的一種矯正與發(fā)展。因此,它是對稅收法定原則確立的一般法律原則和法律規(guī)則的補(bǔ)充與發(fā)展,屬于一種“例外”的情況，它只適用于課稅要件出現(xiàn)“形式”與“實質(zhì)”相分離的狀況。而這種實質(zhì)與形式的分離,只是由于稅法本身的漏洞等造成的，在形式與實質(zhì)相一致時,則必須適用稅收法定原則的規(guī)定。從這種意義上來講,實質(zhì)課稅原則一般情況下必須受到稅收法定原則的拘束與限制。這種限制,就表現(xiàn)為當(dāng)稅法具有明確規(guī)定的情況下,不得適用實質(zhì)課稅原則對稅法明確規(guī)定的內(nèi)容作相反的或明顯不符合其意的解釋和適用,而只有在稅法規(guī)定不夠明確的地方,才需要適用實質(zhì)課稅原則對其進(jìn)行解釋和補(bǔ)正。

四、結(jié) 論

實質(zhì)課稅原則是征稅客體的形式與實質(zhì)相分離時對稅法條款進(jìn)行解釋和適用的原則，代表著現(xiàn)代稅法學(xué)的最新理論成果和稅收法律制度發(fā)展的最新趨勢。但是，無論如何，實質(zhì)課稅原則都只是從稅收公平原則發(fā)展而來的一項次級原則，目的是為了克服稅收公平原則的形式局限性和實現(xiàn)納稅義務(wù)分配的實質(zhì)公平。它是對稅收公平原則的發(fā)展和深化，是對稅收公平原則形式局限性的修正。因此，它除了要受到稅收公平原則本身的限制之外，它還必須要受到憲法公民財產(chǎn)權(quán)保障和公民生存權(quán)保障等原則的限制，否則，就會對公民的經(jīng)濟(jì)生活和經(jīng)濟(jì)發(fā)展造成侵害，從而侵犯了公民的生存權(quán)和財產(chǎn)權(quán)，進(jìn)而破壞了稅收制度的憲法基礎(chǔ)和憲政原則，構(gòu)成違憲。同時，它還必須要受到稅收法定原則的限制，否則，就會動搖稅收制度的法律基礎(chǔ)和法治原則，破壞了稅收制度的穩(wěn)定性和可預(yù)測性，降低了稅收制度的強(qiáng)制性和明確性，為稅法的解釋和適用帶來了更大的靈活性和不確定性，從而有可能導(dǎo)致稅收行政解釋權(quán)和行政執(zhí)行權(quán)的濫用，對納稅人的權(quán)利造成侵害。

[1] 葛克昌.行政程序與納稅人基本權(quán)[M].北京:北京大學(xué)出版社,2005.

[2] 葛克昌.所得稅與憲法[M].北京:北京大學(xué)出版社,2004.

[3] 陳清秀.稅法總論[M].臺灣:元照出版公司,2006.

[4] 高軍.試論納稅人稅法上的生存保障[J].廣州大學(xué)學(xué)報：社會科學(xué)版,2009,(11).

[5] 陳敏.德國租稅通則[M].臺灣:“財政部”財稅人員訓(xùn)練所,1985.

[6] 北野弘久.日本稅法學(xué)原論：第5版[M].郭美松，陳剛，譯.北京:中國檢察出版社,2008.

[7] 翟繼光.稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度[J].杭州師范學(xué)院學(xué)報：社會科學(xué)版,2005,(2).

Substantive taxation principle is the secondary principle developing from the principle of tax equity. Although the functions of the substantive taxation principle are deepening the equity principle and achieving the substantial distribution fairness of tax obligations, the application of the principle is limited to the guarantee of taxpayers′ property rights and the survival rights and the principle of taxation legitimacy. Otherwise, the performing of the principle not only damages the taxpayers′ property rights and the survival rights and the stability application of legal system of tax revenue, but also endangers fundamentally the legality and the validity of legal system of tax revenue.

substantive taxation principle; guarantee of property rights; safeguard of survival rights; principle of taxation legitimacy

2015-09-17

國家社會科學(xué)基金項目(12XFX022)

王鴻貌，男，陜西寶雞人，從事財稅法學(xué)、經(jīng)濟(jì)法學(xué)研究。

D922.22

A

10.16152/j.cnki.xdxbsk.2016-02-013

霍 麗]

The Limitations on the Application of the Substantive Taxation Principle

WANG Hong-mao

(SchoolofLaw,NorthwestUniversity,Xi′an710127,China)