建造合同收入確認(rèn)的審計策略分析與研究

徐國輝

摘要：建造合同的收入確認(rèn)是建立在職業(yè)判斷之上的，對合同結(jié)果的判斷、對合同預(yù)計總收入的判斷、對完工進(jìn)度的方法的選用，貫穿于收入確認(rèn)的全過程。任何一項判斷的改變都會影響整個建造合同收入的確認(rèn)金額，對企業(yè)的損益影響巨大。筆者通過案例深入研究了施工企業(yè)建造合同的價格條款、變更條款、索賠或獎勵條款及施工過程中工作量簽證方式等信息，以審計思路詳解如何根據(jù)合同條款及企業(yè)執(zhí)行狀態(tài)，合理判斷收入的可實(shí)現(xiàn)程度，據(jù)以確認(rèn)收入在報表的準(zhǔn)確列報，是對建造合同收入循環(huán)審計策略的創(chuàng)新。

關(guān)鍵詞：建造合同收入 確認(rèn) 審計策略

一、建造合同準(zhǔn)則收入概述

（一）合同總收入的構(gòu)成

合同收入是指履行該項建造合同所能取得的各項收入，包括合同初始收入及建造過程中追加的諸如合同變更收入、索賠收入、工程獎勵等形式的收入。合同收入的金額需經(jīng)甲方認(rèn)可并能可靠計量。

合同變更收入是指因施工內(nèi)容發(fā)生變化、施工工作量發(fā)生變化等情況導(dǎo)致合同金額的調(diào)整，合同簽約方一般以補(bǔ)充合同的形式予以確認(rèn)。如果因合同變更導(dǎo)致收入減少，建筑企業(yè)應(yīng)及時調(diào)整合同預(yù)計總收入。

索賠收入是指施工過程中，因偶發(fā)因素且不是建造企業(yè)本身原因造成的額外成本開支的補(bǔ)償款。額外開支是指不包括在項目總預(yù)算中的成本。該補(bǔ)償款可以向客戶收取，也可以向責(zé)任方、保險公司等第三方收取。

獎勵收入是指甲方為了加快工程進(jìn)度，提高工程質(zhì)量，減少安全隱患，在合同中約定對建筑企業(yè)的額外獎勵。當(dāng)建筑企業(yè)滿足了合同約定的時間節(jié)點(diǎn)、工程質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)或安全標(biāo)準(zhǔn)后，經(jīng)雙方確認(rèn)，建筑企業(yè)應(yīng)調(diào)整合同總收入。

（二）合同收入的確認(rèn)

建造合同準(zhǔn)則規(guī)定，合同收入的確認(rèn)原則是客戶能夠認(rèn)可該項收入，并且收入能可靠地計量。除了收入會計準(zhǔn)則對收入的基本判斷思路外，建造合同更強(qiáng)調(diào)“合同結(jié)果能否可靠估計”這個判斷條件。

（1）建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入。在資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)當(dāng)按照合同總收入乘以完工進(jìn)度扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入，即：

當(dāng)期確認(rèn)的合同收入﹦合同預(yù)計總收入×完工百分比-前期累計確認(rèn)的合同收入

竣工決算當(dāng)期確認(rèn)的合同收入﹦竣工決算價款-前期累計確認(rèn)的合同收入

（2）建造合同的結(jié)果不能可靠估計的，應(yīng)當(dāng)分別下列情況處理。

合同預(yù)計成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用。在此方法下，不確認(rèn)工程施工毛利。

合同成本不可能收回的，在發(fā)生時立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。在此方法下，非但不確認(rèn)合同收入，還需確認(rèn)合同虧損。

二、針對建造合同收入確認(rèn)的審計策略

（一）常規(guī)收入審計策略

在企業(yè)的各項業(yè)務(wù)循環(huán)中，銷售與收款循環(huán)是首要循環(huán)。

常規(guī)的銷售與收款控制測試需針對銷售策略、銷售訂單、產(chǎn)品發(fā)運(yùn)、應(yīng)收款記錄、收款、客戶維護(hù)與檔案管理等幾方面進(jìn)行測試。

常規(guī)的銷售實(shí)質(zhì)性測試需確認(rèn)營業(yè)收入的發(fā)生、完整性、準(zhǔn)確性、截止、分類與列報。需執(zhí)行的具體審計程序有：核對賬表相符；檢查營業(yè)收入的確認(rèn)政策是否符合企業(yè)會計準(zhǔn)則；會計政策在執(zhí)行各期是否一貫運(yùn)用；獲取產(chǎn)品價格目錄審核企業(yè)價格政策；執(zhí)行截止測試，審核收入是否納入規(guī)定的期間核算；執(zhí)行分析性復(fù)核，對收入波動、毛利率波動、同比及環(huán)比波動、與同行業(yè)數(shù)據(jù)對比波動等復(fù)核方法，分析收入準(zhǔn)確完整；結(jié)合應(yīng)收賬款的審計，選擇主要客戶函證應(yīng)收款期末余額及本期收入額；查驗(yàn)與收入有關(guān)的稅收計征、免退情況，復(fù)核收入是否完整；檢查期后是否有大額的銷售退回；檢查營業(yè)收入在財務(wù)報告中的列報是否準(zhǔn)確。

（二）建造合同收入特殊審計策略

建造合同的收入審計，除了執(zhí)行常規(guī)收入審計的程序，還需要根據(jù)其特點(diǎn)，自行設(shè)計針對性的審計策略及方案。

審計實(shí)務(wù)中，常見的建造合同收入核算錯弊情況有：工程已實(shí)施但項目合同尚未簽訂，無法確認(rèn)合同總價；雖已簽訂合同，但甲方根據(jù)其固定資產(chǎn)投資計劃預(yù)設(shè)的合同總價偏小，工程實(shí)施期間又不肯簽補(bǔ)充協(xié)議，只以工作量簽證替代合同變更；施工方提交的工程簽證不能及時審核批復(fù)；工程完工后審價決算期間過長，導(dǎo)致施工方與分包單位的決算期同比延遲，項目久而未決情況普遍；合同獎勵款及索賠款不納入合同總價，單獨(dú)全額確認(rèn)收入及毛利；財務(wù)人員與業(yè)務(wù)人員資料傳遞不暢通，財務(wù)不能及時掌握完工情況，財務(wù)信息嚴(yán)重滯后，未按最后一期簽證情況計算收入；財務(wù)記賬、計算錯誤。

針對上述錯弊，根據(jù)筆者的審計經(jīng)驗(yàn)，提出以下建造合同特殊審計策略。

（1）通過分析性復(fù)核、了解、實(shí)地觀察、訪談等審計程序，判斷審計工程項目的結(jié)果是否能夠可靠估計。這是如何確認(rèn)建造合同收入的前提。如果有證據(jù)表明客戶無力履行合同、建筑企業(yè)施工工作量得不到確認(rèn)，或工程結(jié)算款無法回收，則表明工程結(jié)果不能可靠估計。在此情況下，建造合同不能確認(rèn)合同收入，應(yīng)將已發(fā)生成本結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，確認(rèn)合同費(fèi)用。在工程項目的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，可以采用下述審核程序?qū)贤杖脒M(jìn)行復(fù)核。

（2）審閱工程合同，審核工程項目名稱、業(yè)主（甲方）名稱、施工工期、合同總價、工程款結(jié)算方式及支付形式、質(zhì)保金等條款是否與建筑企業(yè)建造合同臺賬記錄一致。建造合同的簽訂是執(zhí)行建造合同會計準(zhǔn)則的前提。企業(yè)之間如果為單價合同，應(yīng)按預(yù)計工作量與單價乘積作為暫定合同收入總價。關(guān)注合同中對賠償金、獎勵費(fèi)的約定條款。對于長時間未簽訂合同的工程項目，會計師應(yīng)保持職業(yè)謹(jǐn)慎，以合理判斷工程結(jié)果能否可靠估計為基礎(chǔ)，采用不同的收入確認(rèn)方法。有時，通過現(xiàn)場走訪項目組，審計人員可以了解工程合同中的核心條款是否與業(yè)務(wù)實(shí)際執(zhí)行情況一致。

（3）審閱合同變更收入，檢查工程變更合同或工程補(bǔ)充合同，檢查變更金額是否與建造合同臺賬記錄一致。取得《變更項目簽證審批單》、《項目工作量計量單》，核實(shí)變更單及審批單是否經(jīng)業(yè)主及工程監(jiān)理單位認(rèn)可，核對審批變更金額是否與財務(wù)賬載記錄一致。對于臨時增加的工序或項目，盡管施工方已完成工作量，若得不到甲方（業(yè)主）對工作量的認(rèn)可，審計時應(yīng)判斷為結(jié)果不能可靠預(yù)計的項目，對其發(fā)生的成本確認(rèn)合同費(fèi)用，收入不予確認(rèn)。

（4）審核合同索賠收入，檢查補(bǔ)充合同、協(xié)議、索賠會議紀(jì)要、法院判決書、總裁協(xié)議、調(diào)解書或調(diào)解備忘錄等資料，確認(rèn)索賠事項是否真實(shí)發(fā)生，確認(rèn)計價及支付方式。建筑企業(yè)在確認(rèn)索賠收入時，應(yīng)以上述法律文件作為依據(jù)，如需甲方簽發(fā)項目工作量計量單的，應(yīng)檢查項目計量單內(nèi)容與金額是否與上述法律文件載明事項一致。

（5）審核合同獎勵收入，取得獎勵決定、獎勵通知書、會議紀(jì)要、備忘錄等獎勵文件，查看銀行進(jìn)賬單，審核獎勵款項是否已收到。

（6）復(fù)核當(dāng)期確認(rèn)的合同收入是否準(zhǔn)確計量。檢查公司使用的收入確認(rèn)方法是否前后期一致。其中審計關(guān)鍵點(diǎn)有：①根據(jù)收入的計算公式對當(dāng)期收入進(jìn)行復(fù)算；②在竣工決算的期間，可確認(rèn)的合同收入采用工程竣工決算審定價款收入減去前期累計已確認(rèn)的收入，以其余額確認(rèn)當(dāng)期會計收入；③關(guān)注企業(yè)財務(wù)核算的金額是否與簽證信息一致；④關(guān)注企業(yè)已決算項目是否及時調(diào)整當(dāng)期收入。在審計實(shí)務(wù)中，筆者發(fā)現(xiàn)有的建筑企業(yè)因各種原因未及時調(diào)整已決算項目的末期收入。故審計人員在核對甲方確認(rèn)的工作量簽證時，要特別關(guān)注簽發(fā)時間，這是收入準(zhǔn)確截止的關(guān)鍵。在企業(yè)不主動提供決算審價單的情況下，可以采用項目函證的方式與甲方確認(rèn)工程進(jìn)度情況，從外部獲取重要的審計證據(jù)。

（7）檢查會計分錄的編制是否合規(guī)，會計科目的使用是否規(guī)范，借貸金額是否準(zhǔn)確。建造合同企業(yè)的收入會計分錄與常規(guī)企業(yè)不同，營業(yè)收入科目不直接對應(yīng)應(yīng)收賬款。收入確認(rèn)的分錄為以完工百分比法計算當(dāng)期合同收入貸記營業(yè)收入，以完工百分比法計算當(dāng)期合同費(fèi)用借記營業(yè)成本，差額借記或貸記工程施工—毛利。

（8）審核資產(chǎn)負(fù)債表日后是否有大額的收入紅沖、工作量紅沖或完工進(jìn)度的大幅修訂，檢查紅沖的合理性，并謹(jǐn)慎判斷與資產(chǎn)負(fù)債表日營業(yè)收入的關(guān)聯(lián)程度，是否存在財務(wù)舞弊嫌疑。

三、針對建造合同收入審計總結(jié)

建造合同收入確認(rèn)是建造合同審計的重點(diǎn)。審計師在審計建造合同業(yè)務(wù)時，要運(yùn)用分析性復(fù)核的方法，通過走訪、詢問等程序，謹(jǐn)慎分析合同核心條款的實(shí)際執(zhí)行情況，借以判別企業(yè)財務(wù)核算的真實(shí)性與準(zhǔn)確性。通過核對工程合同及補(bǔ)充合同條款，來確認(rèn)合同預(yù)計總金額的構(gòu)成是否充分、完整。通過檢查、復(fù)核等方法確認(rèn)當(dāng)期收入計量是否準(zhǔn)確，以及與收入相關(guān)的會計記錄是否恰當(dāng)。建造合同的收入確認(rèn)對企業(yè)的當(dāng)期損益影響巨大，審計師需根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的核心要求及執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，執(zhí)行充分審計程序，審慎確認(rèn)企業(yè)建造合同收入。

（作者單位：大慶油田礦區(qū)服務(wù)事業(yè)部物業(yè)管理一公司）