完善股權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度

朱大旗

完善股權(quán)與不動(dòng)產(chǎn)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度

朱大旗

我國(guó)股權(quán)及不動(dòng)產(chǎn)公益性捐贈(zèng)的有關(guān)稅收問(wèn)題，散見(jiàn)于為數(shù)眾多的稅收法律、法規(guī)、規(guī)章、規(guī)范性文件中，內(nèi)容非常凌亂、復(fù)雜。按照這些規(guī)定，單位和個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)與其他單位和個(gè)人，主要涉及的稅費(fèi)有企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、土地增值稅和印花稅；單位和個(gè)人捐贈(zèng)股權(quán)主要涉及企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和印花稅。股權(quán)及不動(dòng)產(chǎn)的受贈(zèng)人主要涉及的稅費(fèi)是企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、印花稅及契稅。

一、“稅不起”是目前股權(quán)捐贈(zèng)無(wú)法繞開(kāi)的議題

《財(cái)政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)財(cái)務(wù)管理的通知》（財(cái)企〔2003〕95號(hào)）規(guī)定，企業(yè)持有的股權(quán)和債權(quán)不得用于對(duì)外捐贈(zèng)。而財(cái)政部《關(guān)于企業(yè)公益性捐贈(zèng)股權(quán)有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的通知》（財(cái)企〔2009〕213號(hào)）則將允許捐贈(zèng)的范圍擴(kuò)大到“股權(quán)”。財(cái)政部對(duì)股權(quán)捐贈(zèng)新形式的引進(jìn)，對(duì)公益機(jī)構(gòu)的發(fā)展具有劃時(shí)代的意義。自此股權(quán)捐贈(zèng)政策由禁止轉(zhuǎn)為允許至今，國(guó)內(nèi)股權(quán)捐贈(zèng)已有數(shù)例，向境外捐贈(zèng)股權(quán)（期權(quán)）的實(shí)例也見(jiàn)諸報(bào)端。然而，縱觀現(xiàn)有案例，捐贈(zèng)者或已繳納巨額稅金，或陷入巨額稅金之困，或無(wú)奈將捐贈(zèng)事宜擱置，或另辟蹊徑借道境外機(jī)構(gòu)?！岸惒黄稹笔俏覈?guó)目前股權(quán)捐贈(zèng)無(wú)法繞開(kāi)的議題。

（一）捐贈(zèng)人享有的稅收優(yōu)惠政策

1. 企業(yè)捐贈(zèng)——企業(yè)所得稅有關(guān)規(guī)定亟待改良

（1）企業(yè)股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓及銷售貨物來(lái)確認(rèn)收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》第2條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)用于對(duì)外捐贈(zèng)等移送他人的情形，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。因此，依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓及銷售貨物以確定收入，并據(jù)以征收企業(yè)所得稅。

我國(guó)現(xiàn)有股權(quán)捐贈(zèng)案例中，捐贈(zèng)人捐贈(zèng)的股權(quán)多為原始股或者在取得時(shí)價(jià)值較低，而在捐贈(zèng)時(shí)股權(quán)的市值較高，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其取得股權(quán)時(shí)的價(jià)值。不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)也處于相同情況。因此，按照現(xiàn)行將企業(yè)股權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)視同股權(quán)轉(zhuǎn)讓及銷售貨物的稅收政策規(guī)定，由于捐贈(zèng)股權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)的增值額較大，應(yīng)稅所得多，故捐贈(zèng)企業(yè)需要繳納巨額的企業(yè)所得稅。

（2）公益性捐贈(zèng)稅前扣除受到額度限制。按照現(xiàn)行稅法及有關(guān)政策規(guī)定，除了在特定情況下，如北京奧運(yùn)會(huì)、上海世博會(huì)、汶川地震等特定事項(xiàng)的捐贈(zèng)可以享受稅前全額扣除外，企業(yè)的公益性捐贈(zèng)稅前扣除會(huì)受到額度限制。《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條也做了類似規(guī)定。因此，在企業(yè)捐贈(zèng)股權(quán)及不動(dòng)產(chǎn)增值額相同的情況下，某一企業(yè)能不能充分享受稅前扣除，與其捐贈(zèng)股權(quán)及不動(dòng)產(chǎn)的金額和年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)密切相關(guān)。在股權(quán)和不動(dòng)產(chǎn)增值額高，捐贈(zèng)總額巨大而企業(yè)年度利潤(rùn)較少時(shí)，企業(yè)不能充分享受對(duì)慈善捐贈(zèng)的稅前扣除優(yōu)惠政策。

（3）公益性捐贈(zèng)受贈(zèng)對(duì)象的限定。《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，不超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。但如果企業(yè)公益性捐贈(zèng)沒(méi)有通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體或縣級(jí)以上人民政府及其部門，用于規(guī)定的公益事業(yè)的捐贈(zèng)，則捐贈(zèng)額不得在稅前扣除。換言之，公益性捐贈(zèng)必須通過(guò)特定主體且捐贈(zèng)必須用于公益事業(yè)才能獲得稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅前扣除。

前述特定主體必須為具備公益性捐贈(zèng)稅前扣除資格的公益性社會(huì)團(tuán)體。按照財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、民政部聯(lián)合發(fā)布的有關(guān)規(guī)定，該資格實(shí)行年度審核確認(rèn)并公告。企業(yè)或個(gè)人只有在名單所屬年度內(nèi)向名單內(nèi)的公益性社會(huì)團(tuán)體進(jìn)行的公益性捐贈(zèng)支出，方可按規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。

（4）一次性捐贈(zèng)超過(guò)企業(yè)當(dāng)年公益性捐贈(zèng)稅前扣除限額部分無(wú)法向后結(jié)轉(zhuǎn)。我國(guó)現(xiàn)行稅法沒(méi)有關(guān)于公益性捐贈(zèng)超過(guò)當(dāng)年稅前扣除限額部分可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除的具體規(guī)定。而國(guó)內(nèi)捐贈(zèng)案例的捐贈(zèng)人多為一次性捐贈(zèng)，故而只能在捐贈(zèng)當(dāng)年享受稅前扣除的優(yōu)惠待遇。2013年2月，國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)了國(guó)家發(fā)改委、財(cái)政部、人社部制定的《關(guān)于深化收入分配制度改革的若干意見(jiàn)》，其中第20條指出：落實(shí)并完善慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠政策，對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除。然而，時(shí)至今日已近三年，具體稅收政策規(guī)定尚未落實(shí)。

2. 個(gè)人捐贈(zèng)——個(gè)人所得稅的限額扣除與全額扣除

根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第24條規(guī)定，個(gè)人作為捐贈(zèng)人將其所得通過(guò)中國(guó)境內(nèi)的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)向教育和其他社會(huì)公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過(guò)納稅義務(wù)人申報(bào)的應(yīng)納稅所得額30%的部分，可從其應(yīng)納稅所得額中扣除。另?yè)?jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定，對(duì)通過(guò)非營(yíng)利性的社會(huì)團(tuán)體和國(guó)家機(jī)關(guān)向特定對(duì)象的個(gè)人捐贈(zèng)，如向紅十字會(huì)的捐贈(zèng)，向農(nóng)村義務(wù)教育的捐贈(zèng)，向公益性青少年活動(dòng)場(chǎng)所的捐贈(zèng)，向老年活動(dòng)機(jī)構(gòu)等用于公益性、救濟(jì)性的捐贈(zèng)，可在繳納個(gè)人所得稅前全額扣除。

3. 營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育費(fèi)附加及印花稅等欠缺稅收優(yōu)惠措施規(guī)定

我國(guó)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第5條規(guī)定，單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。因此，企業(yè)及個(gè)人公益性捐贈(zèng)不動(dòng)產(chǎn)，并不能獲得稅法上的優(yōu)惠待遇，而是應(yīng)繳納5%的銷售不動(dòng)產(chǎn)營(yíng)業(yè)稅及相應(yīng)的城建稅、教育費(fèi)附加。而在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方面，按照《營(yíng)業(yè)稅稅目注釋（試行稿）》（國(guó)稅發(fā)〔1993〕149號(hào)）第八“轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)”、第九“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目的解釋，以無(wú)形資產(chǎn)或以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，形成股權(quán)后再轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)，要相應(yīng)按照轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。但《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2002〕191號(hào)）則改變了這一規(guī)定，即對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓不再征收營(yíng)業(yè)稅。因此，現(xiàn)在企業(yè)及個(gè)人公益性捐贈(zèng)股權(quán)，無(wú)需繳納營(yíng)業(yè)稅及相應(yīng)附加稅費(fèi)。

根據(jù)《印花稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，在中國(guó)境內(nèi)書(shū)立產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)的單位和個(gè)人都是印花稅的納稅義務(wù)人，應(yīng)按規(guī)定繳納印花稅。因此，對(duì)房產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)與行為，捐贈(zèng)、受贈(zèng)雙方均應(yīng)繳納印花稅。而股票捐贈(zèng)則根據(jù)股票交易成交金額單獨(dú)對(duì)賣方（即捐贈(zèng)人）收取，A股基本稅率為0.1%。這些規(guī)定嚴(yán)重挫傷了一些企業(yè)和個(gè)人大額捐贈(zèng)的熱情。

4. 土地增值稅的免稅安排

《土地增值稅暫行條例》及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）規(guī)定，房產(chǎn)所有人、土地使用權(quán)所有人通過(guò)中國(guó)境內(nèi)非營(yíng)利的社會(huì)團(tuán)體、國(guó)家機(jī)關(guān)將房產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)贈(zèng)與教育、民政和其他社會(huì)福利、公益事業(yè)的，不屬于土地增值稅的征稅范圍，也即符合規(guī)定的捐贈(zèng)人不需要繳納土地增值稅。

（二）受贈(zèng)人的稅收優(yōu)惠

1. 符合條件的非營(yíng)利組織的收入免收企業(yè)所得稅

《企業(yè)所得稅法》第26條第（4）項(xiàng)規(guī)定“符合條件的非營(yíng)利組織的收入”免稅，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》第84條規(guī)定了符合免稅條件的非營(yíng)利組織的具體條件。同時(shí)，《實(shí)施條例》第85條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第26條第（4）項(xiàng)所稱符合條件的非營(yíng)利組織的收入，不包括非營(yíng)利組織從事?tīng)I(yíng)利性活動(dòng)取得的收入，但國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。”

根據(jù)上述規(guī)定，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于非營(yíng)利組織企業(yè)所得稅免稅收入問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕122號(hào)）和《關(guān)于非營(yíng)利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕13號(hào)），明確規(guī)定了非營(yíng)利組織免稅資格的認(rèn)定條件、程序和免稅收入的范圍。

2. 受贈(zèng)人個(gè)人無(wú)償取得房屋或者股權(quán)，征收個(gè)人所得稅

房屋產(chǎn)權(quán)所有人將房屋產(chǎn)權(quán)無(wú)償贈(zèng)與他人的，受贈(zèng)人因無(wú)償受贈(zèng)房屋取得的受贈(zèng)所得，按照“經(jīng)國(guó)務(wù)院財(cái)政部門確定征稅的其他所得”項(xiàng)目繳納個(gè)人所得稅，稅率為20%，但可扣除辦理房屋過(guò)戶過(guò)程中的相關(guān)稅費(fèi)。股權(quán)捐贈(zèng)也是如此。

3. 城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅及契稅的免稅安排

《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，人民團(tuán)體自用的土地免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅?！镀醵悤盒袟l例》規(guī)定，事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體承受土地、房屋用于辦公教學(xué)、醫(yī)療、科研的，免征契稅。但對(duì)慈善組織受贈(zèng)土地、房產(chǎn)缺乏相應(yīng)免征規(guī)定。

二、我國(guó)股權(quán)及不動(dòng)產(chǎn)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠的完善

我國(guó)在股權(quán)及不動(dòng)產(chǎn)公益性捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度規(guī)定上，可從以下幾個(gè)方面予以改革和完善。

（一）科學(xué)調(diào)整稅前扣除制度，允許超限額捐贈(zèng)在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除

調(diào)整慈善捐贈(zèng)稅前扣除制度，逐步提高個(gè)人捐贈(zèng)在稅前的扣除額度，達(dá)到國(guó)際上的水平，并建立企業(yè)對(duì)外公益捐贈(zèng)超限額時(shí)的結(jié)轉(zhuǎn)扣除制度。

從現(xiàn)實(shí)情況來(lái)看，企業(yè)捐贈(zèng)方面國(guó)際上的扣除比例一般在3% 到10%之間，如荷蘭為6%，韓國(guó)為7%，美國(guó)為10%，俄羅斯規(guī)定最高為10%，而我國(guó)對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)的扣除比例為不超過(guò)年度利潤(rùn)總額的12%，這一優(yōu)惠力度可滿足多數(shù)企業(yè)的需要；但是，針對(duì)企業(yè)一次性大額對(duì)外捐贈(zèng)，我國(guó)應(yīng)該盡快落實(shí)“對(duì)企業(yè)公益性捐贈(zèng)支出超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除”這方面的制度，最好是通過(guò)高層次的《企業(yè)所得稅法》的修訂來(lái)完成。

近些年來(lái)，個(gè)人在慈善捐贈(zèng)中的占比在不斷提高，但我國(guó)對(duì)個(gè)人的公益性捐贈(zèng)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)為不超過(guò)應(yīng)納稅所得額的30%，與其他大國(guó)相比，這一比例較低，如法國(guó)為 40%，美國(guó)為50%，加拿大為75%。因此，今后應(yīng)提高捐贈(zèng)扣除比例，加大對(duì)個(gè)人捐贈(zèng)的稅收支持力度。

（二）擴(kuò)大享受稅收優(yōu)惠的公益捐贈(zèng)形式的范圍

我國(guó)應(yīng)考慮制訂實(shí)物捐贈(zèng)的價(jià)值評(píng)估標(biāo)準(zhǔn)及稅收優(yōu)惠政策，擴(kuò)大享受稅收優(yōu)惠的公益捐贈(zèng)形式，完善公益捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠體系。在西方國(guó)家，現(xiàn)金、股票、債券、衣物、不動(dòng)產(chǎn)等都是可以享受到稅收優(yōu)惠的捐贈(zèng)物，這為我國(guó)完善公益捐贈(zèng)的優(yōu)惠政策提供了一定的思路。但由于實(shí)物捐贈(zèng)價(jià)值評(píng)估的復(fù)雜性，在我國(guó)政策層面上一直沒(méi)有明確的規(guī)定?，F(xiàn)實(shí)中，借助第三方評(píng)估機(jī)構(gòu)來(lái)確定各類實(shí)物捐贈(zèng)物的客觀價(jià)值，但由此帶來(lái)的評(píng)估成本負(fù)擔(dān)問(wèn)題，需進(jìn)一步考慮。同時(shí)，對(duì)于志愿者的時(shí)間捐贈(zèng)和技術(shù)捐贈(zèng)，也應(yīng)當(dāng)由公益組織參照相關(guān)的勞動(dòng)價(jià)值標(biāo)準(zhǔn)予以認(rèn)定，并成為享受稅收優(yōu)惠的一種公益捐贈(zèng)形式。

（三）在流轉(zhuǎn)稅中設(shè)置對(duì)慈善捐贈(zèng)的減免條款

我國(guó)是以間接稅為主的國(guó)家，間接稅占了整個(gè)稅收的70%。將不動(dòng)產(chǎn)、土地使用權(quán)無(wú)償贈(zèng)送，視為銷售勞務(wù)，應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅及城建稅。把捐贈(zèng)的產(chǎn)品作為視同銷售處理，雖然在一定程度上能夠避免企業(yè)利用慈善捐贈(zèng)的行為偷逃稅款，但對(duì)于真正的慈善實(shí)物捐贈(zèng)卻是非常不利的。尤其是在突發(fā)災(zāi)難的時(shí)候，人們更傾向于實(shí)物捐贈(zèng)因?yàn)閷?shí)物捐贈(zèng)快速、直接，并且省去了許多中間成本，是自然災(zāi)害捐贈(zèng)時(shí)的重要組成部分。在這種情況下，企業(yè)的捐贈(zèng)行為如果仍屬于“視同銷售”行為而計(jì)征流轉(zhuǎn)稅的話，就顯得非常不公平?；诖朔N考慮，筆者建議應(yīng)該對(duì)于企業(yè)用于慈善捐贈(zèng)的實(shí)物（包括全面“營(yíng)改增”后不動(dòng)產(chǎn)捐贈(zèng)），免征增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收。

（四）落實(shí)稅收法定原則，完善和細(xì)化慈善捐贈(zèng)稅收優(yōu)惠制度規(guī)定

域外經(jīng)驗(yàn)最為重要的一點(diǎn)，就是慈善捐贈(zèng)應(yīng)切實(shí)實(shí)施“稅收法定原則”，將有關(guān)慈善稅收優(yōu)惠制度的內(nèi)容，如慈善組織免稅資質(zhì)的具體條件及其確認(rèn)程序、慈善捐贈(zèng)的認(rèn)定、區(qū)分不同公益領(lǐng)域?qū)嵤┎町惢瘍?yōu)惠措施規(guī)定等等，在未來(lái)制定或者修訂具體的稅種法律時(shí)，以高層次的法律的形式，作出較為明確細(xì)致的規(guī)定，從而增強(qiáng)慈善稅收減免的法定性、穩(wěn)定性、公開(kāi)性、公平性。將慈善捐贈(zèng)的稅收優(yōu)惠措施與享受慈善稅收優(yōu)惠的具體資質(zhì)條件、目的條件差別化，有針對(duì)性地結(jié)合起來(lái)，既能切實(shí)維護(hù)慈善組織、其他慈善捐贈(zèng)企業(yè)、個(gè)人應(yīng)有的稅收減免權(quán)益，又能真正發(fā)揮稅收減免對(duì)推動(dòng)我國(guó)慈善事業(yè)發(fā)展產(chǎn)生富有成效的作用。

（作者系中國(guó)人民大學(xué)法學(xué)院教授、博士生導(dǎo)師）