我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度與國有企業(yè)改革的互動(dòng)關(guān)系——?dú)v史路徑與未來發(fā)展

邢維全（1.審計(jì)署和中國人民大學(xué)聯(lián)合博士后工作站，北京100086；2.天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院，天津300222）

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我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度與國有企業(yè)改革的互動(dòng)關(guān)系——?dú)v史路徑與未來發(fā)展

邢維全1，2
（1.審計(jì)署和中國人民大學(xué)聯(lián)合博士后工作站，北京100086；2.天津財(cái)經(jīng)大學(xué)商學(xué)院，天津300222）

【摘要】通過對(duì)我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的歷史回顧、發(fā)展路徑、發(fā)展特點(diǎn)的分析，發(fā)現(xiàn)我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度與國有企業(yè)改革具有相互推進(jìn)的互動(dòng)關(guān)系，并推斷經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度在未來服務(wù)國有企業(yè)混合所有制改革、遏制腐敗等方面將具有積極作用，對(duì)發(fā)展國家審計(jì)制度、完善國有企業(yè)改革、維護(hù)經(jīng)濟(jì)安全具有一定的意義。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；國企改革；分權(quán)化；混合所有制

引言

中國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度，是伴隨我國從1979年開始的國有企業(yè)①改革逐步發(fā)展壯大起來的。國有企業(yè)改革的指導(dǎo)思想，用當(dāng)時(shí)一句官方的口號(hào)來概括，就是“使企業(yè)獨(dú)立自主、自負(fù)盈虧”。早期的國企改革，是以剩余索取權(quán)和控制權(quán)下放到企業(yè)手中為特征的。改革以前，中國企業(yè)的剩余索取權(quán)和控制權(quán)幾乎完全掌握在中央和地方各級(jí)政府手中，“企業(yè)”不過是國家這樣一個(gè)超級(jí)大公司的“生產(chǎn)車間”。從經(jīng)營決策的角度看，所謂的企業(yè)“經(jīng)理”僅是一個(gè)“車間主任”，嚴(yán)格地講，這個(gè)“車間主任”（通常由黨委書記擔(dān)任）只是一個(gè)特殊的工人，他的主要任務(wù)是協(xié)調(diào)和監(jiān)督普通員工完成政府下達(dá)的生產(chǎn)計(jì)劃而非經(jīng)營決策。[1]中央計(jì)劃的好處是，由于缺乏自由決策的權(quán)利，企業(yè)層次上的經(jīng)理偷懶和資金挪用等代理問題②被嚴(yán)格限制了，[2]但同時(shí)，其缺乏效率的資源配置模式及由此造成的公共資金使用管理中的代理問題也同時(shí)凸顯出來。為解決這一問題，伴隨農(nóng)村經(jīng)濟(jì)體制改革的成功，以搞活大中型國有企業(yè)為中心的城市經(jīng)濟(jì)體制改革在黨的十一屆三中全會(huì)以后逐步鋪開。政府對(duì)國有企業(yè)激進(jìn)的控制權(quán)改革和漸進(jìn)性的所有權(quán)改革，[3]產(chǎn)生了對(duì)企業(yè)管理者權(quán)力監(jiān)督機(jī)制的實(shí)質(zhì)性需求，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度在其產(chǎn)生初期，正是為了滿足政府對(duì)國有企業(yè)管理者的這種監(jiān)督需求。薛巖等[4]就曾指出，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的產(chǎn)生是適應(yīng)社會(huì)政治、經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要的結(jié)果，是配合、支持我國經(jīng)濟(jì)體制改革的產(chǎn)物，是干部監(jiān)督管理機(jī)制的重大改革。因此，在推進(jìn)國家治理的大背景下，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度將肩負(fù)更加重要的歷史使命。蔡春等[5]、向增先[6]以及戚振東等[7]都認(rèn)為，深化經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度是國家審計(jì)參與國家治理的重要途徑，但相關(guān)文獻(xiàn)多從審計(jì)監(jiān)督和制約政府公共權(quán)力的角度探討經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的國家治理作用，而以國有企業(yè)改革為視角的研究則較為缺乏。本文在回顧歷史的基礎(chǔ)上，試圖對(duì)我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度產(chǎn)生和發(fā)展與國有企業(yè)改革的互動(dòng)關(guān)系進(jìn)行解讀，并從中預(yù)測(cè)我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度未來的發(fā)展趨勢(shì)和方向。

1我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的歷史發(fā)展路徑

我國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)經(jīng)歷了廠長（經(jīng)理）離任審計(jì)、承包經(jīng)營責(zé)任審計(jì)以及領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)三個(gè)發(fā)展階段，而我國的國有企業(yè)改革也同樣經(jīng)歷了“放權(quán)讓利”階段、經(jīng)理承包責(zé)任制階段以及以國有股為主導(dǎo)的公司化改革階段。可以推斷，我國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的每一次變革，與國有企業(yè)改革的現(xiàn)實(shí)需要之間，具有某種內(nèi)在的聯(lián)系。

1.1“放權(quán)讓利”與廠長（經(jīng)理）離任審計(jì)

1977年，我國仍然實(shí)行完全的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，企業(yè)按政府計(jì)劃組織生產(chǎn)，經(jīng)營利潤上繳國家，虧損則由國家補(bǔ)貼。1978年底，四川省政府應(yīng)企業(yè)請(qǐng)求，對(duì)6家國有企業(yè)實(shí)行“放權(quán)讓利”（granting autonomy and sharing profit）試點(diǎn)，拉開了長達(dá)30多年的國企改革的序幕。所謂“放權(quán)”，是指擴(kuò)大企業(yè)自主權(quán)，也就是對(duì)企業(yè)控制權(quán)的下放。1979年7月，國務(wù)院頒布實(shí)施《關(guān)于擴(kuò)大國營工業(yè)企業(yè)經(jīng)營管理自主權(quán)的若干規(guī)定》，從政策上肯定了四川省擴(kuò)大企業(yè)經(jīng)營自主權(quán)試點(diǎn)的嘗試并予以推廣；1984年國務(wù)院頒布《關(guān)于進(jìn)一步擴(kuò)大國營工業(yè)企業(yè)自主權(quán)的暫行規(guī)定》，針對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營計(jì)劃、產(chǎn)品銷售、產(chǎn)品價(jià)格、物資選購、資金使用、資產(chǎn)處理、機(jī)構(gòu)設(shè)置、勞動(dòng)人事、工資獎(jiǎng)金和聯(lián)合經(jīng)營等十個(gè)方面擴(kuò)大了企業(yè)的自主權(quán)。③所謂“讓利”，則是指將企業(yè)的利潤分配由過去的企業(yè)基金制度改為利潤留成制，從而使企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益與企業(yè)的經(jīng)營成果真正掛鉤?！胺艡?quán)讓利”加大了國營企業(yè)的自主權(quán)，提高了國企的生產(chǎn)積極性，但由于國家和企業(yè)之間存在嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，一些廠長（經(jīng)理）出于個(gè)人或小團(tuán)體利益的考慮，虛報(bào)業(yè)績，欺騙管理部門，因而與企業(yè)取得的經(jīng)營成果相比，國家作為所有者從生產(chǎn)增加中得到的利潤卻相形見絀。

為加強(qiáng)國家對(duì)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)的監(jiān)督，自1985年開始，部分省市審計(jì)機(jī)關(guān)開始探索對(duì)廠長（經(jīng)理）開展離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。廠長（經(jīng)理）離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度，是國家審計(jì)機(jī)關(guān)在國營企業(yè)的廠長（經(jīng)理）離任時(shí)，對(duì)其任期內(nèi)企業(yè)的財(cái)務(wù)收支是否合理合法、經(jīng)營業(yè)績是否真實(shí)、經(jīng)濟(jì)效益如何、國家資產(chǎn)有無浪費(fèi)等，進(jìn)行審查考核，以考察廠長（經(jīng)理）在其任期內(nèi)是否稱職，協(xié)助組織部門選準(zhǔn)用好干部。實(shí)踐證明，這一時(shí)期的廠長（經(jīng)理）離任審計(jì)取得了預(yù)期的效果，對(duì)一批不合格的廠長（經(jīng)理）進(jìn)行了懲處，規(guī)范了企業(yè)經(jīng)營者的行為。

1.2經(jīng)理承包責(zé)任制與承包經(jīng)營責(zé)任審計(jì)

“放權(quán)讓利”作為過渡性的改革方案，在1986年被企業(yè)承包經(jīng)營制所取代，同年12月，國務(wù)院頒布《關(guān)于深化企業(yè)改革增強(qiáng)企業(yè)活力的若干規(guī)定》，在全國范圍內(nèi)推行企業(yè)承包經(jīng)營責(zé)任制，并對(duì)規(guī)模較小的企業(yè)實(shí)行租賃經(jīng)營制度。從實(shí)施效果來看，承包制和租賃制進(jìn)一步激活了企業(yè)經(jīng)營者的積極性和主動(dòng)性，在一定程度上扭轉(zhuǎn)了國家財(cái)政收入下滑的局面。但在改革深入之時(shí)，由經(jīng)理承包責(zé)任制帶來的一些現(xiàn)實(shí)問題不斷顯現(xiàn)。首先，經(jīng)理承包責(zé)任制對(duì)經(jīng)理只提供短期激勵(lì)而非長期激勵(lì)。企業(yè)經(jīng)理在進(jìn)行經(jīng)營決策時(shí)，常做出一些短視行為，以犧牲長期生產(chǎn)力為代價(jià)換取短期收益，[8]特別到了經(jīng)理的退休年齡時(shí)，問題更為嚴(yán)重，被戲稱為“59歲現(xiàn)象”。其次，經(jīng)理雖獲得了企業(yè)的控制權(quán)，但其對(duì)企業(yè)的剩余索取權(quán)卻相對(duì)較少，④這種不匹配造成嚴(yán)重的代理問題，表現(xiàn)為利潤轉(zhuǎn)移、會(huì)計(jì)操縱（“隱瞞利潤”）和侵蝕資產(chǎn)等問題，即通常所說的“內(nèi)部人控制”現(xiàn)象。[1]究其原因，企業(yè)承包經(jīng)營制度將企業(yè)控制權(quán)下放給企業(yè)經(jīng)營者，⑤初步實(shí)現(xiàn)了國有企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，但兩權(quán)分離要求所有者對(duì)經(jīng)營者進(jìn)行有效監(jiān)督，以避免由信息不對(duì)稱造成的“道德風(fēng)險(xiǎn)”問題，而國家審計(jì)在此時(shí)便成為國家所有制下企業(yè)所有者對(duì)經(jīng)營者監(jiān)督的主要實(shí)現(xiàn)形式。

在1988年2月國務(wù)院頒布的《全民所有制工業(yè)企業(yè)承包經(jīng)營責(zé)任制暫行條例》第七條規(guī)定“實(shí)行承包經(jīng)營責(zé)任制，由國家審計(jì)機(jī)關(guān)及其委托的其他審計(jì)組織對(duì)合同雙方及其經(jīng)營者進(jìn)行審計(jì)”，明確了國家審計(jì)機(jī)關(guān)的地位和作用。同年7月，國家審計(jì)署發(fā)布《關(guān)于全民所有制工業(yè)企業(yè)承包經(jīng)營責(zé)任審計(jì)的若干規(guī)定》，其中對(duì)承包經(jīng)營責(zé)任審計(jì)的范圍、內(nèi)容、審計(jì)程序和審計(jì)重點(diǎn)進(jìn)行了規(guī)范。這一階段承包經(jīng)營責(zé)任審計(jì)的主要審計(jì)目標(biāo)，是協(xié)助確定下一輪承包經(jīng)營基數(shù)，遏制企業(yè)經(jīng)營中存在的短期行為，為兌現(xiàn)承包獎(jiǎng)勵(lì)和考核使用干部提供依據(jù)。承包經(jīng)營責(zé)任審計(jì)可以認(rèn)為是對(duì)廠長（經(jīng)理）離任審計(jì)的完善和強(qiáng)化。

1.3公司化改革與領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)

1992年10月，黨的十四大將建立社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)確立為中國經(jīng)濟(jì)體制改革的目標(biāo)。1993年的十四屆三中全會(huì)則進(jìn)一步提出，國有企業(yè)改革的方向是建立產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開、管理科學(xué)的現(xiàn)代企業(yè)制度。盡管進(jìn)行了試點(diǎn)，公司化改革卻其并未從根本上改變我國國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)不清、政企不分的狀態(tài)，國有企業(yè)即便被公司化，其管理者的選拔也都是由地方官員決定，缺乏科學(xué)的選聘機(jī)制就難以保證將有經(jīng)營才能的人選為企業(yè)經(jīng)理。中國國有企業(yè)管理者的選拔任用存在嚴(yán)重的“逆向選擇”問題，其根源在于政府官員有權(quán)力選擇企業(yè)經(jīng)理，卻不必為其選擇承擔(dān)后果，他們手中的投票權(quán)屬于“廉價(jià)投票權(quán)”。而且，這種現(xiàn)狀在短期內(nèi)是難以改變的，張維迎曾形象地將國企改革中的這種現(xiàn)象比喻為“靠在馬身上畫白道制造斑馬”。其后果是，進(jìn)入90年代后，受到市場經(jīng)濟(jì)的沖擊，缺乏活力的國有企業(yè)大面積虧損，且有相當(dāng)比例的國有企業(yè)僅處于微利狀態(tài)。

1993年以后，國家不再對(duì)國有企業(yè)的虧損進(jìn)行補(bǔ)貼，從而硬化了國有企業(yè)的預(yù)算約束，一些連年虧損或資不抵債的中小型國有企業(yè)已經(jīng)成為地方政府的包袱。地方政府為減輕地方財(cái)政負(fù)擔(dān)，開始對(duì)部分中小國有企業(yè)進(jìn)行所有權(quán)改革。典型的如1993年山東諸城市對(duì)中小企業(yè)實(shí)行面向內(nèi)部人（主要是企業(yè)職工和管理層）的民營化，并取得了較好的效果，其他地區(qū)也紛紛效仿。隨著國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)改造的深入，大部分縣鄉(xiāng)級(jí)政府控制的國企脫鉤改制，而由中央、省市級(jí)政府管理控制的國有企業(yè)也大為減少，國有企業(yè)更多地涉足于少數(shù)壟斷行業(yè)，地方政府已不再將國企視為地方經(jīng)濟(jì)的支柱和稅收的主要來源，相反，政府官員更加關(guān)注如何培育有利于經(jīng)商的環(huán)境來吸引投資。在國有企業(yè)改制及隨后地方政府工作重心轉(zhuǎn)移過程中，一方面，一些地方政府官員和企業(yè)負(fù)責(zé)人利用手中的權(quán)力牟取私利，造成國有資產(chǎn)流失，而另一方面，地方政府官員的任命更多地依據(jù)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的表現(xiàn)，各級(jí)地方政府與現(xiàn)代企業(yè)極其相似，[9]政府領(lǐng)導(dǎo)干部的角色更像是一個(gè)公司的領(lǐng)導(dǎo)層。這些變化對(duì)我國原有的干部監(jiān)督管理體系形成了實(shí)質(zhì)上的沖擊。

實(shí)踐表明，原有的干部監(jiān)督體制更偏重于政策執(zhí)行層面而較少涉及經(jīng)濟(jì)責(zé)任領(lǐng)域，已經(jīng)難以適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)條件下對(duì)政府官員和國有企業(yè)負(fù)責(zé)人監(jiān)督的新要求。面對(duì)新形勢(shì)，各地開始在原有的制度框架內(nèi)尋求新的突破。1995到1997年，山東菏澤地區(qū)對(duì)367名黨政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行了離任審計(jì)，同時(shí)對(duì)479名單位負(fù)責(zé)人進(jìn)行了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，取得了較好的效果。1998年2月，包括審計(jì)署在內(nèi)的中央五部委聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于印發(fā)<關(guān)于荷澤地區(qū)實(shí)行領(lǐng)導(dǎo)干部離任審計(jì)制度的調(diào)查報(bào)告>的通知》，將菏澤地區(qū)離任審計(jì)經(jīng)驗(yàn)推向全國，并提出在全國范圍內(nèi)對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有及國有控股企業(yè)負(fù)責(zé)人開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。此后，1999年5月，中辦、國辦印發(fā)關(guān)于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的兩個(gè)暫行規(guī)定，即《中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)〈縣級(jí)以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定〉和〈國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定〉的通知》（中辦發(fā)[1999]20號(hào)），標(biāo)志著縣級(jí)以下黨政領(lǐng)導(dǎo)、國有及國有控股企業(yè)負(fù)責(zé)人任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)全面推開。

2我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度發(fā)展路徑的特點(diǎn)

經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度是伴隨我國經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深化而逐步發(fā)展起來的。從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展路徑來看，有如下幾個(gè)特點(diǎn)：

其一，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象不斷擴(kuò)大。此處的審計(jì)對(duì)象擴(kuò)大，是指經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象由廠長（經(jīng)理）擴(kuò)大到黨政機(jī)關(guān)、企事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)。我國從1979年開始的經(jīng)濟(jì)體制改革，實(shí)際上可以看作是將經(jīng)濟(jì)的剩余分享權(quán)和控制權(quán)由中央政府重新分配給地方政府和由地方政府重新分配給企業(yè)經(jīng)理的演進(jìn)過程。[2]隨著權(quán)力的下放，行政分權(quán)促成了不同級(jí)別地方政府之間的競爭，⑥地方政府成為其管轄區(qū)內(nèi)公有制經(jīng)濟(jì)剩余的真正所有者和控制者。政府官員管理這樣一個(gè)地區(qū)如同管理一盤生意。[9]此時(shí)，政府官員對(duì)所轄區(qū)域內(nèi)的國有企業(yè)負(fù)有重要的管理責(zé)任，國有企業(yè)的經(jīng)營績效和發(fā)展前景，直接關(guān)乎地區(qū)財(cái)政收支規(guī)模和經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度，而地區(qū)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展如何，則是對(duì)官員政績考核的重要方面，在考核中，對(duì)審計(jì)的需求是理所當(dāng)然的。

然而，以上僅是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)對(duì)象擴(kuò)展到黨政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的原因之一。另一個(gè)原因，筆者將其歸結(jié)為：由大規(guī)模隱性“民營化”⑦導(dǎo)致的對(duì)承包經(jīng)營責(zé)任審計(jì)需求的降低和對(duì)政府所有權(quán)行使過程中程序合理性、合法性、合規(guī)性的審計(jì)需求提升。數(shù)據(jù)顯示，1978年，工業(yè)總產(chǎn)值的78%來自國有企業(yè)，但到1997年，國有企業(yè)的份額減至工業(yè)總產(chǎn)值的25%。[10]張維迎等將大規(guī)?！懊駹I化”的原因歸結(jié)為地區(qū)間的競爭。[11]權(quán)且不論原因如何，就民營化的結(jié)果而言，對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的影響體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面，大量的國有企業(yè)民營化，特別是鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的民營化，使得原有承包經(jīng)營責(zé)任審計(jì)的審計(jì)對(duì)象數(shù)量大大減少；另一方面，在民營化的過程中，地區(qū)政府的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部肆意侵吞、揮霍國家財(cái)產(chǎn)。相關(guān)調(diào)查顯示，從1982年到1992年的十年中，我國國有資產(chǎn)通過各種渠道流失約5 000多億元，平均每天流失約1億多元。為有效遏制權(quán)力的濫用，規(guī)范黨政領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)轄區(qū)內(nèi)與國有資產(chǎn)使用相關(guān)的經(jīng)濟(jì)決策行為，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的監(jiān)督對(duì)象必然隨之?dāng)U大。

其二，經(jīng)濟(jì)責(zé)任的內(nèi)涵不斷擴(kuò)展，針對(duì)同一責(zé)任人的審計(jì)范圍不斷擴(kuò)大?！敖?jīng)濟(jì)責(zé)任”的提法，本源于被審計(jì)對(duì)象所肩負(fù)的“受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任”，而這種責(zé)任則被稱為“現(xiàn)代會(huì)計(jì)、審計(jì)之魂”。[12]黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)負(fù)責(zé)人受政府之托，管理國家資產(chǎn)，而現(xiàn)代審計(jì)的本質(zhì)目標(biāo)是合理保證受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的全面履行。隨著國有企業(yè)改革的逐步深化和行政體制改革的深入開展，國有資產(chǎn)的管理權(quán)逐步由中央下放到地方，由政府轉(zhuǎn)向企業(yè)，其最終目標(biāo)是提高國有資產(chǎn)使用效率，發(fā)展國民經(jīng)濟(jì)，改善民生。⑧這種權(quán)力的下放使得受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任人的范圍逐步擴(kuò)大，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任人掌握的決策權(quán)力也逐漸增加。責(zé)任主體的增加導(dǎo)致審計(jì)對(duì)象的擴(kuò)大，決策權(quán)力的增加則導(dǎo)致審計(jì)范圍的擴(kuò)大。

第三，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展，體現(xiàn)了強(qiáng)烈的“自下而上”的發(fā)展路徑。與中國經(jīng)濟(jì)體制改革的總體發(fā)展路徑相似，我國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的發(fā)展體現(xiàn)了一種“自下而上”式的發(fā)展路徑。其發(fā)展模式是，一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)根據(jù)本地區(qū)的實(shí)際情況，率先探索新的審計(jì)方式，以配合經(jīng)濟(jì)體制改革的總體發(fā)展要求，而中央政府則在對(duì)地方實(shí)踐進(jìn)行充分調(diào)研的基礎(chǔ)上，以文件的形式對(duì)其做法給予肯定，并在全國范圍內(nèi)推行。這種自下而上的發(fā)展模式，遵循了陳云和鄧小平同志提出的“摸著石頭過河”⑨和“不爭論，大膽地試，大膽地闖”⑩的思想。無論是1985年黑龍江、吉林、安徽和江西的一些縣市審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)廠長（經(jīng)理）離任審計(jì)的探索，還是山東菏澤地區(qū)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的探索，都體現(xiàn)了地方審計(jì)機(jī)關(guān)的能動(dòng)性和審計(jì)改革先鋒的作用。這種帶有“邊緣革命”色彩的改革發(fā)展路徑，造就了有中國特色的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度在全國范圍的普遍推行，在完善國家治理中發(fā)揮了應(yīng)有的作用。

3我國經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的未來發(fā)展趨勢(shì)

對(duì)黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，源于我國審計(jì)機(jī)關(guān)享有的審計(jì)監(jiān)督權(quán)，審計(jì)監(jiān)督權(quán)則來源于人民對(duì)國家的所有權(quán)。國家所有權(quán)的實(shí)現(xiàn)形式表現(xiàn)為從中央政府到各級(jí)地方政府、各級(jí)國有企事業(yè)單位的代理鏈條。未來一個(gè)時(shí)期，我國將進(jìn)一步深化改革，以適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的“新常態(tài)”，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度也必將面臨新的挑戰(zhàn)。筆者認(rèn)為，我國的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度將朝著如下幾個(gè)方面深化發(fā)展。

3.1調(diào)整經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)重點(diǎn)領(lǐng)域，服務(wù)國有企業(yè)混合所有制改革

混合所有制改革是進(jìn)一步深化國有企業(yè)改革的重要手段。“混合所有制”的提法源自1999年十五屆四中全會(huì)《關(guān)于國有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問題的決定》（下稱《決定》），中共十八屆三中全會(huì)則延續(xù)《決定》的改革路徑。確立“積極發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)”的國企改革方向，將混合所有制經(jīng)濟(jì)作為基本經(jīng)濟(jì)制度的重要實(shí)現(xiàn)形式。2014年的《政府工作報(bào)告》提出“加快發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)”，[13]2015年《政府工作報(bào)告》進(jìn)一步提出“有序?qū)嵤﹪衅髽I(yè)混合所有制改革，鼓勵(lì)和規(guī)范投資項(xiàng)目引入非國有資本參股”。[14]可以認(rèn)為，發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)，將成為未來相當(dāng)長的時(shí)期社會(huì)各界關(guān)注的重要改革議題。

混合所有制改革的目標(biāo)是實(shí)行公司制，建立現(xiàn)代企業(yè)制度。[15]但從目前的實(shí)際情況來看，國企改革與建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求還有相當(dāng)差距，國有企業(yè)的規(guī)范董事會(huì)建設(shè)還處于不斷探索完善的過程中，董事會(huì)的考核和外部董事的選拔、任用和評(píng)價(jià)機(jī)制還不完善，國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)、董事會(huì)和經(jīng)營管理層之間的關(guān)系需要進(jìn)一步理順。[16]可以預(yù)期，通過混合所有制改造，在引入民營資本的同時(shí)，具備條件的國有大型企業(yè)整體改制上市或主營業(yè)務(wù)整體上市，將成為混合所有制改革的主路徑?；旌纤兄聘母飳?duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的影響體現(xiàn)在如下幾個(gè)方面：

首先，國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有企業(yè)負(fù)責(zé)人員的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)將會(huì)進(jìn)一步“弱化”，部分審計(jì)內(nèi)容將整合到社會(huì)審計(jì)中，更多地由注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成。1998年起，中央辦公廳和國務(wù)院辦公廳要求政府審計(jì)部門接受組織部門委托，或者采取直接招標(biāo)方式的方式委托民間審計(jì)機(jī)構(gòu)，對(duì)國有控股集團(tuán)包括上市公司的負(fù)責(zé)人進(jìn)行任中或離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。發(fā)展混合所有制經(jīng)濟(jì)，意味著不同性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)成分平等參與企業(yè)經(jīng)營管理，以企業(yè)為主體，“充分發(fā)揮市場配置資源的決定性作用”，由真正具有企業(yè)家才能的人擔(dān)任企業(yè)負(fù)責(zé)人，并通過市場化的外部監(jiān)督機(jī)制實(shí)現(xiàn)所有者對(duì)經(jīng)營者的監(jiān)督。在這個(gè)過程中，由于國有企業(yè)負(fù)責(zé)人的“去行政化”，將進(jìn)一步帶動(dòng)國企領(lǐng)導(dǎo)的“去官員化”，政企干部的跨界流動(dòng)必然減少，而帶有考核干部性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也將隨之趨于弱化，一些職能將由社會(huì)審計(jì)機(jī)構(gòu)取代，而這同時(shí)也有利于提高經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的覆蓋率。

其次，對(duì)地方黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)將會(huì)“強(qiáng)化”，更加強(qiáng)調(diào)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部個(gè)人廉潔從政的審計(jì)?；旌纤兄聘母?，意味著政府對(duì)國有企業(yè)的行政干預(yù)程度將不斷降低，“產(chǎn)權(quán)清晰、責(zé)權(quán)分明、政企分開、管理科學(xué)”的現(xiàn)代企業(yè)制度將逐步建立，政府對(duì)國有企業(yè)的資人地位將逐步鞏固，地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)轄區(qū)內(nèi)國有資本的監(jiān)督管理責(zé)任必然加強(qiáng)，因此，對(duì)其任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任的審計(jì)將會(huì)進(jìn)一步強(qiáng)化。

3.2以經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)監(jiān)督為利劍，制約權(quán)力，遏制腐敗

“腐敗現(xiàn)象的一個(gè)共同特征是權(quán)力尋租，要以權(quán)力瘦身為廉政強(qiáng)身”。[14]懲治腐敗已成為我國政府廉政建設(shè)的長期任務(wù)，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在其中發(fā)揮了重要的作用。2008年以來，全國共審計(jì)各級(jí)各類領(lǐng)導(dǎo)干部22萬多人次，查出被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)負(fù)有直接責(zé)任的問題金額1 000多億元；查出領(lǐng)導(dǎo)干部涉嫌失職瀆職、貪污受賄、侵吞國有資產(chǎn)等問題，被審計(jì)人員中共2 580多人被移送紀(jì)檢監(jiān)察和司法機(jī)關(guān)處理；各級(jí)黨委和組織人事等部門根據(jù)審計(jì)結(jié)果，對(duì)履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任中應(yīng)當(dāng)承擔(dān)責(zé)任的890多名領(lǐng)導(dǎo)干部，給予免職、降職等組織處理以及撤職等其他處分；對(duì)絕大多數(shù)被審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部，則通過結(jié)果反饋、提出整改建議和要求等形式，強(qiáng)化了其依法履職和接受監(jiān)督的意識(shí)。未來一個(gè)時(shí)期，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的方向仍應(yīng)當(dāng)向監(jiān)督權(quán)力運(yùn)行、揭露腐敗問題、促進(jìn)廉潔政府建設(shè)等方面不斷深化，將領(lǐng)導(dǎo)干部的廉潔（腐?。﹩栴}作為重點(diǎn)審計(jì)內(nèi)容，并充分體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告之中。

3.3發(fā)展和完善自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，助推國有資產(chǎn)管理體制改革

黨的十八大明確提出要“完善各類國有資產(chǎn)管理體制”。目前，我國的國有資產(chǎn)主要包括經(jīng)營性國有資產(chǎn)、行政事業(yè)性國有資產(chǎn)和資源性國有資產(chǎn)三個(gè)大類。經(jīng)營性國有資產(chǎn)和行政事業(yè)性國有資產(chǎn)，是以往經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)監(jiān)督的重點(diǎn)領(lǐng)域，也是國有資產(chǎn)監(jiān)督管理的重點(diǎn)領(lǐng)域。但對(duì)資源性國有資產(chǎn)的管理，目前仍有較大的改革空間。?十八屆三中全會(huì)提出的“自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)”，是為進(jìn)一步完善資源性國有資產(chǎn)管理體制進(jìn)行的有益嘗試，也是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)未來發(fā)展的全新領(lǐng)域。將自然資源資產(chǎn)納入對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)范圍，是對(duì)已有國有資產(chǎn)管理體制的補(bǔ)充和完善，它一方面要求黨政機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)負(fù)責(zé)人在進(jìn)行重大經(jīng)濟(jì)決策時(shí)充分考慮生態(tài)因素，另一方面，也對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)提出了新的要求。如何量化評(píng)估自然資源資產(chǎn)，并將其有機(jī)地整合到經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)之中，是未來理論和實(shí)務(wù)工作者共同面臨的問題。

注釋：

①嚴(yán)格地說，在1992年黨的十四大上，“國營企業(yè)”正式改為我國現(xiàn)在的叫法“國有企業(yè)”，意思是國家對(duì)這些企業(yè)只擁有所有權(quán)，政府不直接經(jīng)營或干預(yù)國有企業(yè)。在改革初期，準(zhǔn)確的稱謂應(yīng)為“國營企業(yè)”。

②改革開放的總設(shè)計(jì)師鄧小平對(duì)改革開放的不利影響早有預(yù)言，由決策權(quán)下放帶來的腐敗問題可以說是改革開放后放進(jìn)來的“蒼蠅”，而習(xí)近平主席關(guān)于“打老虎拍蒼蠅”的論述則體現(xiàn)了中央反腐的決心。

③1992年，國務(wù)院頒布《全民所有制工業(yè)企業(yè)轉(zhuǎn)換經(jīng)營機(jī)制條例》，規(guī)定企業(yè)享有14項(xiàng)自主權(quán)，比1984年的政策增加了投資權(quán)、聯(lián)營兼并權(quán)、進(jìn)出口權(quán)、拒絕攤派權(quán)4項(xiàng)。

④根據(jù)中國企業(yè)家調(diào)查系統(tǒng)的研究，1995年經(jīng)理的平均月收入是1 024元（人民幣），僅為當(dāng)時(shí)城市工人月平均工資的2.2倍（參見《中國經(jīng)濟(jì)年鑒1996》P955）。有趣的是，在2015年1月1日實(shí)施的《中央管理企業(yè)負(fù)責(zé)人薪酬制度改革方案》中，明確對(duì)央企負(fù)責(zé)人實(shí)行限薪。改革首批將涉及72家央企的負(fù)責(zé)人，據(jù)稱總收入不超員工工資7～8倍。數(shù)據(jù)顯示，2013年我國滬深上市公司主要負(fù)責(zé)人年平均薪酬為76.3萬元，央企負(fù)責(zé)人薪酬水平是同期滬深上市公司主要負(fù)責(zé)人的大約2～3倍，與職工薪酬差距達(dá)到12倍之多，顯著偏高。央企負(fù)責(zé)人的薪酬激勵(lì)，由“暗補(bǔ)”變?yōu)椤懊餮a(bǔ)”，最終不得不遭遇“限薪令”。

⑤企業(yè)經(jīng)營控制權(quán)的下放時(shí)至今日仍然不徹底，政府部門和政府官員對(duì)國有企業(yè)控制權(quán)的截留仍存在。

⑥張五常（2009）在《中國的經(jīng)濟(jì)制度》中認(rèn)為，中國主要的經(jīng)濟(jì)權(quán)力在“縣”的手上，經(jīng)濟(jì)權(quán)力越大，競爭越激烈，而正是這種競爭推進(jìn)了中國的經(jīng)濟(jì)增長。值得關(guān)注的是，目前面對(duì)嚴(yán)峻的反腐形勢(shì)，中央計(jì)劃從2015年初到2017年底，對(duì)全國2 853個(gè)縣（市、區(qū)、旗）委書記輪訓(xùn)一遍，這在很大程度上與目前縣委書記貪腐案件高發(fā)頻發(fā)有關(guān)。（經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)，2015-02-08）這從一個(gè)側(cè)面驗(yàn)證了權(quán)力與腐敗之間的必然聯(lián)系，而對(duì)縣一級(jí)官員權(quán)力的監(jiān)督則更加凸現(xiàn)出來。

⑦隱性的民營化包括多種形式，如建立子公司或“三產(chǎn)”公司等。實(shí)際上，這一波民營化浪潮在1997年10月舉行的中共十五大上被官方認(rèn)可。中央最終決定將一部分由中央控制的國有企業(yè)通過“公有制的多種形式”來民營化。

⑧決策管理權(quán)（Decision Management）的下放，能夠更為有效地利用地方知識(shí)，節(jié)省中央決策機(jī)關(guān)的時(shí)間，并對(duì)地方政府官員和企業(yè)管理者形成激勵(lì)，但同時(shí)也面臨可能存在的嚴(yán)重的委托代理問題，因此需要委托人行使決策控制權(quán)（Decision Control）。在中央政府一級(jí)，有人民代表大會(huì)監(jiān)督政府，而對(duì)地方政府和國有企業(yè)負(fù)責(zé)人的監(jiān)督，則需要中央政府委托特殊機(jī)構(gòu)來完成，此時(shí)，國家審計(jì)既表現(xiàn)為對(duì)權(quán)力的監(jiān)督，也同時(shí)是在行使決策控制權(quán)。

⑨1980年12月在中央工作會(huì)議上，陳云講話稱“我們要改革，但是步子要穩(wěn)。……隨時(shí)總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，也就是要‘摸著石頭過河’……”（《陳云文選》第三卷第279頁）。

⑩鄧小平，“在武昌、深圳、珠海、上海等地的談話要點(diǎn)”，《鄧小平文選》第三卷。

?2012年10月國資委《國務(wù)院關(guān)于國有企業(yè)改革與發(fā)展工作情況的報(bào)告》中指出：“國有自然資源類、金融類、文化類和非經(jīng)營性國有資產(chǎn)的監(jiān)管體制和制度還需要進(jìn)一步探索建立?！?/p>

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（責(zé)任編輯王滿達(dá)）

Interactive Relationship Between Economic Responsibility Audit System and Reform of State-owned Enterprises in China——History and Future Development

XING Wei-quan1，2
（1.National Audit Office and Renmin University Combined Post-doctoral Workstation，Beijing 100086，China；2.Business School，Tianjin University of Finance and Economics，Tianjin 300222，China）

Abstract：The article analyzes the history，development path and development features of economic responsibility audit system in China.It finds that there is an interactive relationship between the economic responsibility audit system and the reform of state-owned enterprises.It infers that the economic responsibility audit system will play a positive role in the future mixed ownership reform of state-owned enterprises and anti-corruption，which is significant to developing national audit system，improving the reform of state-owned enterprises and maintaining economic security.

Key words：economic responsibility audit；reform of state-owned enterprises；decentralization；mixed ownership

作者簡介：邢維全（1981—），男，天津人，講師，博士后，主要從事資本市場與審計(jì)理論、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)研究。

基金項(xiàng)目：教育部人文社會(huì)科學(xué)研究青年項(xiàng)目（14YJC630048）；國家自然科學(xué)基金青年項(xiàng)目（71502122）；天津財(cái)經(jīng)大學(xué)優(yōu)秀青年教師資助計(jì)劃

收稿日期：2015-10-10

【中圖分類號(hào)】F270.7

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】1674-2362（2016）01-0020-06