公立醫(yī)院與民營醫(yī)院適用的稅收政策比較

鄭大喜

1.華中科技大學同濟醫(yī)學院附屬同濟醫(yī)院 湖北武漢 430030 2.上海國家會計學院 上海 201702

·醫(yī)院管理 ·

公立醫(yī)院與民營醫(yī)院適用的稅收政策比較

鄭大喜1,2

1.華中科技大學同濟醫(yī)學院附屬同濟醫(yī)院 湖北武漢 430030 2.上海國家會計學院 上海 201702

目的：揭示公立醫(yī)院和民營醫(yī)院適用稅收政策面臨的問題，為引導(dǎo)公立醫(yī)院和民營醫(yī)院健康發(fā)展提供政策支持。方法：采用對比分析和描述分析方法，對公立醫(yī)院和民營醫(yī)院應(yīng)稅收入與適用的稅收政策進行比較。結(jié)果：公立醫(yī)院與民營醫(yī)院稅收政策面臨企業(yè)所得稅和營改增試點銜接制度不完備的問題，難以指導(dǎo)實務(wù)；以醫(yī)院性質(zhì)作為納稅或免稅認定條件違背稅收公平原則；過高稅負影響民營醫(yī)院競爭力和發(fā)展后勁；醫(yī)院財務(wù)不透明，監(jiān)管缺位，稅收優(yōu)惠政策難以落實。結(jié)論：明確醫(yī)院增值稅應(yīng)稅項目及其會計核算體系；按醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目性質(zhì)，確定是否繳納增值稅和企業(yè)所得稅；建立醫(yī)院財務(wù)信息公開制度，增強收支和稅費透明度。

公立醫(yī)院； 民營醫(yī)院； 醫(yī)療服務(wù)項目； 所得稅； 增值稅

我國自2000年以來，對醫(yī)療機構(gòu)按非營利性和營利性實施分類管理，二者執(zhí)行不同的稅收政策和財會制度，非營利性醫(yī)療機構(gòu)執(zhí)行政府指導(dǎo)價格；營利性醫(yī)療機構(gòu)醫(yī)療服務(wù)價格放開，照章納稅。在國家鼓勵社會資本辦醫(yī)、參與改制、公私合作，促進健康產(chǎn)業(yè)發(fā)展，深化財稅體制和醫(yī)療服務(wù)價格改革的背景下，市場需求和政策環(huán)境使醫(yī)療服務(wù)投資市場不斷升溫，已有多家上市公司加速進軍醫(yī)院領(lǐng)域，在醫(yī)療服務(wù)領(lǐng)域開展投資新建醫(yī)院、托管或收購現(xiàn)有醫(yī)院、參與公立醫(yī)院改制等資本運作，但衛(wèi)生財稅體制改革要求仍落實不到位。稅費則是醫(yī)院的一項重要支出，醫(yī)療資本市場稅收備受公立醫(yī)院、民營醫(yī)院、政府和投資者關(guān)注，而理論界鮮有對此進行系統(tǒng)研究。比較公立醫(yī)院和民營醫(yī)院適用的稅收政策，發(fā)現(xiàn)其面臨的問題，提出改進建議，有助于發(fā)揮稅收政策的調(diào)節(jié)作用，引導(dǎo)公立醫(yī)院和民營醫(yī)院開展適宜醫(yī)療服務(wù)項目、改善收支結(jié)構(gòu)、建立持續(xù)穩(wěn)定的盈利模式，依法納稅、合理補償成本，增加醫(yī)療服務(wù)的有效供給。

1 公立醫(yī)院和民營醫(yī)院的應(yīng)稅收入與適用的稅收政策比較

1.1 公立醫(yī)院和民營醫(yī)院相同納稅項目

公立醫(yī)院和民營醫(yī)院存在以下相同納稅項目：(1)增值稅。醫(yī)療服務(wù)被納入生活服務(wù)業(yè)課稅稅目，適用稅率為6%，醫(yī)院按政府指導(dǎo)價為病人提供各項醫(yī)療服務(wù)項目免征增值稅，房產(chǎn)租賃等經(jīng)營性收入則要繳納增值稅。醫(yī)院增值稅應(yīng)稅收入項目包括以下兩大類：①適用6%稅率的臨床觀察費收入、自辦雜志收入、病歷取證收入等；②適用5%簡易稅率的房屋租金收入、停車費收入。這兩類收入所開發(fā)票中，既有增值稅專用發(fā)票、普通發(fā)票，又有定額發(fā)票。醫(yī)院當月應(yīng)繳納增值稅稅款為銷項—可抵扣進項—減免稅款，同時涉及增值稅附加稅(以當月申報應(yīng)繳納增值稅稅款為基數(shù)，稅率11.5%)。(2)企業(yè)所得稅。公立醫(yī)院和民營醫(yī)院收入總額中的財政撥款收入為不征稅收入；公立醫(yī)院和經(jīng)認定為非營利組織的民營醫(yī)院財政撥款外的其他政府補助收入、接受捐贈收入、提供醫(yī)療服務(wù)收入免征企業(yè)所得稅。(3)個人所得稅。應(yīng)付職工薪酬代扣個人所得稅。(4)房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅。醫(yī)院經(jīng)營用及出租房產(chǎn)、土地應(yīng)繳納房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅；非營利性民營醫(yī)院自用土地、房產(chǎn)，免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅；營利性民營醫(yī)院自用土地、房產(chǎn)，自其取得執(zhí)業(yè)登記之日起，3年內(nèi)免征城鎮(zhèn)土地使用稅和房產(chǎn)稅。(5)印花稅。房屋出租或轉(zhuǎn)讓合同繳納印花稅。(6)車船稅。自用車船繳納車船稅。(7)契稅。購置土地、房屋時，需繳納契稅。(8)土地增值稅。以出售或者其他方式有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入征收土地增值稅。

1.2 公立醫(yī)院和民營醫(yī)院之間的納稅差異

(1)增值稅。公立醫(yī)院和非營利性民營醫(yī)院自產(chǎn)自用藥品免征增值稅；營利性民營醫(yī)院銷售藥品，需繳納增值稅。公立醫(yī)院和非營利性民營醫(yī)院自產(chǎn)自用的制劑，免征增值稅；營利性民營醫(yī)院自取得執(zhí)業(yè)登記之日起3年內(nèi)對其自產(chǎn)自用制劑免征增值稅(銷售給其他醫(yī)院或藥品零售企業(yè)的制劑不免征增值稅)，3年免稅期滿后恢復(fù)征稅。對營利性醫(yī)院藥房分離為獨立藥品零售企業(yè)，按規(guī)定征收各項稅收。(2)企業(yè)所得稅。公立醫(yī)院和非營利性民營醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)等符合條件的收入免征企業(yè)所得稅；營利性民營醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)及其他收入則需要繳納企業(yè)所得稅。(3)進口儀器設(shè)備增值稅和關(guān)稅。公立醫(yī)院直接用于科研和教學的進口儀器、設(shè)備免征增值稅，開展科教、醫(yī)療活動使用儀器、設(shè)備用品不征進口關(guān)稅；民營醫(yī)院大多不是教學醫(yī)院，不享受進口儀器設(shè)備增值稅和關(guān)稅免征優(yōu)惠。

2 公立醫(yī)院與民營醫(yī)院稅收政策面臨的主要問題

2.1 醫(yī)院企業(yè)所得稅和營改增試點銜接制度不完備

《關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》(財稅〔2014〕13號)將“工作人員平均工資薪金水平不得超過上年度稅務(wù)登記所在地人均工資水平的兩倍”作為非營利組織免稅資格認定條件之一。公立醫(yī)院醫(yī)生薪酬面臨總體水平偏低、來源保障性差、陽光薪酬水平低、結(jié)構(gòu)和分配要素不科學、受醫(yī)院等級和地區(qū)經(jīng)濟狀況影響較大等問題，沒有體現(xiàn)醫(yī)生醫(yī)學技術(shù)服務(wù)對社會產(chǎn)生的價值和貢獻，且這種狀況在一定程度上扭曲了醫(yī)生的醫(yī)療服務(wù)行為。[1]公立醫(yī)院申請非營利組織企業(yè)所得稅免稅資格時，對以醫(yī)生主體的工作人員平均工資薪金水平的限制明顯與《國務(wù)院辦公廳關(guān)于城市公立醫(yī)院綜合改革試點的指導(dǎo)意見》(國辦發(fā)〔2015〕38號)“體現(xiàn)醫(yī)務(wù)人員技術(shù)勞務(wù)價值，合理確定醫(yī)務(wù)人員收入水平，提高人員經(jīng)費支出占業(yè)務(wù)支出比例”的要求不符。對于公立醫(yī)院經(jīng)營性活動的盈利，是否繳納所得稅，行業(yè)內(nèi)部尚未形成統(tǒng)一意見?！蛾P(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)指出：“醫(yī)療機構(gòu)按照不高于地(市)級以上價格主管部門會同同級衛(wèi)生主管部門及其他相關(guān)部門制定的醫(yī)療服務(wù)指導(dǎo)價格(包括政府指導(dǎo)價和按照規(guī)定由供需雙方協(xié)商確定的價格等)為就醫(yī)者提供《全國醫(yī)療服務(wù)價格項目規(guī)范》所列各項服務(wù)免征增值稅?！爆F(xiàn)行《醫(yī)院會計制度》僅在應(yīng)交稅費會計科目下設(shè)置了營業(yè)稅明細科目，而未設(shè)置增值稅會計科目，營改增試點以來，稅務(wù)部門對醫(yī)院業(yè)務(wù)相對陌生，沒有對醫(yī)院營改增過渡銜接方案進行專項規(guī)定。

2.2 以醫(yī)院性質(zhì)作為納稅或免稅認定條件違背稅收公平原則

我國按醫(yī)療機構(gòu)分類管理政策和稅收制度面臨較多的問題，對公立醫(yī)院執(zhí)行整體免稅政策，對其從事的經(jīng)營活動進行課稅，但對視同企業(yè)納稅人的民營醫(yī)院從事的公益行為缺乏合理的免稅規(guī)定或稅收優(yōu)惠。[2]對公立醫(yī)院和民營醫(yī)院是否具有免稅資格的認定條件，主要依據(jù)機構(gòu)分類管理政策，即按依法登記的機構(gòu)非營利性或營利性認定是否納稅或免稅。公立醫(yī)院既可以按政府指導(dǎo)價提供基本醫(yī)療服務(wù)，又可以按市場調(diào)節(jié)價提供目前并沒有繳納增值稅和所得稅的特需醫(yī)療服務(wù)。同樣是滿足非基本需求、按市場調(diào)節(jié)價提供高端醫(yī)療服務(wù)時，僅僅由于機構(gòu)性質(zhì)不同，公立醫(yī)院可不繳納稅費，而營利性民營醫(yī)院則需要照章納稅。課稅標準取決于醫(yī)療機構(gòu)性質(zhì)，而非醫(yī)療服務(wù)本身的性質(zhì)，導(dǎo)致同類醫(yī)療服務(wù)在不同性質(zhì)的醫(yī)療機構(gòu)面臨不同的稅費待遇，不利于公立醫(yī)院和民營醫(yī)院在醫(yī)療市場上進行公平競爭。名義上，公立醫(yī)院是企業(yè)所得稅的納稅人，但因其事業(yè)單位性質(zhì)而未繳納企業(yè)所得稅。公立醫(yī)院按市場調(diào)節(jié)價提供的特需醫(yī)療服務(wù)屬營利性項目，但因其機構(gòu)“非營利”性，特需服務(wù)收入沒有繳納稅費；營利性民營醫(yī)院有相當一部分資源用于提供基本醫(yī)療服務(wù)，基本參照政府指導(dǎo)價格，基本醫(yī)療和高端醫(yī)療全部納入企業(yè)所得稅納稅范疇。[3]公立醫(yī)院抽取部分醫(yī)務(wù)人員和技術(shù)，用于特需服務(wù)的提供，通過其盈利彌補提供基本醫(yī)療服務(wù)收入的政策性虧損。由于公立醫(yī)院提供特需服務(wù)的收入目前不上交、未繳稅，因此成為醫(yī)院大力發(fā)展的項目和吸金利器。在優(yōu)質(zhì)醫(yī)療資源稀缺的情形下，因特需服務(wù)影響就醫(yī)公平、擠占有限的公共資源、影響基本醫(yī)療服務(wù)質(zhì)量和供給而飽受質(zhì)疑。此外，對于混合所有制醫(yī)院、公立醫(yī)院公私合作辦醫(yī)模式獲取的投資收益和相關(guān)稅費如何進行處理，仍缺乏明確細化規(guī)定，不便于引導(dǎo)社會資本投入。

2.3 民營醫(yī)院投入成本高，過高稅負影響其競爭力和發(fā)展后勁

民營醫(yī)院盡管機構(gòu)呈快速增長趨勢，但處于起點低、基礎(chǔ)薄、整體層次不高、競爭力較弱和市場份額偏低的發(fā)展階段，主導(dǎo)發(fā)展特色?？?，面臨服務(wù)能力落后于機構(gòu)數(shù)量發(fā)展、自身定位不清、與公立醫(yī)院存在同質(zhì)化競爭等問題。[4]非營利性民營醫(yī)院登記為民辦非企業(yè)單位后，投資方即喪失對其財產(chǎn)權(quán)和支配權(quán)；對于提供醫(yī)療服務(wù)所產(chǎn)生的盈余資產(chǎn)，沒有資產(chǎn)所有權(quán)，更不可以用于投資者分配；終止時，投資方不分享剩余資產(chǎn)，經(jīng)清算后剩余資產(chǎn)繼續(xù)用于公益事業(yè)，因資產(chǎn)所有權(quán)問題，各地民營醫(yī)院以營利性機構(gòu)居多。民營醫(yī)院自取得執(zhí)業(yè)登記后，需要前期積累客戶資源、培養(yǎng)市場信任度，逐漸形成規(guī)模和一定技術(shù)水平，3年免稅期限過短。民營醫(yī)院回報周期通常在6～10年，前3～5年處于建設(shè)、起步、創(chuàng)業(yè)和虧本階段，就要面對較高稅收壓力。民營醫(yī)院銷售一般藥品，會按照17%的稅率征收增值稅。營利性民營醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)需繳納企業(yè)所得稅，自用房產(chǎn)、土地的房產(chǎn)稅，城鎮(zhèn)土地使用稅，其他稅種、稅率等同于企業(yè)。公立醫(yī)院由于有財政撥款(包括初始撥款和后續(xù)發(fā)展建設(shè)撥款)，以及政府劃拔大片土地沒有過重稅負，而同等規(guī)模民營醫(yī)院不但長期沒有財政補貼，還要上繳各種稅費。過高稅負不利于社會資本辦醫(yī)，這同新醫(yī)改“完善醫(yī)療機構(gòu)分類管理政策與稅收優(yōu)惠政策的理念、目標背道而馳。[5]

2.4 醫(yī)院財務(wù)不透明，監(jiān)管缺位，稅收優(yōu)惠政策難以落實

公立醫(yī)院土地、建筑、醫(yī)療設(shè)備等資產(chǎn)是由政府投入的，但長期沒有核算其折舊、攤銷，公立醫(yī)院基礎(chǔ)設(shè)施、每年負擔人員經(jīng)費支出等成本不透明，其財務(wù)信息至今未向社會公開，收支結(jié)余或虧損不透明，除了主管部門、財政部門，公眾很難了解公立醫(yī)院的財務(wù)狀況。在取消藥品加成政策后，公立醫(yī)院因藥品零差率銷售而減少的合理收入，主要通過價格調(diào)整補償、財政補貼和醫(yī)院進行成本控制消化，診療費、手術(shù)費、護理費等醫(yī)療技術(shù)服務(wù)價格提高和財政補貼到位，會因財務(wù)不透明而難以得到同情和認可，同時，成本及財政資金流向分配的不透明，會讓納稅人對財政投入前景感到不樂觀。[6]

對于非營利性民營醫(yī)院是否應(yīng)披露財務(wù)信息，《民間非營利組織會計制度》或《醫(yī)院會計制度》沒有明確規(guī)定，民營醫(yī)院缺乏建立高效透明財務(wù)管理制度的內(nèi)在動力。民營醫(yī)院內(nèi)部治理規(guī)則缺失，年檢結(jié)果沒有公開，收入構(gòu)成和利潤數(shù)據(jù)不被衛(wèi)生、財政和稅務(wù)部門全面掌握，無法對其資金使用流向進行監(jiān)管，稅收部門因擔心經(jīng)營者的投機營利，在落實稅收優(yōu)惠政策時有所顧慮，不能有效支持其非營利性。[7]在日常管理、年審中，衛(wèi)生行政和民政部門缺乏財務(wù)管理能力，難以對民營醫(yī)院財務(wù)狀況、資金來源和使用情況的真實性、完整性進行審核判斷。部分民營醫(yī)院注冊為非營利性醫(yī)院是為了逃避稅收，并采用關(guān)聯(lián)交易等多種手法轉(zhuǎn)移利潤，或向投資人直接分紅，造成虛假非營利問題突出；部分營利性民營醫(yī)院在3年免稅期過后，為規(guī)避稅收壓力，千方百計地轉(zhuǎn)變?yōu)榉菭I利性醫(yī)院或更換名稱，再重新開業(yè)，一定程度上將醫(yī)院非營利性當作避風港。

3 討論與建議

稅收是調(diào)節(jié)資源配置的重要經(jīng)濟杠桿，稅收政策不僅影響醫(yī)院競爭力，而且影響投資者對提供醫(yī)療服務(wù)項目的選擇。2016年5月1日起，我國全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，通過貫通服務(wù)業(yè)內(nèi)部和第二、第三產(chǎn)業(yè)之間抵扣鏈條，推動服務(wù)業(yè)發(fā)展，消除重復(fù)征稅，促進經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級。營改增后，在醫(yī)院提供醫(yī)療服務(wù)免征增值稅待遇方面，不存在營利性和非營利性概念。

3.1 明確營改增后，完善醫(yī)院增值稅應(yīng)稅項目及其會計核算

為適應(yīng)增值稅的核算，醫(yī)院核算會計科目將隨之增多，核算要求也會相應(yīng)提高。建議由國家衛(wèi)生計生委牽頭，會同財政部、國家稅務(wù)總局，制定《關(guān)于醫(yī)院營業(yè)稅改征增值稅試點的實施指導(dǎo)意見》。需要規(guī)范醫(yī)院營改增的內(nèi)容包括：增值稅會計科目統(tǒng)一設(shè)置、應(yīng)稅收入項目、稅費計提、可抵扣進項稅額資產(chǎn)購置支出項目、稅費繳納、專用和普通發(fā)票管理等。為核算醫(yī)院按稅法規(guī)定計算應(yīng)繳納的增值稅，建議設(shè)置“應(yīng)交增值稅”科目，其下設(shè)“進項稅額”、“銷項稅額”、“已交稅金”、“減免稅款”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”、“未交稅金”等明細科目；在其他支出科目下，可以設(shè)增值稅明細科目。

公立醫(yī)院的醫(yī)療、教學、科研相關(guān)業(yè)務(wù)收入屬于增值稅免稅項目，僅雜志、病歷取證、房屋出租等收入為增值稅應(yīng)稅項目?？蓪υ鲋刀惏l(fā)票使用進行規(guī)范：醫(yī)院醫(yī)療、教學、科研等業(yè)務(wù)發(fā)生商品和服務(wù)支出時，要求供應(yīng)商開具增值稅普通發(fā)票；醫(yī)院原適用營業(yè)稅文化業(yè)稅目下的雜志社、其他服務(wù)業(yè)下的病案科等相關(guān)科室收入改為適用生活服務(wù)業(yè)稅目、稅率6%，其因公出差所發(fā)生住宿費、會議培訓費支出，資產(chǎn)購置支出，需要取得增值稅專用發(fā)票。雜志社可以抵扣的主要商品購置支出包括印刷費、郵寄費、設(shè)備及辦公用品購置、因公出差住宿費及會議培訓費。病歷取證項目使用的是增值稅定額發(fā)票，在取得收入時，先將收入劃分為不含稅收入與增值稅銷項稅額，然后再予以確認，可抵扣的主要是設(shè)備及辦公材料購置、員工因公出差住宿費及培訓費。臨床觀察費人員經(jīng)費支出占比較高，無法抵扣。其他服務(wù)業(yè)稅目下的停車服務(wù)、房屋租賃改為不動產(chǎn)經(jīng)營租賃稅目，適用5%的增值稅簡易計稅方法，應(yīng)納稅額=含稅銷售額÷(1+5%)×5%，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。醫(yī)院與醫(yī)藥企業(yè)之間合作、從事研發(fā)和技術(shù)服務(wù)取得的橫向科研經(jīng)費屬于現(xiàn)代服務(wù)稅目下的征收品目，包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)(研發(fā)服務(wù)、專業(yè)技術(shù)服務(wù))，文化創(chuàng)意服務(wù)(設(shè)計服務(wù)、會議展覽服務(wù))，鑒證咨詢服務(wù)，適用稅率6%。為了均衡稅負，建議對醫(yī)院從醫(yī)藥企業(yè)取得的分期確認支出的科研橫向課題，按合同收到金額，分期確認收入、繳納增值稅。醫(yī)院采用一般計稅方法時，增值稅進項稅額抵扣要符合配比原則，與應(yīng)稅項目相對應(yīng)支出均可辦理抵扣。醫(yī)院辦理進項稅額抵扣需符合以下條件：取得合法抵扣憑證，業(yè)務(wù)真實發(fā)生，在規(guī)定時間內(nèi)完成認證并申報抵扣；正確計算抵扣金額。醫(yī)院財務(wù)人員應(yīng)加強稅收政策學習和內(nèi)部宣傳培訓，要求雜志社、病案科與設(shè)備科充分溝通，對設(shè)備和辦公用品進行集中領(lǐng)用、單獨購買開票，盡量取得增值稅專用發(fā)票，將發(fā)票及時交給財務(wù)部門認證，以便準確核算增值稅進銷項，抵扣進項稅額。

醫(yī)院在營改增后，會發(fā)生增值稅附征，包括城市維護建設(shè)稅(稅率7%)、教育費附加(稅率3%)、地方教育附加(稅率2%，部分省市征收率降為1.5%)，最終綜合稅率約為票面含稅金額的6.31%，較之前營業(yè)稅綜合稅率5.60%，稅率上升0.71%。當然，最終繳納增值稅額要考慮購進原材料、應(yīng)稅服務(wù)等進項稅，但公立醫(yī)院可抵扣進項稅額主要為病案室、雜志社的印刷費、購買物資等支出涉及的少量稅額，實際稅負和原營業(yè)稅比有明顯增加。

3.2 按醫(yī)院醫(yī)療服務(wù)項目性質(zhì)，確定是否繳納增值稅和企業(yè)所得稅

營利性民營醫(yī)院盡管以營利為主要目的，但它們還承擔了很多社會方面的職責，具備治病救人、救死扶傷的公益特征，在考慮征稅稅率時，不應(yīng)將其與一般營利性企業(yè)相提并論。[8]可將營利性民營醫(yī)院和以營利為目的的服務(wù)性行業(yè)區(qū)別對待，在企業(yè)所得稅稅率上給予優(yōu)惠。為防止在現(xiàn)有定價和財政補償條件下，醫(yī)院將稅收負擔轉(zhuǎn)移到醫(yī)保和患者身上，建議由國家衛(wèi)生計生委向財政部、國家稅務(wù)總局申請企業(yè)所得稅行業(yè)優(yōu)惠政策，爭取降低所得稅稅率。營利性民營醫(yī)院在技術(shù)、設(shè)備及人才上需要更多投入，為提高醫(yī)療行業(yè)整體技術(shù)水平和服務(wù)能力，建議對高技術(shù)含量醫(yī)用設(shè)備加速折舊后計入成本，對醫(yī)療技術(shù)交流免稅。營利性民營醫(yī)院可在稅務(wù)部門指導(dǎo)下，創(chuàng)造一定條件，作為符合條件的小型微利企業(yè)，減按20%稅率征收企業(yè)所得稅。將新辦營利性民營醫(yī)院企業(yè)所得稅免稅期限延長為6年，通過稅收杠桿鼓勵社會資本投資醫(yī)療行業(yè)。將衛(wèi)生事業(yè)投資列入“國家重點扶持的產(chǎn)業(yè)和項目”目錄，對營利性民營醫(yī)院投資經(jīng)營所得，自項目取得第一筆經(jīng)營收入所屬納稅年度起，第1～3年免征企業(yè)所得稅，第4～6年減半征收企業(yè)所得稅。營利性民營醫(yī)院將投資所獲利潤不是用于分紅，而是用于改善醫(yī)療條件，且財務(wù)制度健全、核算準確的，建議對其再投資實行退稅的稅收優(yōu)惠政策。對按照政府指導(dǎo)價格收費的營利性醫(yī)院，讓其享受與公立醫(yī)院免征企業(yè)所得稅同等待遇。將公立醫(yī)院的公益性作為其免稅資格申請和考核的條件，增加關(guān)注公立醫(yī)院公益性的績效考核指標，而非限定其從業(yè)人員薪酬水平。如果無法爭取到國務(wù)院稅收專項優(yōu)惠，或獲得免稅資格的特殊認定，公立醫(yī)院房屋租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、對外投資、特需服務(wù)等收入將面臨繳納所得稅的問題。

建議醫(yī)院增加“所得稅費用”會計科目，核算有企業(yè)所得稅繳納義務(wù)的醫(yī)院計算出應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，在“應(yīng)交稅費”下設(shè)“應(yīng)繳企業(yè)所得稅”明細科目。按醫(yī)療服務(wù)項目性質(zhì)和價格，確定對醫(yī)院提供的醫(yī)療服務(wù)項目是否征稅及其征稅標準。從各國實踐經(jīng)驗看，一些主要國家都將醫(yī)療行業(yè)納入增值稅覆蓋范圍，如歐盟對醫(yī)療服務(wù)征收增值稅，并以豁免方式處理；加拿大征收增值稅，對部分醫(yī)療服務(wù)項目免稅，但對免稅交易采用退還進項稅方法。[9]隨著財政補償機制的完善，我國公共財政對公立醫(yī)院投入的加大，特需服務(wù)不再是公立醫(yī)院實現(xiàn)收支平衡、補充資金缺口的重要來源；在民營醫(yī)院發(fā)展達到一定規(guī)模和水平后，公立醫(yī)院應(yīng)逐漸削減、剝離特需醫(yī)療，將高端醫(yī)療服務(wù)盈利空間讓給民營醫(yī)院。按醫(yī)療服務(wù)項目收入性質(zhì)，實行差別化增值稅率，對惠及每個人、具有公共服務(wù)性質(zhì)、執(zhí)行政府指導(dǎo)價的基本醫(yī)療服務(wù)，采取零稅率，可以體現(xiàn)其公益性；對于醫(yī)院滿足個人健康維護偏好、按市場調(diào)節(jié)價提供的特需、高端醫(yī)療服務(wù)，照常征稅，有助于引導(dǎo)公立醫(yī)院適當控制非基本醫(yī)療服務(wù)規(guī)模。[10]鑒于藥品關(guān)系到群眾基本健康保障，建議完善藥品增值稅優(yōu)惠政策，給予民營醫(yī)院銷售藥品一定的稅收優(yōu)惠，與飼料、化肥、農(nóng)藥等同等對待，將其稅率下調(diào)為13%。

3.3 建立醫(yī)院財務(wù)信息公開制度，增強收支和稅費透明度

作為經(jīng)稅務(wù)部門認定、享受免稅優(yōu)惠政策的非營利組織，公立醫(yī)院和非營利性民營醫(yī)院應(yīng)當對取得的應(yīng)納稅收入及其有關(guān)的成本、費用、損失應(yīng)與免稅收入及其有關(guān)的成本、費用、損失分別核算，向社會公開財務(wù)狀況，且不得提供虛假息，或逃避繳納稅款，通過關(guān)聯(lián)交易變相轉(zhuǎn)移、隱匿、分配該組織財產(chǎn)。建議在醫(yī)院財務(wù)報告中增加納稅信息，按稅種報告。哈佛商學院教授、非營利財政管理和控制以及醫(yī)療保健業(yè)專家里賈納·E·赫茨琳杰(Regina E.Herzlinger)提出了披露、分析、發(fā)布、懲罰(DADS)模式，要求公立醫(yī)院披露其經(jīng)營業(yè)績、工作效果和財務(wù)信息，增強其績效信息透明度，對這些信息進行認真分析后，定期向公眾發(fā)布這些信息及分析結(jié)果；政府監(jiān)管機構(gòu)對不遵守以上規(guī)定的醫(yī)院給予從取消稅收優(yōu)惠、直至對其管理者繩之以法等適當制裁或懲罰。[11]該模式為我國建立醫(yī)院財務(wù)信息公開制度，確保信息披露的真實、公開和合規(guī)，提供了具有借鑒意義的概念框架。公立醫(yī)院和民營醫(yī)院都必須按登記經(jīng)營性質(zhì)開展經(jīng)營活動，執(zhí)行明碼標價和醫(yī)藥費用明細清單制度，使用稅務(wù)部門監(jiān)制的票據(jù)，依法進行會計核算、財務(wù)管理。公立醫(yī)院動用公共財政和納稅人的錢，必須接受有效的外部審計監(jiān)督，并將相關(guān)財務(wù)信息向社會公開。對非營利性民營醫(yī)院的經(jīng)濟監(jiān)管，應(yīng)借助信息披露和審計制度，公開其收入、財產(chǎn)、經(jīng)濟活動和結(jié)余處置方式，方便接受財政、稅務(wù)、民政、衛(wèi)生、審計部門及社會公眾、行業(yè)組織的監(jiān)督，審查其是否存在營利性活動，評估其服務(wù)是否具有免稅資格。[12]

總之，完善公立醫(yī)院和民營醫(yī)院適用的稅收政策，前提是醫(yī)院會計核算規(guī)范化、外部審計常態(tài)化和財務(wù)信息透明化，及時準確向稅務(wù)部門提供收支數(shù)據(jù)。公立醫(yī)院和民營醫(yī)院都要強化全員增值稅相關(guān)業(yè)務(wù)的培訓，建立稅務(wù)會計體系，設(shè)置專人負責增值稅發(fā)票購買、保管、領(lǐng)用、填制、備查登記，增值稅的核算和申報、繳納管理，做好稅收籌劃，規(guī)范經(jīng)濟行為，將應(yīng)稅項目收入和其商品、服務(wù)支出的納稅期間配比，樹立增值稅專用發(fā)票取得和抵扣觀念，關(guān)注應(yīng)稅項目可抵扣原材料及設(shè)備的進項稅，盡量選擇具有增值稅一般納稅人資格的供應(yīng)商，取得合法、足額的增值稅進項稅額，完善增值稅進項稅額抵扣鏈條，減輕稅負。以醫(yī)院是否提供基本醫(yī)療服務(wù)，而非以機構(gòu)本身是否具有營利性為標準。從整體上規(guī)定對公立醫(yī)院和民營醫(yī)院適用的稅收政策進行梳理，將所有稅費進行分門別類地規(guī)定，按醫(yī)療服務(wù)項目屬性制定課稅規(guī)則，對醫(yī)院提供具有公益性的基本醫(yī)療服務(wù)實行稅收豁免，對非基本醫(yī)療服務(wù)按一般稅收規(guī)則和較低稅率加以課稅。由稅務(wù)部門主要承擔對公立醫(yī)院、民營醫(yī)院的財務(wù)監(jiān)管職能，實施嚴格的納稅申報、免稅審核制度。公立醫(yī)院和民營醫(yī)院應(yīng)按登記業(yè)務(wù)范圍開展經(jīng)營活動，執(zhí)行規(guī)定的財會制度，細化業(yè)務(wù)收支核算，確保賬目資料齊全、收支劃分清楚、財務(wù)信息對外披露及時準確；在政策法律范圍內(nèi)合理避稅，加強與稅務(wù)部門的溝通，年終進行稅費匯算清繳自查，依法繳納應(yīng)交稅費，否則，被稅務(wù)稽查后應(yīng)補繳稅費及其形成的滯納金。

[1] 嚴曉玲， 饒克勤， 王班， 等. 中國公立醫(yī)院醫(yī)生薪酬制度改革[J]. 中華醫(yī)院管理雜志， 2015， 31(3)： 173-176.

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(編輯 劉博)

Comparison of taxation policies suitable for public hospitals and private hospitals

ZHENGDa-xi1,2

1.TongjiHospital,TongjiMedicalCollege,HuazhongUniversityofScienceandTechnology,WuhanHubei430030,China2.ShanghaiNationalAccountingInstitute,Shanghai201702,China

Objective: The aim of this paper intends to reveal the problem of taxation policies suitable for public hospitals and private hospitals so as to provide policy support for guiding the healthy development of public hospitals and private hospitals too. Methods: To achieve the objective of this study, a comparative analysis, and a descriptive analysis were used in comparing the taxable income and taxation policies suitable for public hospitals and private hospitals. Results: The findings of the present study show some of the key problems facing the taxation policies in public hospitals and private hospitals which include incomplete linked system of enterprise income tax, business tax changing value added tax pilot, difficult to guide practice; destroying the tax fair principle on account of it regarded the hospital nature as identified conditions of tax payment or dispense tax; high tax hindered private hospital competitiveness and developing power; and financial opaque, absence of supervision, preferential taxation policy hard to implement. Conclusion: As per the analysis of this study, it is needed to define the hospital value added tax taxable items and its accounting system; to determine whether to pay the value-added tax and enterprise income tax according to the nature of hospital medical service project; and establish the disclosure system of hospital financial information, strengthen the transparency on income, expenditure and tax.

Public hospital; Private hospital; Medical service item; Income tax; Value added tax

鄭大喜，男(1977年—)，碩士，主要研究方向為醫(yī)院成本核算、財政補助、財務(wù)分析和績效評價等。E-mail: zhengdx77@sohu.com

R197

A

10.3969/j.issn.1674-2982.2016.12.011

2016-07-19

2016-10-22