上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用

朱宇佳

（東北農(nóng)業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，哈爾濱 150030）

上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用

朱宇佳

（東北農(nóng)業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，哈爾濱 150030）

隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，及其在各領(lǐng)域的應(yīng)用與實(shí)踐，各國企業(yè)無不例外都要面臨著資產(chǎn)減值方面的問題。由于準(zhǔn)則中的某些規(guī)定仍存在不夠嚴(yán)謹(jǐn)?shù)牡胤剑C券市場(chǎng)上利用資產(chǎn)減值政策來進(jìn)行盈余管理的現(xiàn)象依然屢見不鮮。對(duì)于以上問題，企業(yè)內(nèi)部應(yīng)不斷提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，為企業(yè)創(chuàng)造出良好的經(jīng)營環(huán)境。在法律層面上，應(yīng)提高法律的權(quán)威性，增大處罰力度，完善與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的會(huì)計(jì)法律法規(guī)，采取積極有效的應(yīng)對(duì)措施解決此類問題。

資產(chǎn)減值；上市公司；盈余管理；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

資產(chǎn)減值［1］是在歷史成本和可回收金額兩種計(jì)量屬性下對(duì)同一資產(chǎn)的計(jì)量所產(chǎn)生的差異。當(dāng)可回收金額低于歷史成本時(shí)，該資產(chǎn)就應(yīng)計(jì)提減值。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是指在穩(wěn)健性的原則下，以資產(chǎn)減值為核算對(duì)象對(duì)其進(jìn)行連續(xù)的確認(rèn)，計(jì)量，記錄，報(bào)告的一系列會(huì)計(jì)處理過程。當(dāng)資產(chǎn)的預(yù)期未來經(jīng)濟(jì)利益高于賬面價(jià)值時(shí)，其差額即確認(rèn)為資產(chǎn)減值。它通過資產(chǎn)價(jià)值的減少，全面的反映資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，使企業(yè)能了解資產(chǎn)的實(shí)際狀況，便于對(duì)其了解和監(jiān)督。

自從財(cái)政部于2006年2月15日頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》以來，上市公司利用新的資產(chǎn)減值政策來調(diào)節(jié)利潤，美化報(bào)表的實(shí)例已經(jīng)屢見不鮮。因此，盈余管理受到了國內(nèi)外經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的格外關(guān)注。根據(jù)已有的眾多文獻(xiàn)來看，各國專家學(xué)者的觀點(diǎn)大致可歸納為兩種［2］：

①盈余管理雖然破壞了盈余數(shù)據(jù)的公允性，但它的發(fā)生事項(xiàng)卻是真實(shí)存在的。它是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與制度允許的范圍內(nèi)，有選擇的利用相關(guān)會(huì)計(jì)政策，以期獲得自身效益最大化的經(jīng)濟(jì)管理行為。

②盈余管理是一種欺詐行為。它的存在并不在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度中，和盈余操縱本質(zhì)上大體相同。

在我國證券監(jiān)管制度的影響下，上市公司利用資產(chǎn)減值政策來進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)非常具有中國特色［3］。利用資產(chǎn)減值，上市控制可以進(jìn)行平滑利潤、突出管理層業(yè)績、利于IPO和實(shí)現(xiàn)扭虧等。研究上市公司利用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論對(duì)于上市公司利用資產(chǎn)減值政策操控盈余利潤，進(jìn)行盈余管理具有非常重要的意義，有助于我國會(huì)計(jì)理論的發(fā)展。

1　新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的影響

1.1新舊資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的比較

中國財(cái)政部于2006年2月15日頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》是在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上制定出的新準(zhǔn)則［4］。它的實(shí)施目的是使企業(yè)能夠真實(shí)的反應(yīng)其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。它在制定的過程中充分的考慮到我國證券市場(chǎng)上，上市公司利用資產(chǎn)減值政策進(jìn)行盈余管理，在盈利程度遠(yuǎn)超預(yù)期的年度大量計(jì)提減值，又在虧損年度轉(zhuǎn)回，以此來美化財(cái)務(wù)報(bào)告，影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者做出決策等等情況。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，量化了資產(chǎn)減值的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)和確認(rèn)條件。具體內(nèi)容包括：擴(kuò)大了計(jì)提資產(chǎn)減值的范圍；引入了“資產(chǎn)組”、“資產(chǎn)組合”、“總部資產(chǎn)”等概念，對(duì)那些獨(dú)立不能產(chǎn)生現(xiàn)金流的資產(chǎn)以其歸屬的資產(chǎn)組進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試；進(jìn)一步規(guī)范計(jì)提時(shí)間，避免主觀隨意性，壓縮了企業(yè)通過長期資產(chǎn)進(jìn)行盈余操縱的空間。

1.2新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)上市公司盈余管理的內(nèi)容

上市公司實(shí)現(xiàn)盈余操縱的主要手段便是將以前年度計(jì)提的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回［5］。經(jīng)研究發(fā)現(xiàn)，操縱盈余的方法有兩種：一是在某一盈利水平超過預(yù)期的年度，進(jìn)行超大額度的資產(chǎn)減值計(jì)提，然后在市場(chǎng)不景氣，企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境都不佳的年度，將以前年度計(jì)提過的減值逐步轉(zhuǎn)回，平滑利潤，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營業(yè)績的穩(wěn)步增長；二是在可以預(yù)計(jì)本年度將出現(xiàn)大幅度虧損時(shí)，計(jì)提大量的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，為下一年度扭虧為盈做鋪墊，而在下一年將之全部轉(zhuǎn)回，實(shí)現(xiàn)大清理。以上兩種做法在舊準(zhǔn)則中雖然是在法律允許的范圍內(nèi)，但對(duì)于會(huì)計(jì)信息披露是否足夠全面公允卻有待商榷。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間內(nèi)不得轉(zhuǎn)回”。這一規(guī)定在限制上市公司利用資產(chǎn)減值政策進(jìn)行盈余管理這種方式上給予了很大程度的限制。

1.3新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則給上市公司操縱盈余留下的空間

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然明令禁止固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，和長期資產(chǎn)的轉(zhuǎn)回，但依然允許存貨，委托貸款等短期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備予以轉(zhuǎn)回［6］。上市公司是否會(huì)通過存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備等短期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備來進(jìn)行盈余管理的問題依然值得討論。企業(yè)為了降低當(dāng)期利潤，也可以計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，減少期末存貨成本，從而使銷售成本降低，增加未來的利潤。還可以在以后年度轉(zhuǎn)回以前年度計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備來增加當(dāng)期的利潤。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則較之以前有非常明顯的完善，在操縱盈余上具有極大的約束作用。即使它間接地給企業(yè)進(jìn)行盈余操控留下一定空間，但依筆者來看，新準(zhǔn)則瑕不掩瑜，利大于弊。

2　新準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)上市公司的影響和由此引發(fā)的問題

2.1新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在實(shí)施前產(chǎn)生的影響

新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則已于2007年開始實(shí)施，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則最主要的變化便是明令禁止“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等非流動(dòng)資產(chǎn)在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以后年度不得轉(zhuǎn)回。新的規(guī)定不僅對(duì)于2007年以后公司的經(jīng)營業(yè)績有著重大的影響，甚至對(duì)以前年度，比如2005和2006年也產(chǎn)生了相當(dāng)?shù)淖饔谩Ｓ纱丝梢?，新?guī)定有效的遏制了上市公司利用資產(chǎn)減值政策進(jìn)行盈余管理，粉飾報(bào)表，虛增利潤的這種常用手段［7］。所以，某些因經(jīng)營管理的需求可以隱藏實(shí)際盈利水平的公司極有可能在2006年將那些非流動(dòng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回，使真正利潤得到釋放。如果不這樣做，公司的真正利潤將再也沒有機(jī)會(huì)浮出水面，白白隱藏報(bào)表之下。

2.2新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在實(shí)施后可能對(duì)上市公司產(chǎn)生的影響

2.2.1對(duì)金融資產(chǎn)的影響

在長期資產(chǎn)影響方面，與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則作出了詳細(xì)的介紹，主要變化在于：長期資產(chǎn)的可回收金額可以確定；資產(chǎn)減值的損失不得轉(zhuǎn)回［8］。根據(jù)2006年的數(shù)據(jù)顯示，在統(tǒng)計(jì)的201家上市公司中，有53家計(jì)提了固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，14家計(jì)提了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，11家計(jì)提了在建工程減值準(zhǔn)備。而幾乎95%的公司同時(shí)擁有這3種資產(chǎn)，其比例為26%，7%，5.5%。從數(shù)據(jù)中可以發(fā)現(xiàn)上市公司對(duì)于在建工程和無形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提的很少，其原因是其并沒有可比較的市價(jià)。而新準(zhǔn)則對(duì)長期資產(chǎn)的可回收金額做出了更詳細(xì)的規(guī)定，極大地減少了上市公司僅為長期資產(chǎn)減值損失無所依據(jù)導(dǎo)致的極端隨意性。

在應(yīng)收賬款影響方面，在新準(zhǔn)則中，應(yīng)收賬款被并為金融資產(chǎn)，按照攤余成本進(jìn)行計(jì)量，統(tǒng)一采用實(shí)際利率法［9］。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定：應(yīng)收賬款出現(xiàn)減值跡象時(shí)，公司應(yīng)將應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為減值損失。新規(guī)定降低了壞賬計(jì)提的隨意性，但還是遺留下一個(gè)問題：如何保證預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的客觀性。準(zhǔn)則規(guī)定：未來現(xiàn)金流量占該比應(yīng)收賬款的金額可選擇在0%—100%之間。由此可知，上市公司可以控制的空間的確很大，而且新準(zhǔn)則對(duì)三年以上的應(yīng)收賬款并沒要求全額計(jì)提，提與不提，何時(shí)再提，完全掌握在上市公司自己的手中。從某個(gè)角度來看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則似乎加大了應(yīng)收賬款計(jì)提的主觀隨意性。

2.2.2對(duì)上市公司利潤的影響

從2006年年報(bào)呈現(xiàn)出的數(shù)中可以看出，統(tǒng)計(jì)的201家上市公司凈利潤總計(jì)為71.3億，而已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失為77.97億，占凈利潤比重為109%。各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失占凈利潤的77.17%。由此可以看出，已計(jì)提的資產(chǎn)減值和轉(zhuǎn)回的數(shù)額占凈利潤很大的比重。數(shù)據(jù)還顯示出，當(dāng)公司利潤為正時(shí)，上市公司會(huì)提取較小比例的資產(chǎn)減值損失。當(dāng)利潤為負(fù)時(shí)，公司往往會(huì)提取較高比例的減值損失。這足以說明：在企業(yè)出現(xiàn)較大虧損時(shí)，它們往往會(huì)在當(dāng)期提取較多的的減值損失，為下一期扭虧為盈做鋪墊［10］。

3　對(duì)我國上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用的對(duì)策和建議

自2007年1月1日起，新的會(huì)計(jì)制度開始在全國范圍內(nèi)的上市公司實(shí)施后，利用資產(chǎn)減值政策操控盈利，粉飾報(bào)表，虛增利潤的現(xiàn)象的確大幅度的下降，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤空間變得越來越小了。但與此同時(shí)，還是不可避免的存在一些問題。為此我將分成內(nèi)部條件和外部條件兩個(gè)角度出發(fā)，提出一些具有現(xiàn)實(shí)性的對(duì)策和建議，以期促進(jìn)新準(zhǔn)則的完善和中國經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)健發(fā)展。

3.1內(nèi)部建議

3.1.1提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力

從資產(chǎn)減值的初步確認(rèn)到計(jì)量，有許多決定需要會(huì)計(jì)人員的主觀判斷能力，比如：資產(chǎn)減值跡象的識(shí)別和確認(rèn)，對(duì)未來現(xiàn)金流入的預(yù)計(jì)等等。所以，會(huì)計(jì)人員是否具有足夠的綜合素質(zhì)，職業(yè)判斷能力是否夠準(zhǔn)確，將對(duì)公司的經(jīng)營管理至關(guān)重要。因此，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該定期參與相關(guān)的培訓(xùn)，了解最新會(huì)計(jì)政策，與經(jīng)濟(jì)動(dòng)向不脫節(jié)。主動(dòng)思考，注重實(shí)踐，勤于反思，勇于探索，不斷提高自身專業(yè)知識(shí)水平和業(yè)務(wù)能力，以提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。

3.1.2加強(qiáng)內(nèi)控

加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制，對(duì)于企業(yè)創(chuàng)造良好的經(jīng)營管理環(huán)境，為企業(yè)內(nèi)部與外部財(cái)務(wù)信息使用者提供公允可靠的信息就顯得尤為重要。結(jié)合已有的研究來看，加強(qiáng)內(nèi)控最好的方式就是權(quán)力的分離和重要部門人員的輪崗。對(duì)于公司的財(cái)務(wù)部門，對(duì)于減值準(zhǔn)備的測(cè)算，會(huì)計(jì)，審計(jì)，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合理有效的分工。各司其職，各就其位，互不干涉，彼此監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)不僅僅在賬務(wù)處理過程中發(fā)揮重要作用，還應(yīng)該對(duì)業(yè)務(wù)處理過程中暴露出的問題提出專業(yè)實(shí)用的對(duì)策等等，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的最大作用。

3.1.3優(yōu)化上市公司的治理結(jié)構(gòu)

一個(gè)具有良好分工和平衡約束能力的治理結(jié)構(gòu)對(duì)整個(gè)公司的經(jīng)營環(huán)境和盈利能力會(huì)產(chǎn)生極大的良性影響，由此可見，公司應(yīng)學(xué)會(huì)將權(quán)利合理有效的分離，發(fā)揮出積極的作用，促進(jìn)公司的和諧發(fā)展。我國的上市公司引入了獨(dú)立董事制度，但就目前來看，獨(dú)立董事對(duì)于公司的分量似乎顯得無足輕重，僅僅起到裝飾的作用。因此，建議公司的獨(dú)立董事能真正做到對(duì)企業(yè)的管理監(jiān)督的作用，維護(hù)股東們的權(quán)益。與此同時(shí)，上市公司在信息的披露上應(yīng)做出詳細(xì)明了的規(guī)定，盡可能將信息真實(shí)可靠地反映出來，這樣對(duì)財(cái)務(wù)信息使用者做出正確的決策將起到至關(guān)重要的作用。

3.2外部建議

3.2.1完善與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的會(huì)計(jì)法律法規(guī)

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從制定到實(shí)施，再到真正發(fā)揮出和制定目的相同的作用，是一項(xiàng)極其復(fù)雜系統(tǒng)的過程。在這個(gè)過程中，難免會(huì)遇到與初衷不相符的問題。凡是與之不符的規(guī)定，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行刪改和修訂，使之更好的與當(dāng)下環(huán)境接軌，這樣才能發(fā)揮出最大的良性作用。財(cái)政部門應(yīng)詳細(xì)的說明新準(zhǔn)則的重點(diǎn)和目的，增強(qiáng)準(zhǔn)則受用者的理解，減少準(zhǔn)則的誤用。還應(yīng)該對(duì)相關(guān)問題給予充分的解答，減少財(cái)會(huì)人員的疑惑。對(duì)上市公司從業(yè)人員同樣需要提供專業(yè)的培訓(xùn)和指導(dǎo)，增強(qiáng)后續(xù)教育，提升財(cái)務(wù)人員的知識(shí)水平和實(shí)踐能力。

3.2.2提高法律權(quán)威，增大處罰力度

“不做假賬”是會(huì)計(jì)職業(yè)道德最起碼的要求，所以，對(duì)于哪些職業(yè)道德低下，破壞公司誠信記錄，違反相關(guān)法律的行業(yè)應(yīng)給予嚴(yán)厲的懲罰，肅清資本市場(chǎng)上隱藏著的違法亂紀(jì)行為，凈化公司的經(jīng)營環(huán)境。這樣才能更好地維護(hù)公眾的利益，梳理法律在人們心中的權(quán)威，形成“有法可依，有法必依，執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究”的局面。

3.2.3完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度

在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)提的過程中，很多方面都需要企業(yè)財(cái)務(wù)人員運(yùn)用其主觀判斷能力作出決策，這給予上市公司計(jì)提資產(chǎn)減值很大的彈性，留下操控盈余的空間，不可避免的給會(huì)計(jì)信息使用者錯(cuò)誤的引導(dǎo)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師可憑其專業(yè)知識(shí)水平和在實(shí)際工作中得到的經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行準(zhǔn)確的判斷，提高會(huì)計(jì)信息的公允性與合理性。對(duì)于一些重要資產(chǎn)的減值，比如固定資產(chǎn)，長期股權(quán)投資等應(yīng)予以格外的關(guān)注，擴(kuò)大審計(jì)范圍，加大審計(jì)力度。

［1］耿煥煜.關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的探討［J］.商場(chǎng)現(xiàn)代化，2015（Z2）: 213-215.

［2］陳輝發(fā)，王賢.中英資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同程度研究［J］.財(cái)會(huì)通訊，2016（7）:107-110.

［3］封碩，張忠慧.我國上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用狀況研究［J］.新經(jīng)濟(jì)，2016（6）:118-119.

［4］范蕊.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值比較［J］.合作經(jīng)濟(jì)與科技，2015 （1）:148-149.

［5］李曉路.基于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)處理方法對(duì)上市公司盈余管理影響的探討［J］.冶金財(cái)會(huì)，2016（2）:45-48.

［6］賈筱璇.固定資產(chǎn)減值相關(guān)問題的探討［J］.商場(chǎng)現(xiàn)代化，2015 （26）:168-170.

［7］張瑩.長期資產(chǎn)減值對(duì)企業(yè)的影響［J］.商場(chǎng)現(xiàn)代化，2015（Z1）: 217-218.

［8］郝逸琳，王文杰.關(guān)于金融資產(chǎn)減值相關(guān)問題的探討［J］.當(dāng)代會(huì)計(jì)，2015（3）:11-12.

［9］司娟.可供出售金融資產(chǎn)減值賬務(wù)處理的探討［J］.河北企業(yè)，2016（3）:16-17.

［10］張菡冰，李少臣，劉特.固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)核算［J］.青年記者，2016（8）:111-112.

［責(zé)任編輯：路實(shí)］

Accounting Application of Assets Im pairment in listed com pany

ZHUYu-jia
（Schoolof Economicsand ManagementofNortheastAgriculturalUniversity，Harbin 150030，China）

With the development of the science and technology，the application and practice to various fields，national enterprises are all facing the huge risks of assets impairment.Due to the criterion of the provisions is not rigorous enough，the security market of the earning management by using the asset impairment policy phenomenon still exists.To solve the problems above，the accountants of enterprises should better to improve their ability to judge different issues，enhance their internal controlling，in order to create an effective atmosphere.Meanwhile，the relative legal operation department should enhance the authority of the law，increase the grade of penalty，and revise the relevantprovisions of the constitutions and other important laws，take effectivemeasures，solve relative problemsaccurately.

assets impairment；listed company；earningsmanagement；accounting standards

F235.19

A

1673-5919（2016）03-0042-04

10.13691/j.cnki.cn23-1539/f.2016.03.013

2016-04-28

宋宇佳（1995-），女，黑龍江望奎人，在讀本科生。