林木資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的探討

李雪琦，姚曼，馬涌

（東北林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，哈爾濱150040）

理論研究

林木資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的探討

李雪琦，姚曼，馬涌

（東北林業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，哈爾濱150040）

林木資產(chǎn)占我國(guó)自然資源的很大比重，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式并不能十分合理地反映其真實(shí)客觀的價(jià)值，這對(duì)林業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是很不利的，因此一種新的計(jì)量模式——公允價(jià)值在林木資產(chǎn)方面的運(yùn)用具有很重要的現(xiàn)實(shí)意義。

林木資產(chǎn)；公允價(jià)值；企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

林木資產(chǎn)由于其具有的特殊性質(zhì)，其價(jià)值的計(jì)量具有一定的復(fù)雜性，目前我國(guó)對(duì)林木資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量方法還在不斷的探索中。根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)—農(nóng)業(yè)》的規(guī)定，應(yīng)采用公允價(jià)值計(jì)量模式計(jì)量生物資產(chǎn)的價(jià)值。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則逐步趨同并保持持續(xù)趨同的發(fā)展進(jìn)程中，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》中規(guī)定有確切的證據(jù)可以說明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠保證持續(xù)性和可靠性，應(yīng)當(dāng)采用公允價(jià)值計(jì)量生物資產(chǎn)的價(jià)值。并且2014年最新施行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》也表明公允價(jià)值計(jì)量已成為一種發(fā)展趨勢(shì)。本文將對(duì)林木資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量進(jìn)行初步的分析與探討。

1　林木資產(chǎn)的特殊性質(zhì)

1.1林木資產(chǎn)的自然生長(zhǎng)性

林木資產(chǎn)具有其他普遍意義上的資產(chǎn)不同的特性，就是擁有自然的生命力，這種生命力可能持續(xù)幾十年甚至上百年，林木的形態(tài)、數(shù)量、性能和質(zhì)量都會(huì)發(fā)生很大的轉(zhuǎn)變，其價(jià)值也會(huì)隨著時(shí)間的推移持續(xù)增值。所以采用歷史成本計(jì)量方法會(huì)存在一定的局限性，往往導(dǎo)致林木資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)偏低。

1.2林木資產(chǎn)具有外部性

林木資產(chǎn)做為社會(huì)上的公共產(chǎn)品具有外部性。外部性又稱外部效應(yīng)或外部經(jīng)濟(jì)，是指生產(chǎn)者或消費(fèi)者的行為會(huì)對(duì)其他經(jīng)濟(jì)當(dāng)事人的生產(chǎn)和消費(fèi)行為產(chǎn)生的有利或有害影響的效應(yīng)。一般林木資產(chǎn)為社會(huì)帶來的是外部正效應(yīng)。例如森林不僅擁有其自身的基本價(jià)值，還具有防止水土流失、空氣凈化、環(huán)境綠化、供游人觀賞等有利影響。這些給企業(yè)以外的人帶來的好處在會(huì)計(jì)上是無法用貨幣進(jìn)行計(jì)量的，這也是林木資產(chǎn)計(jì)量方法的一大難點(diǎn)。

1.3林木資產(chǎn)根據(jù)其用途不同劃分為不同的種類

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》第三條規(guī)定，按照生物資產(chǎn)的使用目的分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。但是，某些林木資產(chǎn)同時(shí)具有兩個(gè)或兩個(gè)以上的屬性，例如對(duì)于暫時(shí)無法區(qū)分生產(chǎn)性和消耗性特點(diǎn)的生物資產(chǎn)，目前會(huì)計(jì)上要求企業(yè)應(yīng)全部作為消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量。這種方式在林木資產(chǎn)的計(jì)價(jià)上顯然是存在一定不足之處的，不同類別的資產(chǎn)計(jì)量方法是不同的，其確定的價(jià)值也會(huì)產(chǎn)生較大差異，這樣類似的模糊概念也需要我們的進(jìn)一步探討。

1.4林木資產(chǎn)的生長(zhǎng)周期與會(huì)計(jì)年度存在較大差異

一般企業(yè)采用的會(huì)計(jì)年度是公歷的1月1日至12月31日，但是某些林木資產(chǎn)的生命周期在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)可能會(huì)經(jīng)歷多個(gè)不同的階段，其價(jià)值也會(huì)發(fā)生很大的變化。例如作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的果樹成熟后在春季開花，夏季結(jié)果，秋季收獲，冬季枯萎，一年四季的價(jià)值用同一個(gè)成本來計(jì)量就是不合理的。

2　林木資產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)

2.1林木資產(chǎn)公允價(jià)值的內(nèi)涵與特點(diǎn)

林木資產(chǎn)公允價(jià)值是指在信息完全披露，林木產(chǎn)品交易活躍的市場(chǎng)中，自愿交易的買賣雙方在公平合理的條件下共同認(rèn)可的成交價(jià)格。主要特點(diǎn)是真實(shí)和公允，強(qiáng)調(diào)對(duì)林木資產(chǎn)客觀價(jià)值的計(jì)量。

①真實(shí)性。采用的價(jià)格基礎(chǔ)是現(xiàn)行市價(jià)，立足于現(xiàn)在的時(shí)點(diǎn)，能夠動(dòng)態(tài)及時(shí)地反映林木資產(chǎn)在不同時(shí)點(diǎn)上應(yīng)具有的價(jià)值，真實(shí)地反映了交易的本質(zhì)，可以根據(jù)市場(chǎng)的行情來判斷企業(yè)是否遵循了真實(shí)性原則。

②公允性。要求必須是在公開的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)條件下，雙方對(duì)市場(chǎng)信息掌握程度相同，經(jīng)過理性的思考得出的共同認(rèn)可的價(jià)值，符合雙方的利益。

2.2林木資產(chǎn)用公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)勢(shì)

根據(jù)最新數(shù)據(jù)顯示，2015年我國(guó)林木產(chǎn)業(yè)總值達(dá)5.81萬億元，林木加工產(chǎn)品的進(jìn)出口貿(mào)易額達(dá)1 400億美元。目前來看，我國(guó)已經(jīng)成為世界林產(chǎn)品生產(chǎn)加工中心，林產(chǎn)品生產(chǎn)和貿(mào)易均躍居世界首位。作為我國(guó)自然資源的一重要組成部分，其計(jì)量方法的選用就更需要慎重對(duì)待。當(dāng)前我國(guó)主要采用歷史成本計(jì)量屬性，這種計(jì)量方法造成了林木資產(chǎn)價(jià)值的普遍偏低。從長(zhǎng)遠(yuǎn)來看，非常不利于我國(guó)林業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，而且不易調(diào)動(dòng)林業(yè)企業(yè)的積極性。所以在一定程度上采用公允價(jià)值計(jì)量是更加符合林木資產(chǎn)的特性的。

①公允價(jià)值計(jì)量可以有效解決林木資產(chǎn)由于其具有的特殊的自然增值性帶來的成本偏低的問題。歷史成本計(jì)量模式確認(rèn)的價(jià)格是指取得（外購或自行栽培）過程中實(shí)際發(fā)生各項(xiàng)應(yīng)計(jì)入成本的費(fèi)用，強(qiáng)調(diào)的是實(shí)際發(fā)生的，在未來物價(jià)變化時(shí)，除有特殊規(guī)定，不允許更改其入賬價(jià)值，反應(yīng)的是過去的已發(fā)生的成本，不能反映未來的增值情況。采用公允價(jià)值計(jì)量就能夠按照現(xiàn)行的市價(jià)，動(dòng)態(tài)地反映出林木在不同生命周期中它擁有的價(jià)值，對(duì)其自然增值情況進(jìn)行合理的估計(jì)與確認(rèn)，反映更為真實(shí)的價(jià)值。

②能夠更好地解決歷史成本貨幣計(jì)量假設(shè)的限制。歷史成本的使用需要具備一定的前提條件，其中貨幣計(jì)量的基礎(chǔ)是幣值穩(wěn)定，在通貨膨脹的條件下，采用歷史成本計(jì)量資產(chǎn)的賬面價(jià)值會(huì)明顯偏離實(shí)際，導(dǎo)致基礎(chǔ)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真，林業(yè)類企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果與現(xiàn)實(shí)差異較大。目前我國(guó)仍處在持續(xù)的通貨膨脹階段，采用公允價(jià)值模式將會(huì)更有利于真實(shí)反映林木資產(chǎn)的價(jià)值。

③能夠更好地給信息使用者提供服務(wù)。公允價(jià)值與歷史成本相比較，可以較確切地反映出企業(yè)實(shí)際的經(jīng)營(yíng)能力、償債能力及其所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，也可以提供可靠地信息給管理者、債權(quán)人、債務(wù)人及投資者的決策，有利于推動(dòng)我國(guó)林業(yè)經(jīng)濟(jì)的建設(shè)，符合我國(guó)以經(jīng)濟(jì)建設(shè)為中心的基本路線。

3　公允價(jià)值計(jì)量面臨的阻礙

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)—生物資產(chǎn)》中規(guī)定采用公允價(jià)值計(jì)量必須同時(shí)滿足以下條件：生物資產(chǎn)需有活躍的交易市場(chǎng)；能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，進(jìn)而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。這是一個(gè)較為抽象的概念，下面就來分析一下我國(guó)現(xiàn)階段具體面臨的障礙。

3.1仍缺乏活躍的交易市場(chǎng)

目前我國(guó)的交易市場(chǎng)尤其是產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)還不規(guī)范，林權(quán)交易作為一種特殊的產(chǎn)權(quán)交易也受到了很大的限制。我國(guó)目前的林權(quán)交易模式主要有以下幾種，林業(yè)信托擔(dān)保模式、買賣雙方直接協(xié)商或者通過親戚朋友所介紹的交易、通過林權(quán)交易中心進(jìn)行的交易、林權(quán)流轉(zhuǎn)電子交易平臺(tái)模式、林權(quán)在線競(jìng)價(jià)交易模式等。近年來，中潤(rùn)普達(dá)集團(tuán)旗下林權(quán)幫平臺(tái)發(fā)布的一份年度數(shù)據(jù)報(bào)告顯示，我國(guó)2015年內(nèi)通過林權(quán)幫平臺(tái)發(fā)布的林權(quán)、林地流轉(zhuǎn)信息總量已達(dá)6 006條（塊），涉林面積為103.1萬hm2，林權(quán)交易持續(xù)升溫，正在逐步確立林權(quán)交易市場(chǎng)的核心地位。雖然林權(quán)交易呈現(xiàn)出一片樂觀的趨勢(shì)，但全國(guó)木材市場(chǎng)仍面臨著市場(chǎng)需求不足，庫存積壓的問題；林木資產(chǎn)的價(jià)格缺乏統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，導(dǎo)致價(jià)格的普遍偏低；并且現(xiàn)階段建立起的林權(quán)交易所主要是區(qū)域規(guī)模的，集中度不夠，市場(chǎng)規(guī)模較小。因此，林權(quán)交易仍缺乏活躍的市場(chǎng)條件，很難取得林木資產(chǎn)的公允價(jià)值。

3.2可操作性不強(qiáng)

采用估價(jià)技術(shù)時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)要求更為苛刻，目前我國(guó)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)還不足以完全勝任這項(xiàng)工作；因?yàn)楣蕛r(jià)值的取得往往需要先進(jìn)的技術(shù)手段，大大增加了企業(yè)的管理成本；并且我國(guó)現(xiàn)階段會(huì)計(jì)電算化和相關(guān)會(huì)計(jì)信息技術(shù)的應(yīng)用水平還不夠，核算過程很難進(jìn)行。

3.3公允價(jià)值可能會(huì)成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的不良幫手

公允價(jià)值存在一定的主觀性，可能會(huì)使會(huì)計(jì)信息失真，成為企業(yè)操縱利潤(rùn)的幫手，非常不利于建立公平公正的市場(chǎng)，會(huì)阻礙公允價(jià)值的進(jìn)一步發(fā)展。

4　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量》對(duì)林業(yè)資產(chǎn)計(jì)量的影響

2014年最新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加入了公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)規(guī)定，這為公允價(jià)值在我國(guó)的進(jìn)一步使用具有一定程度的積極意義，但是問題在于總則中第三條規(guī)定本準(zhǔn)則適用于其他具體準(zhǔn)則要求或者允許采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量或披露的情形。林木資產(chǎn)計(jì)量模式的選擇仍沒有得到實(shí)質(zhì)上的突破，需要在未來實(shí)踐中繼續(xù)探索。

對(duì)于計(jì)量模式的選擇是一個(gè)權(quán)衡利弊、趨利避害的過程，需要結(jié)合我國(guó)會(huì)計(jì)運(yùn)行環(huán)境，遵循特定的原則來選用。在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的過程中必須更加重視公允價(jià)值所帶來的好處。我國(guó)目前仍主要采用歷史成本計(jì)量林木資產(chǎn)，其可靠性和可驗(yàn)證性是無法替代的優(yōu)勢(shì)，但是其存在的局限性也是不容忽視的，因此逐漸運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式是大勢(shì)所趨。只有不斷地完善市場(chǎng)機(jī)制，加強(qiáng)法律建設(shè)，提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)，才能為公允價(jià)值的進(jìn)一步使用創(chuàng)造良好的條件，促進(jìn)我國(guó)林木資源的更加合理的利用。

［1］立信會(huì)計(jì)出版社.最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與運(yùn)用［M］.上海:立信會(huì)計(jì)出版社，2006.

［2］企業(yè)管理出版社.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解與操作指南［M］.北京:企業(yè)管理出版社，2007.

［3］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則［M］.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2014.

［4］劉新元.林權(quán)市場(chǎng)年度數(shù)據(jù)發(fā)布多元?jiǎng)?chuàng)新促“紅利期”提前［DB/OL］.（2016-1-18）［2016-04-10］http://bg.qianzhan.com/ report/detail/361/160118-b33dccf0.htlm.

［責(zé)任編輯：付佳］

Discussion on theM easurementof Fair Valueof Forest Assets

LIXue-Qi，YAOMan，MA Yong
（SchoolofEconomicsand ManagementofNortheast Forestry University，Harbin 150040，China）

Forest assets occupies a large proportion of natural resources of our country，the traditional accounting measurement mode and not very reasonably reflect the objective truth value，which is the development of forestry economy is very unfavorable.So a new measurementmodel-fair value on the surface of forestassetshasa importntpracticalsignificance.

forestassets；fairvalue；accounting standards forenterprises

F235.4

A

1673-5919（2016）03-0008-03

10.13691/j.cnki.cn23-1539/f.2016.03.003

2016-05-06

李雪琦（1994-），女，山西大同人，在讀本科生。